國際稅收雙支柱方案對各國影響及其態(tài)度

摘 要：經(jīng)合組織的雙支柱國際稅收方案為國際稅收格局帶來了全新的挑戰(zhàn)。雙支柱方案中的支柱一方案設(shè)計(jì)目的在于重新分配稅收利益，將更多的稅收分配給收入來源地。支柱二方案設(shè)計(jì)新增了補(bǔ)足稅以應(yīng)對一些跨國經(jīng)營下的征稅不公問題。對于雙支柱方案，美國在國內(nèi)法層面有著與支柱二方案類似的設(shè)計(jì)，在認(rèn)識到支柱一方案可以為其帶來的益處后，對雙支柱方案態(tài)度轉(zhuǎn)變。稅收洼地國家雖然不希望確立全球最低企業(yè)稅率，但15%的標(biāo)準(zhǔn)也并不算苛刻。歐洲國家由于自身原因，一直對推動雙支柱方案的進(jìn)程持積極態(tài)度。非洲國家希望支柱二方案所確定的全球最低稅稅率至少提升至20%。對于我國來說，雙支柱方案能夠帶來的利益大于可能的弊端。

關(guān)鍵詞：國際稅收；雙支柱；OECD

中圖分類號：D996.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A Doi：10.3969/j.issn.1672-2272.202209100

The Impact of the Two-Pillar Solution on Countries and Their Attitudes

Ding Weiyu

（Law School of Tianjin University， Tianjin 300110， China）

Abstract：Two-Pillar Solution has brought new challenges to all the world. Pillar one is designed to redistribute tax revenue and allocate more taxes to the countries of income source. Pillar two is designed to deal with the unfair taxation under some transnational operations. The United States has a similar design to Pillar two at the domestic law level. After recognizing the benefits that Pillar one can bring to it， the United States changed its attitude towards the Two-Pillar Solution. Tax havens do not want to establish global minimum corporate tax rate. However， the standard of 15% which is established by Pillar two is not harsh. Most European countries have positive attitudes towards Two-Pillar Solution. African countries hope that the global minimum corporate tax rate will be increased to at least 20%. As for China， the advantages of the Two-Pillar Solution outweigh the possible disadvantages.

Key Words：International Tax; Two-Pillar Solution; OECD

1 國際稅收雙支柱方案主要內(nèi)容

1.1 雙支柱方案的由來

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)在全球范圍內(nèi)展開業(yè)務(wù)變得越來越便捷，甚至可以在一個(gè)國家或地區(qū)沒有實(shí)體機(jī)構(gòu)或只有很少的實(shí)體存在就能夠開展業(yè)務(wù)。而國際稅收法律還停滯在20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球化程度較低的背景下制定的規(guī)則，主要以企業(yè)是否在該稅收管轄區(qū)存在常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判定一個(gè)稅收管轄區(qū)是否有權(quán)對企業(yè)的經(jīng)營收入征收所得稅的標(biāo)準(zhǔn)[1]。全球各國家、地區(qū)的稅率差距較大，因此企業(yè)往往會選擇稅率低的所謂“稅收洼地”“稅收天堂”國家來作為自己的母公司和實(shí)體機(jī)構(gòu)所在地。這樣一來，企業(yè)只需要在“稅收洼地”繳納很少的稅款，而在真正創(chuàng)造價(jià)值的國家和地區(qū)，可能因?yàn)椴淮嬖诔ＴO(shè)機(jī)構(gòu)而不需要繳納企業(yè)所得稅，從而大大減少了企業(yè)本應(yīng)承擔(dān)的稅款，也極大地侵害了真正價(jià)值創(chuàng)造地的稅收利益。除了在設(shè)立公司時(shí)就考慮在低稅率地區(qū)成立公司，一些跨國公司還將其在一個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)取得的利潤通過稅務(wù)籌劃的方式轉(zhuǎn)移到其本應(yīng)繳納較高稅款的稅收管轄地以外的“避稅港”，以達(dá)到減少繳納稅款的目的。

這些現(xiàn)象愈演愈烈，引起了很多國家、地區(qū)和國際組織的重視，并被統(tǒng)稱為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。各國家、地區(qū)和國際組織對于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題紛紛提出了解決辦法，但效果并不顯著。在二十國集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人的背書和委托下，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡稱OECD）開展了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃（以下簡稱BEPS行動計(jì)劃）。OECD于2015年發(fā)布了BEPS行動計(jì)劃的最終報(bào)告，就15個(gè)方面的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，針對現(xiàn)行規(guī)則或法規(guī)中的薄弱環(huán)節(jié)，就國際規(guī)則和各國國內(nèi)立法的調(diào)整提出建議。尤其是BEPS行動計(jì)劃中的第一項(xiàng)——應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，可以說是雙支柱計(jì)劃的前身。

在雙支柱方案達(dá)成一致以前，一些國家也曾單邊采取過一些措施，例如法國、英國、西班牙、土耳其、印度尼西亞、新加坡、印度等國家都出臺過“數(shù)字稅”，就跨國數(shù)字企業(yè)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題進(jìn)行打擊。但最終各國和各地區(qū)形成了一個(gè)較為基本的共識：稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題的解決需要各個(gè)稅收管轄權(quán)聯(lián)合一致，靠單邊措施并不能良好應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，可能還會帶來國際稅收秩序的混亂。在這種情況下，OECD提出的雙支柱方案最終得到了各稅收管轄區(qū)較為一致的認(rèn)可。

1.2 支柱一方案主要內(nèi)容

支柱一方案的設(shè)計(jì)目的在于重新分配稅收利益，將更多的稅收分配給收入來源地。以往很多跨國企業(yè)通過數(shù)字技術(shù)，在不設(shè)立實(shí)體機(jī)構(gòu)的情況下，也能從其他稅收管轄區(qū)市場取得收入，而收入來源地稅收管轄機(jī)構(gòu)卻難以對其取得的收入征稅，嚴(yán)重侵蝕了收入來源地稅基。針對這樣的現(xiàn)象，支柱一方案要求跨國企業(yè)將剩余利潤重新分配給收入來源地，以盡可能地恢復(fù)稅收的公平性。

支柱一方案主要適用于超大型跨國企業(yè)。首先，要對企業(yè)進(jìn)行全球收入測試，初步擬定的適用門檻為全球收入超過200億歐元的跨國企業(yè)，支柱一方案生效以后可能視情況降低適用門檻至全球收入超過100億歐元。滿足全球收入測試的適用門檻后，還要需要對跨國企業(yè)進(jìn)行利潤率測試。利潤率的計(jì)算方式為稅前利潤除以收入，得出的利潤率需超過10%才能夠滿足利潤率測試。最終確定跨國企業(yè)是否適用支柱一方案的規(guī)則。

在確定一跨國企業(yè)適用支柱一方案的規(guī)則后，在每一稅收管轄區(qū)，還需要通過聯(lián)結(jié)度規(guī)則來判斷該稅收管轄區(qū)是否享有分配的資格。一般情況下，滿足支柱一方案適用條件的跨國企業(yè)還需要在該稅收管轄區(qū)產(chǎn)生至少100萬歐元的收入，該稅收管轄區(qū)才有權(quán)分配該跨國企業(yè)的剩余利潤。對于小規(guī)模市場國，即GDP低于400億歐元的稅收管轄區(qū)來說，聯(lián)結(jié)度規(guī)則的金額減少為25萬歐元[2]。

進(jìn)而，在確定一跨國企業(yè)滿足支柱一方案適用條件，也在一稅收管轄區(qū)內(nèi)滿足了聯(lián)結(jié)度規(guī)則，則該稅收管轄區(qū)有權(quán)對于該跨國企業(yè)的剩余利潤進(jìn)行分配。具體的分配方式為，跨國企業(yè)的剩余利潤，即超過10%利潤率的部分中的25%將重新分配至稅收來源的管轄區(qū)。

1.3 支柱二方案主要內(nèi)容

支柱二方案的核心目的就在于明確跨國企業(yè)補(bǔ)足稅的征收方式與分配。支柱二方案立法模版由兩個(gè)核心規(guī)則組成：收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）。這兩個(gè)規(guī)則共同確保跨國企業(yè)在各個(gè)稅收轄區(qū)都至少承擔(dān)15%的稅負(fù)。

要適用上述兩個(gè)規(guī)則，首先要確認(rèn)跨國企業(yè)適用全球反稅基侵蝕規(guī)則（Global Anti-Base Erosion，以下簡稱GLoBE規(guī)則）。GLoBE規(guī)則適用的一般規(guī)定是，最終母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表年收入在受測財(cái)年之前的4個(gè)財(cái)年中至少有兩個(gè)財(cái)年為 7.5 億歐元或以上，除非該企業(yè)符合支柱二方案立法模版規(guī)定的排除情形。

對于確定適用GLoBE規(guī)則的跨境企業(yè)，首先需要計(jì)算出其在每個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)實(shí)體的實(shí)際有效稅率，以判斷其是否需要繳納補(bǔ)足稅。實(shí)際有效稅率的具體計(jì)算方式為：首先計(jì)算出跨國企業(yè)每個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)實(shí)體的GLoBE所得或虧損；再以稅收管轄區(qū)內(nèi)實(shí)體在稅收管轄區(qū)內(nèi)繳納的所有所得稅性質(zhì)的有效稅額除以GLoBE所得或虧損得出該實(shí)體的實(shí)際有效稅率；跨國企業(yè)必須保證其在任何一個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)的實(shí)際有效稅率都不低于15%，否則需要繳納補(bǔ)足稅。

如果跨國企業(yè)需要繳納補(bǔ)足稅，先應(yīng)當(dāng)適用收入納入規(guī)則（IIR），由企業(yè)的最終母公司向其稅收管轄區(qū)補(bǔ)繳低稅成員未繳足的稅款。如果最終母公司所在地未實(shí)行收入納入規(guī)則，則由中間母公司補(bǔ)足稅款。如果在適用收入納入規(guī)則（IIR）后，仍有剩余的補(bǔ)足稅，則應(yīng)當(dāng)按照低稅支付規(guī)則（UTPR）分配給低稅支付規(guī)則轄區(qū)。具體分配原則如下：50%×（該地人員數(shù)量 / 所有UTPR地的人員總數(shù)）+ 50%×（該地有形資產(chǎn)總價(jià)值 / 所有UTPR有形資產(chǎn)總價(jià)值）[3]。

2 雙支柱方案對各國的影響及其態(tài)度

2.1 雙支柱方案對美國的影響及其態(tài)度

早在支柱二方案立法模版出臺以前，2018年美國就在國內(nèi)采取了類似于支柱二方案收入納入規(guī)則（IIR）的舉措來應(yīng)對跨國公司將資產(chǎn)和利潤轉(zhuǎn)移到境外低稅區(qū)子公司來規(guī)避在美國繳納所得稅的現(xiàn)象。或者說收入納入規(guī)則（IIR）實(shí)際上借鑒了美國的這一舉措。該舉措全稱為Global Intangible Low Tax Income，簡稱GILTI稅制。如果跨國公司的GILTI在境外負(fù)擔(dān)的有效稅率過低，則美國對這部分收入仍要補(bǔ)征稅，并為其設(shè)置了最低10.5%的有效稅率[4]。

可以見得，支柱二方案立法模版與美國國內(nèi)稅制的立法邏輯是相通的。支柱二方案如果正式實(shí)行，美國雖然可能需要對其國內(nèi)法進(jìn)行一定的變動，但其總體的征稅思路和流程與支柱二方案有著高度的一致性。因此，支柱二方案對于美國在總體上的影響并不大。美國也實(shí)際上一直對支柱二方案沒有過多消極的意見。長期以來使得美國阻礙雙支柱方案進(jìn)程的實(shí)際上是支柱一方案。

早年，美國認(rèn)為主要的大型跨國數(shù)字企業(yè)都來自于美國，如果支柱一方案得以實(shí)行，會對美國的經(jīng)濟(jì)利益造成極大的損失。但是，隨著雙支柱方案的進(jìn)程不斷推進(jìn)以及各國單邊“數(shù)字稅”政策的不斷涌現(xiàn)。美國意識到，即使不實(shí)行支柱一方案，各國的各種單邊“數(shù)字稅”政策可能對美國的經(jīng)濟(jì)利益造成更大的傷害。并且實(shí)行支柱一方案也會在一定程度上使美國的稅收利益受益。而美國對于支柱二方案的落實(shí)又是較為懇切的。因?yàn)樵诿绹鴩鴥?nèi)“加稅增收”的情形下，支柱二方案落地可以最大限度地對沖對美國稅制競爭力的負(fù)面影響，提高投資和就業(yè)[5]。因此，美國最終在權(quán)衡下同意了雙支柱方案達(dá)成的共識。

2.2 雙支柱方案對傳統(tǒng)“稅收洼地”國家的影響及其態(tài)度

彼得森國際經(jīng)濟(jì)研究所高級研究員加里·赫夫鮑爾曾表示，設(shè)立全球最低企業(yè)稅率剝奪了一些國家利用低稅率吸引跨國企業(yè)投資的政策空間，特別是對于那些沒有其他手段吸引外資的經(jīng)濟(jì)體不公平[6]。一些傳統(tǒng)的“稅收洼地”國家主要依靠極低的稅率來吸引跨國公司將實(shí)體機(jī)構(gòu)設(shè)立在本國以帶動本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。支柱二方案設(shè)定全球最低企業(yè)稅率毫無疑問會削弱傳統(tǒng)的“稅收洼地”國家在吸引跨國公司入駐上的競爭力，對其經(jīng)濟(jì)造成打擊。

需要注意的是，支柱二方案已經(jīng)是各國妥協(xié)之后的結(jié)果。全球多數(shù)國家的企業(yè)所得稅率在20%～30%的比例。美國最初對于支柱二方案提議的標(biāo)準(zhǔn)是21%的最低企業(yè)稅率。之所以最終僅將全球最低企業(yè)稅率設(shè)定在15%的較低標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)是對于低稅率國家的較大妥協(xié)。稅收洼地”國家雖然對于設(shè)定全球最低企業(yè)稅率“心有不甘”，但并非完全無法接受。

2.3 雙支柱方案對歐洲國家的影響及其態(tài)度

歐洲一直是諸多跨國數(shù)字企業(yè)的重要市場。但是歐洲本身的數(shù)字企業(yè)并不多。大多數(shù)市場被其他國家的數(shù)字企業(yè)所占據(jù)，而歐洲各國難以對這些數(shù)字企業(yè)有效征稅。歐盟一直著力于推進(jìn)雙支柱的進(jìn)程，希望能夠要求跨國企業(yè)對其在歐洲市場取得的利益給予歐洲國家相應(yīng)的回報(bào)。在雙支柱方案停滯不前的時(shí)期，不甘于徒勞等待的英國、法國、意大利等國家已經(jīng)出臺了單邊數(shù)字稅措施來及時(shí)止損。甚至于以法國為代表的歐洲國家與美國關(guān)于數(shù)字稅問題的貿(mào)易摩擦不斷，已經(jīng)到達(dá)了“劍拔弩張”的地步。

在這種前提下，雙支柱方案達(dá)成共識無疑起到了“滅火”的作用。歐洲主要國家無疑是十分樂于見到雙支柱方案早日落實(shí)的。雙支柱方案實(shí)施能夠極大地扭轉(zhuǎn)歐洲國家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展上處于相對落后的不利局面，能夠在不必產(chǎn)生嚴(yán)重摩擦的情況下挽回它們的稅收利益。

2.4 雙支柱方案對非洲國家的影響及其態(tài)度

非洲絕大多數(shù)國家都屬于經(jīng)濟(jì)較為落后的國家，普遍來說稅率相對偏高。非洲國家企業(yè)所得稅法定稅率多在25%～35%之間。由于偏高的稅率，在非洲有經(jīng)營活動的跨國企業(yè)往往設(shè)法將營業(yè)利潤轉(zhuǎn)移出非洲當(dāng)?shù)貒遥蕴颖芾U納偏高的稅款。雖然支柱二方案設(shè)定的全球最低企業(yè)稅率能夠?qū)τ谶@種情況起到一定的緩解作用，但是15%的全球最低企業(yè)稅率與非洲國家的普遍稅率相比還是偏低。即使支柱二方案在全球大多數(shù)稅收管轄區(qū)落地，全球范圍內(nèi)仍然有很多稅收管轄區(qū)的稅率會比非洲一些國家低1倍以上。因此，為成員國提供技術(shù)支持的非洲稅務(wù)管理論壇提出，全球最低稅稅率至少需提升至20%才能阻止企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移出非洲[7]。

即便如此，與目前的情況相比，能夠設(shè)定15%的全球最低企業(yè)稅率已經(jīng)能夠極大地提升跨國企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移出非洲的成本，將更多的利潤保留在非洲國家。并且，支柱一方案對全球稅收利潤的重新分配在很大程度上可能為非洲國家?guī)砀嗟亩愂绽妗Ｒ虼耍幢銓χе桨赣兄叩钠诖侵薜亩鄶?shù)國家還是通過了雙支柱方案。

2.5 雙支柱方案對中國的影響以及中國態(tài)度

我國稅務(wù)主管機(jī)關(guān)已經(jīng)明確表態(tài)，中國稅務(wù)部門將繼續(xù)秉持多邊主義精神和開放合作態(tài)度積極參與相關(guān)工作，推動“雙支柱”方案的落地實(shí)施[8]。這基本上確定了中國在很大概率上會采納雙支柱方案。從雙支柱方案的內(nèi)容上看，對我國總體上利大于弊。所以，就目前而言我國保持著對雙支柱方案落地的積極態(tài)度。

從支柱一來看，雖然我國有一些跨國企業(yè)滿足了支柱一門檻，但是數(shù)量很少，目前僅有10個(gè)左右。這些企業(yè)需要將超額利潤分配給符合聯(lián)結(jié)度規(guī)則的稅收管轄區(qū)，但是多繳納的這些稅款很大部分在最終計(jì)算國內(nèi)企業(yè)所得稅時(shí)可以進(jìn)行抵免，并不會給跨國企業(yè)造成過重的稅收負(fù)擔(dān)。我國是全球第二大消費(fèi)市場、第一貿(mào)易大國，支柱一規(guī)則下，我國能夠重新分配到的稅收利益遠(yuǎn)大于可能損失的稅收利益。

在支柱二規(guī)則下，我國大部分企業(yè)適用的所得稅率是25%，超過了支柱二規(guī)定的15%標(biāo)準(zhǔn)，因此不會受到影響。棘手之處在于，我國為了鼓勵(lì)重點(diǎn)行業(yè)和地區(qū)發(fā)展所給予個(gè)別行業(yè)和地區(qū)的優(yōu)惠稅率，以及為了吸引外資而給予外商投資的稅負(fù)減免將會受到影響。這將在一定程度上不利于重點(diǎn)行業(yè)和地區(qū)的快速發(fā)展，也可能降低我國對于外商投資的吸引力。本文認(rèn)為，并不需要對支柱二抱以過于消極的態(tài)度。首先，15%的企業(yè)所得稅率并不是一個(gè)很高的標(biāo)準(zhǔn)，對于企業(yè)的負(fù)擔(dān)并不會過于繁重。我國很大部分稅收優(yōu)惠政策在進(jìn)行稅負(fù)減免以后，企業(yè)仍需負(fù)擔(dān)10%～15%的企業(yè)所得稅。第二，在全球統(tǒng)一確定了最低企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)后，這一稅率標(biāo)準(zhǔn)對我國的影響程度將進(jìn)一步降低。因?yàn)榇藭r(shí)各國處于一個(gè)相對公平的稅率起跑線上，以往的“稅收天堂”“稅收洼地”不復(fù)存在。而我國的國內(nèi)市場巨大，可能反而能夠吸引更多的外資涌入。第三，在“稅收天堂”“稅收洼地”消失后，很多以往通過稅收籌劃流入“稅收天堂”“稅收洼地”的稅收收入可能重新歸于我國，使得長期以來困擾我國的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題得以緩解。

綜上所述，從總體上來說，雙支柱方案能夠給中國帶來的利益大于可能的弊端。中國也對雙支柱方案抱以積極的態(tài)度，全程參與了雙支柱方案的創(chuàng)設(shè)和完善過程。因此，中國在極大可能上會最終落實(shí)雙支柱方案。

3 結(jié)語

國際征稅雙支柱方案雖然不能被稱為一個(gè)解決當(dāng)前國際稅收存在問題的完美對策，但不可否認(rèn)其進(jìn)步性和里程碑式的意義。雖然各國各有自身的稅收利益考量，也對雙支柱方案持有不同的意見和態(tài)度。但得到較為一致認(rèn)可的雙支柱方案能夠引導(dǎo)全球各稅收管轄區(qū)朝著一個(gè)相對統(tǒng)一的方向進(jìn)行國際稅收法律的變革，從20世紀(jì)陳舊的國際稅收法律架構(gòu)更新?lián)Q代，適應(yīng)如今國際科技和經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展，建立新的國際稅收秩序。

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（責(zé)任編輯：吳 漢）

基金項(xiàng)目：天津市哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃年度項(xiàng)目“一帶一路視角下自貿(mào)園區(qū)國際規(guī)則協(xié)同問題研究”（TJFXQN20-002）

作者簡介：丁衛(wèi)宇（1998-），女，天津大學(xué)法學(xué)院碩士研究生，研究方向：國際經(jīng)濟(jì)法。