中小企業(yè)內(nèi)部控制評價體系拓展硏究

徐四星 周佳迎 孫霞 鄧娜 范樂

摘要：近年來，我國相繼頒布了內(nèi)部控制政策與規(guī)定，對內(nèi)部控制提出了更高的要求。基于COSO五要素模式理論，在分析中小企業(yè)內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，借助于層次分析法與模糊評價法，構(gòu)建符合我國中小企業(yè)特征的內(nèi)部控制評價體系，檢驗其在中小企業(yè)應(yīng)用的有效性，形成內(nèi)部控制評價體系的拓展方案，為企業(yè)內(nèi)部控制和管理部門政策制定提供參考。

關(guān)鍵詞：中小企業(yè)；內(nèi)部控制；評價體系拓展；綜合評價模型

0 引言

中小企業(yè)在國民經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮著重要作用，促進中小企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展已成為國際社會廣泛共識。近期，國內(nèi)外企業(yè)財務(wù)造假現(xiàn)象屢見不鮮，內(nèi)部控制的重要性日益凸顯，內(nèi)部控制體系的建立與實施引起相關(guān)部門特別關(guān)注。財政部發(fā)布《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范則》（試行），明確要求小企業(yè)應(yīng)當(dāng)圍繞控制目標(biāo)建設(shè)內(nèi)部控制體系，確保內(nèi)部控制體系持續(xù)有效運行［1］。目前，內(nèi)部控制及其評價研究主要集中在大型企業(yè)和上市企業(yè)，對中小企業(yè)內(nèi)部控制評價研究相對較少。研究中小企業(yè)內(nèi)部控制，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制評價技術(shù)路徑，拓展企業(yè)內(nèi)部控制評價體系，是企業(yè)管理的重大課題。

1 文獻綜述

2008年，財政部等五部委共同制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》發(fā)布，借鑒COSO內(nèi)部控制框架五要素，要求上市企業(yè)出具內(nèi)部控制評價報告［2］。2010年，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》發(fā)布，為企業(yè)對內(nèi)部控制評價提供指引，形成評價結(jié)論、出具評價報告［3］。這些文件的實施標(biāo)志著具有中國特色的企業(yè)內(nèi)部控制體系進入新時代。

目前，內(nèi)部控制研究主要集中在理論、評價方法、研究對象3個方面。在理論方面，唐大鵬等［4］構(gòu)建了合規(guī)高效的內(nèi)部控制理論體系，為企業(yè)內(nèi)部控制制度與體系建設(shè)提供了中國思路。在內(nèi)部控制評價方法方面，王雙和趙毅［5］、羅艷梅和孫永軍［6］歸納出常用的評價方法主要有模糊評價法、層次分析法、德爾菲法、熵權(quán)法、主成分分析法、平衡計分卡法等。在內(nèi)部控制研究對象方面，徐娟等［7］從企業(yè)自身實際出發(fā)，基于內(nèi)部控制制度應(yīng)用的視角保證控制目標(biāo)的實現(xiàn)，設(shè)計出一套合理、完整的內(nèi)部控制體系。

總體而言，大多數(shù)學(xué)者從不同的角度對企業(yè)內(nèi)部控制進行分析研究并提出相應(yīng)對策，但較少涉及中小企業(yè)的內(nèi)部控制評價研究。基于此，本文通過結(jié)合中小企業(yè)特性及內(nèi)部控制實踐過程出現(xiàn)的相關(guān)問題，做出科學(xué)的評價，探索中小企業(yè)內(nèi)部控制評價體系，形成中小企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的拓展方案。

2 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀及問題分析

2.1 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀分析

2.1.1 我國中小企業(yè)的發(fā)展概況

據(jù)工信部統(tǒng)計，截至2021年末，全國中小微企業(yè)數(shù)量達4 881萬戶，比2020年增長8.5%，10年間增長2.7倍。各省（自治區(qū)、直轄市）中小企業(yè)數(shù)量、收入和就業(yè)人數(shù)指標(biāo)每增長1%，分別帶動GDP增長0.12%、0.14%和0.24%。在城市，中小企業(yè)每增加1 000家，將帶動本市GDP增長1.43%。主要地區(qū)的宏觀經(jīng)濟指標(biāo)顯示，我國中小企業(yè)發(fā)展情況持續(xù)改善。

2.1.2 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀

1.評價方法現(xiàn)狀

評價方法分為定性評價和定量評價。定性評價針對內(nèi)部控制的過程、結(jié)果。定量評價主要針對評價的方法、評價模型的構(gòu)建、指標(biāo)因素的選取等方面。目前，定量研究數(shù)據(jù)通常來自上市公司會計報表及財務(wù)問卷調(diào)查，對中小企業(yè)樣本不具有代表性；研究對象主要是大型企業(yè)或上市公司，對中小企業(yè)的研究較少，研究結(jié)果對中小企業(yè)沒有參考價值。

2.評價體系現(xiàn)狀

一是中小企業(yè)缺乏適配的內(nèi)部控制評價體系。《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》2018年才出臺，科學(xué)的內(nèi)部控制評價體系缺失。二是現(xiàn)行內(nèi)部控制制度不符合中小企業(yè)特性。中小企業(yè)內(nèi)部管理能力不強，有些不相容的崗位沒有分離，信息缺乏透明度，公司權(quán)利過度集中。三是相關(guān)研究的內(nèi)部控制評價指標(biāo)及相應(yīng)權(quán)重設(shè)計不符合中小企業(yè)的實際情況。

2.2 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價問題分析

我國中小企業(yè)內(nèi)部控制實施過程中還存在以下問題：

1.內(nèi)部控制評價的主動性不夠

受規(guī)模、資源等限制，國內(nèi)多數(shù)中小型企業(yè)未設(shè)置專門的評價部門和配備相關(guān)的評價人員。建立一套完整有效的內(nèi)部控制評價體系，工作難度較大、成本較高，中小企業(yè)自身缺乏主動性。

2.缺乏科學(xué)的內(nèi)部控制評價方法

《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》要求對公司內(nèi)部控制方法進行評估，但沒有明確規(guī)定實施方法和過程。大多數(shù)中小企業(yè)管理人員缺乏內(nèi)部控制評價意識，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、監(jiān)管設(shè)置及規(guī)章制度不規(guī)范，相關(guān)配套措施尚不完善。尚未建立科學(xué)的內(nèi)部控制體系，內(nèi)部監(jiān)督較少按照規(guī)定流程實行，僅進行制度審核，缺乏科學(xué)的內(nèi)部控制評價方法。

3.內(nèi)部控制評價報告未統(tǒng)一規(guī)范

《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》尚未對評價報告進行統(tǒng)一規(guī)范，內(nèi)部控制系統(tǒng)的評估缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，公司行業(yè)之間存在差異，其評價報告優(yōu)劣無法進行比較，內(nèi)部控制評價報告的有效性存在質(zhì)疑，內(nèi)部控制評價報告的使用效率低。

4.信息化建設(shè)水平較低

中小型企業(yè)限于自身規(guī)模小和資源有限，而信息系統(tǒng)技術(shù)性含量高、價格昂貴，企業(yè)受成本限制而未能充分利用信息系統(tǒng)管控企業(yè)，導(dǎo)致企業(yè)信息化、網(wǎng)絡(luò)化和智能化程度較低。

3 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的拓展設(shè)計

3.1 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價方法的拓展

結(jié)合層次分析法與模糊評價法，輔以德爾菲法，拓展中小企業(yè)內(nèi)部控制綜合評價體系。其理念是：評價指標(biāo)應(yīng)根據(jù)目標(biāo)需求進行選擇，確定各級評價指標(biāo)權(quán)重，在權(quán)重的基礎(chǔ)上進行計算，綜合評價中小企業(yè)內(nèi)部控制體系。

3.1.1 模糊綜合評價法選定的理由

由于內(nèi)部控制評價體系具有模糊性，其評價方案很難給出準(zhǔn)確描述。中小企業(yè)內(nèi)部控制有效性受很多因素的影響，難以簡單地以“好”或“壞”加以判定，二者之間存在模糊關(guān)系。這時就可以用模糊綜合評價的方法，以隸屬度理論為基礎(chǔ)，將定性轉(zhuǎn)化為定量，為若干項目的定量評價提供信息。這種方法以明確的系統(tǒng)結(jié)果為指導(dǎo)，在問題不容易測量和不確定時最有效。

3.1.2 評價指標(biāo)權(quán)重的確定

如果按傳統(tǒng)的做法，不做數(shù)量分析，由少數(shù)專家根據(jù)經(jīng)驗直接評價，將在很大程度上區(qū)別于實際情況，并直接影響評價結(jié)果的準(zhǔn)確性和數(shù)量精度。采用層次分析法，建立層次結(jié)構(gòu)，確定各指標(biāo)權(quán)重，不同因素定義的權(quán)重將直接或間接地影響結(jié)果，量化了每個因素對結(jié)果的影響。

3.2 中小企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)拓展

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，按照COSO框架并借鑒風(fēng)險管理核心要素，在選定評價指標(biāo)時堅持4項原則：風(fēng)險導(dǎo)向性、適應(yīng)性、實質(zhì)重于形式和成本效益原則。以企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中的5個要素作為一級指標(biāo)，并根據(jù)中小企業(yè)特性及指標(biāo)邏輯關(guān)系細分，設(shè)置18個二級指標(biāo)。具體見表1。

3.3 內(nèi)部控制評價體系的拓展

內(nèi)部控制評價指標(biāo)測評模型的塑造采用模糊綜合評價法，對受到多種因素制約事物的各要素進行分析評價。其基本步驟如下：

第一步，構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)整體的評價集。

以內(nèi)部控制要素為基礎(chǔ)，形成評價因素集合

X=（X1，X2，X3，X4，X5）

式中，X、X1、X2、X3、X4、X5分別代表企業(yè)內(nèi)部控制評價整體、控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督控制，并且有

X1=（X11，X12，X13，X14）

X2=（X21，X22，X23）

X3=（X31，X32，X33，X34，X35）

X4=（X41，X42，X43）

X5=（X51，X52，X53）

第二步，確定評價因素的等級。

該指標(biāo)評價結(jié)果以五個等級來表示，其結(jié)果為

V=（V1，V2，V3，V4，V5）=（優(yōu)秀，良好，一般，較差，很差）

第三步，確定指標(biāo)權(quán)重。

以M表示指標(biāo)權(quán)重，各個指標(biāo)間的分配集為

M=（M1，M2，M3，M4，M5），其中0≤Mn≤1，M1+M2+…+Mn=1

采取電子問卷和紙質(zhì)問卷兩種途徑，對大學(xué)教授、企業(yè)管理人員、會計師事務(wù)所從業(yè)人員等相關(guān)人員展開調(diào)研，確定各級指標(biāo)之間的重要性程度。

由專家確定相關(guān)數(shù)據(jù)，構(gòu)造判斷矩陣，進而根據(jù)層次分析法計算指標(biāo)權(quán)重。

構(gòu)造判斷矩陣方法如下：

首先，構(gòu)造權(quán)重判斷矩陣，見表2。

其次，構(gòu)造二級指標(biāo)權(quán)重判斷矩陣，見表3。

計算指標(biāo)權(quán)重，對權(quán)重值進行一致性檢驗并進行總排序。

第四步，明確模糊評價矩陣。

由專家評價二級指標(biāo)的頻數(shù)，并得出隸屬度。評價對象評判矩陣為

R=（rij）=

R11R12…R1n

R21R22…R2n

Rm1Rm2…Rmn

第五步，模糊合成。

B＝M×R

如果應(yīng)進行歸一化。則根據(jù)各指標(biāo)評分情況進行綜合分析。

第六步，結(jié)論。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)其商業(yè)目標(biāo)及客觀條件，對內(nèi)部控制的有效性做出調(diào)整，及時評估企業(yè)內(nèi)部控制情況，識別內(nèi)部控制問題，并采取糾正措施，以客觀、公正和及時的方式協(xié)助各部門和公司對情況進行內(nèi)部控制，保證企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

4 模糊綜合評價法在TMYY公司內(nèi)部控制評價中的應(yīng)用

4.1 TMYY公司介紹

TMYY于1958年成立，1993年在上海證券交易所上市，注冊資本12 178萬元，是全國中藥制劑第一股。該公司專研中醫(yī)藥，產(chǎn)業(yè)下設(shè)藥品制造、中醫(yī)診療、中藥種植、大健康四大經(jīng)營板塊，資產(chǎn)總計2.84億元，全年營業(yè)收入1.08億元，現(xiàn)有職工438人。公司在行業(yè)內(nèi)具有一定的影響力，市場知名度較高。企業(yè)從所有者、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層等方面作用于COSO內(nèi)部控制五要素進行內(nèi)部控制。

4.2 基于模糊綜合評價法的內(nèi)部控制評價

4.2.1 構(gòu)建內(nèi)部控制評價指標(biāo)整體的評語集

公式為

X=（X1，X2，X3，X4，X5）

式中，X1、X2、X3、X4、X5分別為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督控制。

4.2.2 確定評價因素的等級

該指標(biāo)評價結(jié)果以5個等級來表示，其結(jié)果為

V＝（V1，V2，V3，V4，V5）

式中，V1、V2、V3、V4、V5分別為優(yōu)秀、良好、一般、較差、很差。

4.2.3 基于層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重。

以M表示TMYY公司內(nèi)部控制評價指標(biāo)權(quán)重，各個定性評價指標(biāo)間的權(quán)屬分配集為

M=（M1，M2，M3，M4，M5），其中0≤Mn≤1，M1+M2+…+Mn=1

通過調(diào)研確定數(shù)據(jù)，構(gòu)造判斷矩陣，計算得到各指標(biāo)權(quán)重，見表4。

計算出內(nèi)外部控制環(huán)境的各二級指標(biāo)的權(quán)重集

M1=（0.35，017，0.27，0.21）

M2=（0.44，023，0.33）

M3=（0.24，0.22，0.17，0.16，0.21）

M4=（0.37，0.32，0.31）

M5=（0.35，0.33，0.32）

M=（0.27，0.21，0.18，0.11，0.23）

4.2.4 明確模糊評價矩陣。

對內(nèi)部控制評價二級指標(biāo)評分，設(shè)計調(diào)查問卷。問卷面向管理層、制造部門、事務(wù)所審計人員等，共發(fā)放100份問卷，回收100份問卷。結(jié)果見表5。

由專家評價二級指標(biāo)頻數(shù)，基于模糊數(shù)學(xué)法計算隸屬度，得到模糊矩陣。

矩陣1，控制環(huán)境（X1）指標(biāo)為

R1=

00.10.350.50.05

0.050.250.60.10

00.10.50.350.05

0.150.40.30.150

矩陣2，風(fēng)險評估（X2）指標(biāo)為

R2=

0.10.450.40.050

00.250.350.40

0.10.30.30.250.05

矩陣3，控制活動（X3）指標(biāo)為

R3=

0.050.40.30.20.05

00.30.50.10.1

0.050.550.30.10

00.30.40.30

0.20.50.20.10

矩陣4，信息與溝通（X4）指標(biāo)為

R4=

00.1110.0370.1850.037

00.0640.1280.1250

0.0620.1240.0930.0310.05

矩陣5，內(nèi)部監(jiān)督（X5）指標(biāo)為

R5=

00.0350.1050.070.14

00.0330.0990.1980

0.0960.1280.0640.0320

4.2.5 模糊綜合評價分析

1.控制環(huán)境分析

B1=M1×R1

=（0.35，0.17，0.27，0.21）×

00.10.350.50.05

0.050.250.60.10

00.10.50.350.05

0.150.40.30.150

=（0.04，0.188 5，0.422 5，0.318，0.031）

取最大值0.422 5，所對應(yīng)的內(nèi)部控制環(huán)境指標(biāo)評價等級為一般，說明企業(yè)內(nèi)部控制制度環(huán)節(jié)可能失效，建設(shè)內(nèi)部控制環(huán)境是加強內(nèi)部控制的關(guān)鍵。

2.風(fēng)險評估分析

B2=M2×R2

=（0.44，0.23，0.33）×

0.10.450.40.050

00.250.350.40

0.10.30.30.250.05

=（0.077，0.354 5，0.355 5，0.196 5，0.016 5）

取其中最大值為0.355 5，所對應(yīng)風(fēng)險評估等級為較差。

TMYY公司的風(fēng)險意識相對薄弱，在查閱公司發(fā)布的內(nèi)部控制評價報告后發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)如今公司仍未建設(shè)相應(yīng)的風(fēng)險管理委員會。風(fēng)險識別和分析被忽視，公司的長期發(fā)展前景欠考慮，經(jīng)營活動考核受到限制，且缺乏集體決策制度。這表明企業(yè)沒有充分理解風(fēng)險管理的重要性，也沒有及時有效地評估風(fēng)險。

3.控制活動分析

B3=M3×R3

=（0.24，0.22，0.17，0.16，0.21）×

0.050.40.30.20.05

00.30.50.10.1

0.050.550.30.10

00.30.40.30

0.20.50.20.10

=（0.0625，0.4085，0.339，0.156，0.034）

取其中最大值0.408 5，所對應(yīng)風(fēng)險評估指標(biāo)評價等級為一般。

TMYY制定了內(nèi)部控制制度，具備一定的內(nèi)部控制意識，但公司對制度的執(zhí)行力度不夠。其中最為突出的是授權(quán)審批問題。

4.信息與溝通分析

B4=M4×R4

=（0.37，0.32，0.31）×

00.1110.0370.1850.037

00.0640.1280.1250

0.0620.1240.0930.0310

=（0.062，0.299，0.258，0.344，0.037）

根據(jù)上面分析的結(jié)果，取其中最大值0.344所對應(yīng)的等級為較差，信息與溝通指標(biāo)評價結(jié)果為較差。會計信息披露不全面是會計信息失真的成因，導(dǎo)致外界信息來源不夠可靠，影響外部投資者對公司的信心，給公司帶來不利的影響。

5.內(nèi)部監(jiān)督分析

B5=M5×R5

=（0.35，0.33，0.32）×

00.0350.1050.070.14

00.0330.0990.1980

0.0960.1280.0640.0320

=（0.096，0.196，0.268，0.3，0.14）

取其中最大值0.3，所對應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督指標(biāo)評價等級為較差，說明企業(yè)存在監(jiān)督和管理問題。資料顯示TMYY公司沒有設(shè)置專門的監(jiān)督機構(gòu)，審計監(jiān)察部門權(quán)力較小，未能發(fā)表獨立的監(jiān)督意見，監(jiān)督職能難以體現(xiàn)。內(nèi)部監(jiān)督薄弱是企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷的重要原因，應(yīng)提供獨立的內(nèi)部審計服務(wù)，招聘高級審計人員，按期組織培訓(xùn)補充審計人員相關(guān)知識，培養(yǎng)優(yōu)秀的技術(shù)審計人才。

6.內(nèi)部控制模糊綜合評價

B=M×R

=（0.27，0.21，0.18，0.11，0.23）×

0.040.188 50.422 50.3180.031

0.0770.354 50.355 50.196 50.016 5

0.062 50.408 50.3390.1560.034

0.0620.2990.2580.3440.037

0.0960.1960.2680.30.14

=（0.067 12，0.276 84，0.339 77，0.262 045，0.054 225）

根據(jù)計算結(jié)果，取最大值0.339 77，對應(yīng)TMYY公司內(nèi)部控制綜合評價等級較差，說明該企業(yè)內(nèi)部控制機構(gòu)的設(shè)計和體系實施需加強。

5 建議

5.1 加強制度建設(shè)，完善治理結(jié)構(gòu)

中小企業(yè)必須結(jié)合經(jīng)營特征和管理基礎(chǔ)，按照內(nèi)部控制要求，加強內(nèi)部控制制度建設(shè)，理順內(nèi)部關(guān)系，完善治理結(jié)構(gòu)。開發(fā)或優(yōu)化內(nèi)部監(jiān)督操作系統(tǒng)，并定期測試和有效評估，使其適用于中小企業(yè)機制，健全內(nèi)部控制手段。

5.2 提高內(nèi)部控制意識，強化內(nèi)部監(jiān)督

首先，政府部門應(yīng)定期為中小企業(yè)負責(zé)人舉辦內(nèi)部控制培訓(xùn)，提高其對內(nèi)部控制在企業(yè)管理中的重要性的認識；其次，保障審計工作的常態(tài)化，賦予其完全的獨立性，加強公司內(nèi)部審計的力度和效率，確保審計工作的有效性；再次，企業(yè)監(jiān)事會人員的選拔應(yīng)當(dāng)更加公平、公正、公開，對選拔人員的相關(guān)專業(yè)知識和企業(yè)業(yè)務(wù)提出具體要求；最后，健全企業(yè)內(nèi)部考評獎懲激勵機制，加大濫用職權(quán)的處罰力度，遏制部分人員為自身私利而不顧監(jiān)管制度的行為，保障內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運行。

5.3 優(yōu)化內(nèi)部控制流程，加強風(fēng)險管控

聘請風(fēng)險管理專家和企業(yè)管理人員，建立風(fēng)險控制機制，優(yōu)化企業(yè)控制流程。設(shè)立專門的風(fēng)險管控部門，對風(fēng)險進行科學(xué)評估，有效地監(jiān)督內(nèi)部控制實施過程，防范風(fēng)險。加強集體決策，杜絕“一言堂”，建設(shè)職權(quán)分配制度，確保內(nèi)部控制實施的每個環(huán)節(jié)、執(zhí)行程序不受權(quán)利影響，保障內(nèi)部控制制度的有效性。

6 結(jié)語

通過對中小企業(yè)內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀的研究，立足于COSO框架中的內(nèi)部控制五要素，選取具代表性的中小企業(yè)指標(biāo)，使用層次分析法構(gòu)建指標(biāo)體系，并計算其權(quán)重，以模糊綜合評價法對被評估對象展開綜合評價，將內(nèi)部控制創(chuàng)新綜合評價體系拓展到特定的中小企業(yè)進行實證分析，取得準(zhǔn)確的綜合評價結(jié)果。擴展了內(nèi)部控制評價方法和內(nèi)部控制體系，解決了評價過程中模糊性定性結(jié)果到科學(xué)性量化結(jié)果的轉(zhuǎn)化，使中小企業(yè)內(nèi)部控制評價結(jié)果更加有效和合理；層次分析法與模糊綜合評價法的結(jié)合證明了模型的可行性與普適性，適用于同類中小企業(yè)的內(nèi)部控制評價體系。

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收稿日期：2023-05-24

作者簡介：

徐四星，男，1960年生，碩士研究生，教授，主要研究方向：企事業(yè)單位財務(wù)管理。

周佳迎，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務(wù)管理理論與實務(wù)。

孫霞，女，1978年生，本科，主要研究方向：秘書理論與實務(wù)。

鄧娜，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務(wù)管理理論與實務(wù)。

范樂，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：財務(wù)管理理論與實務(wù)。