關(guān)于EPC項(xiàng)目涉稅要點(diǎn)及關(guān)鍵問題解析

鄒 程 合肥澤眾城市智能科技有限公司

EPC項(xiàng)目作為總承包形式的綜合性項(xiàng)目，已成為大型建設(shè)項(xiàng)目的主流運(yùn)行模式，筆者以本公司運(yùn)營的城市生命線安全運(yùn)行監(jiān)測預(yù)警系統(tǒng)為例，該項(xiàng)目從設(shè)計(jì)、采購、建設(shè)實(shí)施全部內(nèi)容均由總承包方完成。項(xiàng)目中包含了設(shè)計(jì)咨詢及風(fēng)險評估服務(wù)、硬件設(shè)備采購、設(shè)備施工安裝、自研軟件產(chǎn)品銷售、數(shù)據(jù)模型建設(shè)服務(wù)、運(yùn)營服務(wù)等。項(xiàng)目內(nèi)容錯綜復(fù)雜，不同征稅方式對企業(yè)的稅負(fù)影響很大，因此明確EPC項(xiàng)目的征稅方式、規(guī)避納稅風(fēng)險成為當(dāng)前企業(yè)的迫切需求。目前各省市稅務(wù)局對該類型的項(xiàng)目的征稅方式都存在著不同認(rèn)定及解釋，企業(yè)仍存在著稅負(fù)差異較大及納稅風(fēng)險的問題。

一、EPC項(xiàng)目及稅法的相關(guān)概念

(一)EPC項(xiàng)目的相關(guān)概念

EPC項(xiàng)目，是指承包方受業(yè)主委托，根據(jù)總承包合同的約定對總包項(xiàng)目的設(shè)計(jì)咨詢、銷售、建筑施工等實(shí)施全過程或部分階段的總承包，對建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量、安全、工期、造價和進(jìn)度全面負(fù)責(zé)，是工程總承包的一種形式，也被稱為交鑰匙工程。

在EPC模式中，“E”包括項(xiàng)目具體的設(shè)計(jì)咨詢工作、項(xiàng)目建設(shè)內(nèi)容的整體籌劃以及整個項(xiàng)目實(shí)施組織管理；“P”為項(xiàng)目建設(shè)過程中的專門設(shè)備及材料的采購，區(qū)別于一般情況下的項(xiàng)目設(shè)備材料采購；“C”應(yīng)譯為“建設(shè)”，主要內(nèi)容包含安裝施工、設(shè)備調(diào)試以及售后技術(shù)服務(wù)等。

(二)稅法的相關(guān)概念

1.增值稅混合銷售

稅法中關(guān)于混合銷售的概念強(qiáng)調(diào)的是一項(xiàng)銷售行為中同時涉及貨物和服務(wù)，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售企業(yè)的混合銷售行為，按照銷售貨物執(zhí)行13%稅率繳納增值稅；其他企業(yè)的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)執(zhí)行6%繳納增值稅[1]。

2.增值稅兼營服務(wù)

根據(jù)營改增36號文的規(guī)定，一般納稅人出售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，納稅人應(yīng)按照規(guī)定分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售收入，未規(guī)定分別核算銷售收入的，按照從高稅率或者征收率征稅[1]。

3.與EPC項(xiàng)目相關(guān)的簡易計(jì)稅相關(guān)規(guī)定

一般納稅人出售自產(chǎn)設(shè)備并提供安裝的，應(yīng)分別核算設(shè)備和安裝的銷售收入，其中安裝可以按照甲供工程選擇適用簡易征收方法繳稅。一般納稅人對已安裝運(yùn)行的設(shè)備提供運(yùn)維保養(yǎng)服務(wù)的，可按照“其他現(xiàn)代服務(wù)”按6%計(jì)征增值稅[2]。

二、目前關(guān)于EPC項(xiàng)目納稅存在的爭議點(diǎn)

(一)EPC項(xiàng)目主流征稅模式

目前EPC項(xiàng)目的征稅方式主要有兩種類型：

1.按混合銷售征稅

整個項(xiàng)目作為一個銷售整體，對項(xiàng)目建設(shè)中軟硬件銷售執(zhí)行13%稅率、與項(xiàng)目建設(shè)相關(guān)的技術(shù)服務(wù)作為軟硬件價外費(fèi)用同時執(zhí)行13%稅率。對于安裝服務(wù)一般納稅人可以按照9%稅率繳納增值稅，也可以根據(jù)42號公告中規(guī)定，如果一般納稅人在賬務(wù)處理中分別核算銷售設(shè)備和安裝工程銷售額，其中，施工安裝可以按照甲供工程選擇簡易征收也就是按照征收率3%繳納增值稅。

2.按兼營服務(wù)征稅

一般納稅人對承接的EPC項(xiàng)目合同中的貨物銷售、安裝服務(wù)、技術(shù)服務(wù)等內(nèi)容分別核算了其銷售額且賬務(wù)處理清晰明了，可對合同中貨物銷售部分執(zhí)行13%稅率、安裝服務(wù)執(zhí)行9%稅率、設(shè)計(jì)及其他技術(shù)服務(wù)類按6%稅率繳納增值稅。

目前全國部分稅務(wù)機(jī)關(guān)答復(fù)納稅人相關(guān)意見對上述問題有認(rèn)定，但其認(rèn)定結(jié)果及政策口徑并不完全一樣，其中，江西、陜西、深圳稅務(wù)部門答復(fù)納稅人相關(guān)意見認(rèn)定為按照混合銷售模式繳納增值稅；湖北、河南、廣東、天津稅務(wù)部門認(rèn)定為兼營服務(wù)方式。

(二)兩種征管模式對企業(yè)稅負(fù)的影響

由于EPC項(xiàng)目往往金額較大，不同的征管方式對企業(yè)的稅負(fù)影響差異較大，筆者以公司簽訂的銅陵市城市生命線安全工程(一期)項(xiàng)目為例具體測算兩種征管模式下企業(yè)的稅負(fù)差異。該合同含稅總價17516萬元，其中軟硬件產(chǎn)品11893萬元占比68%、安裝服務(wù)1366萬元，占比8%、技術(shù)服務(wù)費(fèi)4257萬元，占比24%。具體測算結(jié)果如下：

1.混合銷售方式

該合同銷項(xiàng)稅額=(11893+4257)/(1+13%)*13%+ 366/(1+9%)*9%=1971萬元

2.兼營服務(wù)方式

該合同銷項(xiàng)稅額=11893/(1+13%)*13%+1366/(1+9%)* 9%+4257/(1+6%)*6%=1721萬元

從上述結(jié)果可以看出，混合銷售方式征稅較兼營服務(wù)方式多繳250萬元的稅額，本例中技術(shù)服務(wù)費(fèi)用占比僅為24%，如果技術(shù)服務(wù)費(fèi)占比持續(xù)提高，企業(yè)稅負(fù)也將持續(xù)升高，因此，兩種征管模式所產(chǎn)生稅負(fù)差異非常明顯。

三、本文對EPC項(xiàng)目涉稅問題的觀點(diǎn)

(一)從稅法角度對EPC項(xiàng)目涉稅問題的解析

筆者認(rèn)為對EPC項(xiàng)目稅收征管方式的認(rèn)定本質(zhì)上是對稅法中混合銷售與兼營服務(wù)概念的理解，二者的主要區(qū)別在于：混合銷售主要側(cè)重于在同一項(xiàng)經(jīng)營行為中有兩種以上不同類型經(jīng)營活動的混合，突出的是在同一項(xiàng)銷售行為之中，如銷售空調(diào)附帶安裝服務(wù)；而兼營是在同一納稅人的經(jīng)營過程中存在著兩種以上的經(jīng)營活動，但同一企業(yè)的這些經(jīng)營活動不是在同一個銷售行為中發(fā)生，如經(jīng)營旅客住宿的酒店同時售賣啤酒。EPC項(xiàng)目設(shè)計(jì)、貨物和安裝服務(wù)、技術(shù)服務(wù)對應(yīng)不同的增值稅稅率。盡管合同各模塊之間存在著聯(lián)系，但它們都對應(yīng)不同的資質(zhì)要求，可以單獨(dú)成為經(jīng)營項(xiàng)目。即EPC項(xiàng)目只是形式上是一份總包合同，實(shí)質(zhì)上是多個項(xiàng)目的組合，也就是同時包含多個銷售行為。這也就不符合稅法上混合銷售強(qiáng)調(diào)要在同一銷售行為之中的概念。

在EPC項(xiàng)目經(jīng)營模式下，承包方對項(xiàng)目建設(shè)整體的工期、質(zhì)量、驗(yàn)收負(fù)責(zé)，但并不是由總承包方完全獨(dú)立完成整個項(xiàng)目的建設(shè)。除法律法規(guī)明確規(guī)定外，對總承包方需要分包實(shí)施的部分，可以按照項(xiàng)目工程專業(yè)分包的形式進(jìn)行分包實(shí)施。對于EPC項(xiàng)目來說，只是形式上是一份合同，但合同實(shí)質(zhì)上是由多項(xiàng)履約義務(wù)組成，且不同履約義務(wù)是可分的。因此，EPC項(xiàng)目從本質(zhì)上看只是是一種項(xiàng)目管理方式和組織形式，而不應(yīng)視為一項(xiàng)銷售行為。所以從實(shí)質(zhì)重于形式的角度看在稅法上EPC項(xiàng)目應(yīng)該認(rèn)定為兼營服務(wù)較為合理。

(二)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對EPC項(xiàng)目的收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》[3]中規(guī)定：簽訂的銷售合同中包含兩項(xiàng)以上履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)該在合同義務(wù)開始履行日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價的相對比例，將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。從準(zhǔn)則中，我們可以看出EPC合同不應(yīng)單獨(dú)作為一項(xiàng)收入處理，應(yīng)按照多項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。因此從會計(jì)準(zhǔn)則看也符合稅法上兼營服務(wù)的理解。

四、EPC總包合同的稅收籌劃建議

(一)項(xiàng)目合同內(nèi)容清晰明確

在合同簽訂時對合同中的貨物采購、安裝服務(wù)、技術(shù)服務(wù)應(yīng)明確適用稅率，在會計(jì)核算時應(yīng)分別核算相應(yīng)合同模塊的銷售額，合同未明確或未分別核算，都存在稅率從高征收的風(fēng)險。

(二)合理調(diào)節(jié)合同內(nèi)容各模塊比例

納稅人在簽訂合同時應(yīng)該合理調(diào)減稅率較高的內(nèi)容的銷售額，適當(dāng)增加稅率較低的合同內(nèi)容。如采購貨物的適用稅率為13%，與采購貨物相關(guān)的部分價外費(fèi)用以及與安裝服務(wù)相關(guān)的部分調(diào)試或測試費(fèi)用可適當(dāng)調(diào)整至技術(shù)服務(wù)費(fèi)，按6%適用稅率征稅，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

(三)享受稅收優(yōu)惠政策

部分EPC項(xiàng)目中存在銷售軟件產(chǎn)品及技術(shù)開發(fā)服務(wù)等內(nèi)容，該部分可以享受增值稅稅負(fù)超3%部分即征即退[4]及技術(shù)開發(fā)服務(wù)免稅優(yōu)惠政策。納稅人可以在簽訂合同時將與銷售軟件產(chǎn)品相關(guān)的軟件著作權(quán)在合同中列示、將技術(shù)開發(fā)部分內(nèi)容標(biāo)注為技術(shù)開發(fā)字樣。從項(xiàng)目招投標(biāo)文件、合同、發(fā)票等全流程籌劃稅收優(yōu)惠政策，從而獲得退稅及免稅優(yōu)惠。

(四)合理確定納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)

一般情況EPC項(xiàng)目納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到業(yè)主方項(xiàng)目履約進(jìn)度確認(rèn)單作為收入和納稅義務(wù)發(fā)生的時點(diǎn)。但部分合同可能存在預(yù)付款開具發(fā)票的情況而此時就以實(shí)際開具發(fā)票的時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此，納稅人可以就預(yù)付款在合同中約定開具收據(jù)或者按照建筑服務(wù)形式開具不征稅發(fā)票來延遲納稅義務(wù)發(fā)生時間。

(五)項(xiàng)目分拆簽訂合同

如果條件允許納稅人可以和業(yè)主方協(xié)商將總包合同分拆為多個項(xiàng)目簽訂合同，即將不同適用稅率的合同內(nèi)容分開簽訂不同的銷售合同。這樣不僅規(guī)避了稅法中關(guān)于混合銷售和兼營服務(wù)的界定同時也達(dá)到節(jié)稅目的，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)。

五、結(jié)語

本文從稅法、財政部國家稅務(wù)總局的相關(guān)解釋性文件以及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)方面，闡述了EPC項(xiàng)目在增值稅征管方式中更符合兼營服務(wù)的認(rèn)定同時在項(xiàng)目合同方面提出了合理化籌劃建議，并通過實(shí)際案例和具體處理方式展現(xiàn)了征管方式對企業(yè)納稅義務(wù)的差異和影響。

綜上所述，提出以下政策建議：第一，建議稅務(wù)主管部門應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際運(yùn)行情況盡快出臺相關(guān)政策文件，明確涉稅爭議事項(xiàng)的處理方式，保持全國政策口徑統(tǒng)一，同時也保障納稅人有法可依、依法辦事，防范涉稅風(fēng)險。第二，建議納稅人在具體稅收法律政策出臺前，應(yīng)咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對爭議事項(xiàng)的認(rèn)定，稅務(wù)征收管理最終要以認(rèn)定結(jié)果為準(zhǔn)，同時納稅人應(yīng)規(guī)范賬務(wù)處理，清晰明確核算項(xiàng)目各模塊收入，防范稅率從高風(fēng)險。