研究型審計：一個概念的理論蘊含與時代價值

摘要：立足審計實踐的視角，科學(xué)厘清研究型審計的理論蘊含、內(nèi)在邏輯、基本框架，是加快推進審計監(jiān)督時代化的理論前提和邏輯起點，既有助于破除思想懈怠和僵化問題，探索適應(yīng)時代需求的審計思路方法，又有助于尋求問題本源，分析其背后的體制障礙、機制缺陷和制度漏洞，可為政府行政決策提供有力參考。通過研究發(fā)現(xiàn)，從審計事業(yè)發(fā)展和國家治理現(xiàn)代化雙重層面來看，研究型審計是指審計監(jiān)督范圍內(nèi)不同主體在形成監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系的基礎(chǔ)上，借助一定的監(jiān)督方式（法律法規(guī)、政策規(guī)章、內(nèi)部約定、信息技術(shù)、心理溝通、道德感化）深度挖掘、探索、揭示審計各環(huán)節(jié)存在的潛在深層次問題，尋求審計領(lǐng)域規(guī)律性與普遍性認(rèn)同，以達到促進經(jīng)濟社會和諧穩(wěn)定與良性運行為目的的一種體現(xiàn)政治性、時代性、探索性與合作性的現(xiàn)代審計治理模式。

關(guān)鍵詞：研究型審計；構(gòu)成要素；本質(zhì)屬性；時代價值

0 引言

2021年1月，全國審計工作會議提出要把研究作為審計的前置準(zhǔn)備，將研究型審計作為工作要求，在全國范圍鋪展開來。同年，中央審計委員會辦公室、審計署印發(fā)《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，明確提出了“創(chuàng)新審計理念思路，積極開展研究型審計”行動目標(biāo)，注重將研究性思維應(yīng)用到審計觀念、思維方式、審計內(nèi)容、技術(shù)方法和審計管理等各方面，服務(wù)于審計實踐，做到“研究＋審計”雙向驅(qū)動、首尾循環(huán)、正反可逆。然而，作為審計領(lǐng)域的新概念，研究型審計至今尚未在審計實踐領(lǐng)域和理論界形成統(tǒng)一權(quán)威的共識，亦未形成系統(tǒng)性研究成果。因此，立足于審計實踐的視角，科學(xué)認(rèn)識研究型審計的理論意蘊，是有力推進“十四五”時期研究型審計的理論基礎(chǔ)和實踐依據(jù)。

1 研究背景

研究型審計概念一經(jīng)提出，引發(fā)了學(xué)術(shù)領(lǐng)域和社會領(lǐng)域的強烈關(guān)注。應(yīng)該清楚的是，研究型審計概念的提出不是一朝一夕產(chǎn)生的，它是伴隨經(jīng)濟社會的發(fā)展，經(jīng)過長期審計理論和審計實踐的相互摩擦、碰撞、吸收的結(jié)果。新時代，全國審計工作面臨諸多復(fù)雜、特殊、重大的體制機制和制度等方面的問題亟待解決，比如，審計任務(wù)繁重與專業(yè)人員缺乏、雙重領(lǐng)導(dǎo)缺失審計獨立性、審計手段和渠道單一化等，傳統(tǒng)粗放式、碎片化、低效能、注重賬項的審計模式已無法適應(yīng)政策執(zhí)行及評估的供給需求。倡導(dǎo)研究型審計正是對現(xiàn)如今體制機制問題的有力回應(yīng)。本文著眼于厘清研究型審計的理論蘊含、內(nèi)在邏輯、基本框架。相對于以“發(fā)現(xiàn)問題—處理處罰—整改建議”為固有模式的傳統(tǒng)審計，研究型審計具有更強的政治性、前瞻性、整體性、協(xié)同性、動態(tài)性特征，在發(fā)揮以審計經(jīng)濟監(jiān)督為主的監(jiān)督職能時具有以往審計模式無法比擬的優(yōu)勢。相對于區(qū)域性審計，研究型審計具有實現(xiàn)審計監(jiān)督的集中統(tǒng)一性、審計整改的全域性特征，其注重在國家審計監(jiān)督體系中以政治性站位、全域性把握、整體性統(tǒng)籌視角來審視審計問題間的關(guān)聯(lián)。從審計監(jiān)督視角出發(fā)，研究型審計注重“政令不暢、條塊分割、監(jiān)管分散”等現(xiàn)狀的破解，嘗試通過集中調(diào)配與使用審計力量和協(xié)調(diào)審計資源，以實現(xiàn)審計計劃、審計過程、審計結(jié)果步調(diào)一致，質(zhì)量高效。

基于此，研究型審計是在中國情景和中國語境下對當(dāng)前審計監(jiān)督現(xiàn)狀的一次創(chuàng)新，一經(jīng)提出就備受學(xué)術(shù)界和政界的高度關(guān)注。與審計實踐領(lǐng)域相比，學(xué)術(shù)界對研究型審計的深度研究明顯滯后，其研究更多側(cè)重時代背景、概念認(rèn)知、探究深度、實踐路徑等方面，很少從本質(zhì)屬性和構(gòu)成要素等層面開展探究研究型審計的理論意蘊。深層次內(nèi)涵認(rèn)識不充分，既帶來了對研究型審計與傳統(tǒng)審計關(guān)系的認(rèn)識性模糊，又造成了在全域上下推進研究型審計因缺乏理論指引而盲目適從。因此，要全力推進研究型審計向深度發(fā)展，就必須正確理解研究型審計的理論意蘊。要正確理解研究型審計的理論內(nèi)涵，就必須全面認(rèn)清研究型審計的構(gòu)成要素與本質(zhì)屬性。

2 研究型審計的構(gòu)成要素

概念認(rèn)識清晰是后期開展理論研究和踐行工作實踐的前提。準(zhǔn)確把握研究型審計的概念，科學(xué)分析其內(nèi)在構(gòu)成要素顯得尤為重要。理解研究型審計概念的構(gòu)成要素主要從審計范疇、審計制度、審計行為、審計手段4個方面進行把握。

2.1 審計范疇

審計范疇是確定研究型審計活動領(lǐng)域的基礎(chǔ)，它不僅界定了研究型審計的具體實施范圍，更界定了研究型審計的空間構(gòu)成。一方面，研究型審計是國家審計在全國范圍內(nèi)的具體實施模式。由于研究型審計的研究范圍既包含中央與省市縣地方的縱向?qū)用妫职ㄖT多中央和地方縱向?qū)用娴臋M向覆蓋，因此，研究型審計是研究中央與地方間審計、中央和地方各自內(nèi)部審計的融合體，更加注重審計全覆蓋的空間構(gòu)成。另一方面，空間構(gòu)成更強調(diào)研究型審計客體的空間成分的關(guān)聯(lián)性特征，涵蓋了對于地方某一層面或某一領(lǐng)域難以組織實施審計，或者難以有效完全觸及的審計范圍。《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》將審計范疇凝練為“積極開展研究型審計，系統(tǒng)深入研究和把握黨中央、國務(wù)院重大經(jīng)濟決策部署的出臺背景、戰(zhàn)略意圖、改革目標(biāo)等根本性、方向性問題，不斷提升審計工作政治性和前瞻性”。總之，新時期審計研究的問題往往不是孤立的，更多的是存在上下關(guān)聯(lián)或制度設(shè)計，這就要求研究型審計開展深度研究，統(tǒng)籌把握審計客體、審計對象的整體關(guān)聯(lián)性，樹立全國觀、大局觀，采取跨越空間整體式開展審計研究。

2.2 審計制度

審計制度是研究型審計實施的核心因素。《中華人民共和國審計法》明確提出“構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系”。《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》強調(diào)，要強化審計理論研究，推動審計理論、審計實踐和審計制度創(chuàng)新。從宏觀層面看，審計制度涉及審計范圍、審計程序、審計手段、審計目標(biāo)、審計層次、法律責(zé)任等方面縱向維度；從微觀視角看，其涉及審計人員專業(yè)素質(zhì)、技術(shù)性支持、機構(gòu)配置、硬件條件等橫向維度。審計制度對審計實踐有很好的指引和規(guī)范作用，有力提升研究型審計應(yīng)用的有效性和遵循程度。為契合研究型審計的時代要求，充分發(fā)揮國家審計制度的免疫作用，研究審計制度的發(fā)展方式和發(fā)展策略必然成為政府審計的必然選項，比如，賦予政府審計部門全方位、多層次的審計行為，加快國家審計制度范圍的擴大和變革；多角度分析和辨別內(nèi)容的真實性、合理性與前瞻性，促使著國家審計制度方法的改革和創(chuàng)新；遵循有效治理原則基礎(chǔ)上，結(jié)合工具理性審計和價值理性審計，實現(xiàn)從審計治理到審計監(jiān)督治理的國家審計制度理念的更新；為滿足社會大眾對審計工作的整體要求，國家審計制度功能逐步由單一式批判性審計行為向多樣化的服務(wù)型審計活動轉(zhuǎn)變。因此，審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，審計制度必然要為依法全面履行審計監(jiān)督職責(zé)，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，促進全面深化改革，促進權(quán)力規(guī)范運行發(fā)揮應(yīng)有的作用。

2.3 審計行為

審計行為是研究型審計行動的規(guī)范性因素。在學(xué)術(shù)上，審計行為是指行使審計職權(quán)、履行審計職責(zé)、實施審計監(jiān)督過程的經(jīng)濟監(jiān)督活動，包括從審計調(diào)査開始一直到得出審計結(jié)論、做出審計決定及延伸審計等實施審計監(jiān)督過程中的全部審計活動。政府審計的實質(zhì)是代表人民或公眾監(jiān)督政府對財政資金或公共資源的管理和使用。換言之，政府審計就是代表委托人對代理人（政府或國有企業(yè)以及政府各級官員）的行為進行監(jiān)督［1］。在信息不對稱的條件下，委托人不能觀察到代理人行動，只能依靠一些信息來推斷代理人行動并設(shè)計契約。基于委托目標(biāo)的差異性，研究型審計強調(diào)審計項目的出發(fā)點就存在差異，進而必然需要辨析實施不同的實施行為。如績效審計注重對被審計單位（項目）資源管理和使用的經(jīng)濟性、效率性、效果性進行檢查和評價，而其他類型審計與之側(cè)重有所差異。基于審計前置性預(yù)防職責(zé)，審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”［1］。作為保障與服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展的“經(jīng)濟衛(wèi)士”，政府審計機關(guān)肩負著防范和化解經(jīng)濟領(lǐng)域發(fā)生“次生災(zāi)害”風(fēng)險的天然職責(zé)。因此，基于審計目標(biāo)與審計職責(zé)，研究型審計強調(diào)完善全過程（審前、審中、審后）、全周期（產(chǎn)生、發(fā)展、消亡）動態(tài)跟蹤監(jiān)督流程，以專業(yè)獨立、探索發(fā)掘式審計行為，及時準(zhǔn)確反映代理人的履職情況，其充分體現(xiàn)了對審計方案統(tǒng)籌協(xié)調(diào)、審計項目實施、審計結(jié)果反饋、督促整改及后續(xù)跟蹤監(jiān)督的指導(dǎo)性、服務(wù)性。

2.4 審計技術(shù)

審計技術(shù)是研究型審計目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵要素。從審計方式來看，研究型審計是運用數(shù)據(jù)收集、提取、處理、分析等大數(shù)據(jù)手段開展的一項技術(shù)性活動。在現(xiàn)代審計過程中，數(shù)據(jù)技術(shù)呈現(xiàn)出復(fù)合型、智能化、信息化等特征，信息化、智能化的數(shù)據(jù)技術(shù)應(yīng)合了研究型審計的目標(biāo)要求，給審計工作帶來了高效率，因此，研究型審計需要充分吸收現(xiàn)代科技，實現(xiàn)審計手段的信息化、智能化、數(shù)據(jù)化，保障“向信息化要資源，向大數(shù)據(jù)要效率”的高效率工作要求。但信息化審計暗含的“技術(shù)依賴”“安全隱患”等問題不容小覷，推進研究型審計仍面臨不少數(shù)據(jù)瓶頸，如“跨領(lǐng)域、跨行業(yè)數(shù)據(jù)共享水平不足”“預(yù)防和化解數(shù)據(jù)安全隱患的能力不足”“數(shù)據(jù)協(xié)同處理能力不足”等，進而注重貫通“以人民為中心”的核心理念與追求數(shù)據(jù)技術(shù)剛度效率相容相通契合是研究型審計的深層次需求所在。

3 研究型審計的本質(zhì)屬性

本質(zhì)屬性是判斷一個概念區(qū)別于其他概念最根本、最關(guān)鍵的因素。要準(zhǔn)確領(lǐng)會理解研究型審計的理論蘊含，核心在于準(zhǔn)確認(rèn)清研究型審計的本質(zhì)屬性。

3.1 從傳統(tǒng)審計到研究型審計

審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分。研究型審計是審視新時代審計實踐基礎(chǔ)上提出來的，是審計治理體系機制的創(chuàng)新，是實現(xiàn)新時代審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路。黨的十八大以來，我國經(jīng)濟、政治、社會環(huán)境發(fā)生了歷史性變革，這對政府審計在體制機制、風(fēng)險導(dǎo)向、空間范圍、工作方式等方面提出了更深層次的要求。2018年，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出，要“深化審計制度改革”“創(chuàng)新審計理念”。黨的十八屆四中全會提出，要“完善審計制度，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)”“強化上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)”。黨的十九大報告提出“構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系”。這些都是對新時代研究型審計本質(zhì)屬性的具體反映。審計署南京特派辦較早（2009年）提出研究型審計這一概念，2021年國家將推進研究型審計納入《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》，標(biāo)志著從頂層設(shè)計層面推動政府審計進入了一個基于研究視角、研究思維和研究方法開展審計實踐的時代。傳統(tǒng)審計更多揭露一般性問題，注重簡單提出建議的慣性思維。隨著經(jīng)濟發(fā)展的轉(zhuǎn)型升級和審計環(huán)境的變化，新型經(jīng)濟風(fēng)險不斷滋生，加之其潛在的相關(guān)性與傳導(dǎo)性難以預(yù)測，且涉及的群體眾多、范疇寬泛，傳統(tǒng)審計模式已然成為整體統(tǒng)籌和謀劃審計經(jīng)濟監(jiān)督職能的瓶頸。研究型審計正是基于此類困境下提出的，強調(diào)傳統(tǒng)審計在審計各環(huán)節(jié)的高度統(tǒng)籌和深度協(xié)調(diào)是其重要特征。相對于傳統(tǒng)審計，研究型審計在審計環(huán)節(jié)的良性互動、超出有限審計范圍的深度研究、構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、運行高效的監(jiān)督體系等方面顯得尤為突出。此外，審計作為治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的重要內(nèi)容，大數(shù)據(jù)分析、人工智能等信息技術(shù)被普遍運用于審計實踐，信息交互、互聯(lián)共享成為審計工作有效推進的重要前提，而信息孤島現(xiàn)象長期存在，僅依靠某一地區(qū)或區(qū)域的信息化手段很難實質(zhì)性地推進工作，需要從上至下整體協(xié)調(diào)推進數(shù)據(jù)功效。質(zhì)言之，從傳統(tǒng)審計到研究型審計，是我國審計模式的深度創(chuàng)新，必將帶來我國政府審計理論和促進我國政府審計監(jiān)督機制的再次革新。

3.2 理解研究型審計本質(zhì)屬性的多重維度

深化認(rèn)識研究型審計本質(zhì)內(nèi)涵，需要突破對一般屬性考察，深度挖掘其本質(zhì)屬性。《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》從創(chuàng)新審計理念思路、研究審計根本性方向性問題出發(fā)，考察了研究型審計的本質(zhì)屬性，認(rèn)為其本質(zhì)屬性在于審計工作的政治性和前瞻性，強調(diào)深度研究、把握、落實黨和國家重大經(jīng)濟政策部署的導(dǎo)向性和根本性要求［2］。近年來，國內(nèi)學(xué)者對研究型審計亦進行了一些研究。比如，基于國家治理現(xiàn)代化視角，晏維龍和莊尚文［3］主張研究型審計不能囿于審查財務(wù)收支方面的問題，更要從歷史與現(xiàn)實、體制與機制、對策與建議等維度體現(xiàn)出國家審計服務(wù)于國家治理的時代價值。齊樺［4］立足審計機關(guān)是政治機關(guān)的定位，把貫徹落實黨和國家重大方針政策作為研究型審計的主要內(nèi)容。基于審計的綜合性視角出發(fā)，張琦等［5］將其歸納為5個方面特征：一是突出審計的預(yù)防、抵御等服務(wù)功能；二是突出探尋審計專業(yè)問題挖掘的方式方法；三是突出發(fā)掘行為和現(xiàn)象的深層次原因；四是突出對數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析和利用；五是突出審計效能的層次和深度。從審計途徑或模式視角，研究型審計是一種探索型的審計組織方式［6］、研究方式與路徑，不僅要從審計準(zhǔn)則的具體運用、悖論問題的處理和新型審計業(yè)務(wù)的規(guī)律總結(jié)等角度研究審計工作，更要從業(yè)務(wù)營運、審計發(fā)現(xiàn)問題的原因及改進對策等角度研究審計客體［7］。

從以上相關(guān)概念的研究現(xiàn)狀分析得出，準(zhǔn)確把握一個概念的本質(zhì)內(nèi)涵與當(dāng)時的歷史背景緊密相連。與傳統(tǒng)審計不同，研究型審計是新時代新征程的時空背景下經(jīng)濟、社會、環(huán)境不斷碰撞的產(chǎn)物，具有特定的中國式審計實踐印痕，將其置于特殊的時空環(huán)境下理解與把握是必然選擇。本文認(rèn)為，研究型審計的本質(zhì)屬性可以從政治性、時代性、探索性和合作性4個維度來理解。

3.2.1 政治性

政治性是指研究型審計作為政府審計模式的一種根本屬性，是回應(yīng)審計機關(guān)首先是政治機關(guān)的本性體現(xiàn)。這可以從兩個方面來理解：一方面，研究型審計是國家基于頂層設(shè)計視角提出的，是新時代黨中央領(lǐng)導(dǎo)下深化審計改革的產(chǎn)物。全面深化改革進入深水區(qū)和攻堅期，社會主要矛盾發(fā)生了根本性改變，用研究型方式推進審計對挖掘經(jīng)濟領(lǐng)域深層次痼疾、防控多領(lǐng)域潛在性風(fēng)險、提供高水平政策建議、解決痛點難點堵點問題意義重大。另一方面，研究型審計是基于國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化需求下提出的，是依法審計和服務(wù)大局的必然結(jié)果。審計監(jiān)督首要是經(jīng)濟監(jiān)督，而經(jīng)濟問題背后實質(zhì)上是政治問題。如財政資金分配承載政治意圖、重大項目實施影響政策效果。審計機關(guān)要根據(jù)黨中央國務(wù)院對審計對象及所在地區(qū)、行業(yè)、領(lǐng)域的決策部署和“十四五”規(guī)劃對相關(guān)領(lǐng)域的戰(zhàn)略安排，研究國家大政方針背后蘊含的政治意圖、戰(zhàn)略考慮和實踐要求，堅持“財政資金流向哪里，審計監(jiān)督就延伸到哪里”的原則，沿著“政治—政策—項目—資金”條線研究立項、謀劃實施，沿著“資金—項目—政策—政治”條線分析提煉、提出建議［8］，強化對經(jīng)濟責(zé)任、財政預(yù)算執(zhí)行、政府投資項目、民生保障等方面的審計力度，做到把握黨和國家的決策開展審計工作。

3.2.2 時代性

時代性是指研究型審計在新時代的背景下，針對經(jīng)濟社會出現(xiàn)的新問題、新變革而拓展的一種創(chuàng)新性審計模式。研究型審計的“時代性”強調(diào)審計所處的時代特征和時代要求兩個層面。一方面，進入中國特色社會主義新時代，黨中央立足經(jīng)濟監(jiān)督，聚焦改革審計管理體制，賦予審計監(jiān)督新的職責(zé)定位，組建中央審計委員會，發(fā)揮審計監(jiān)督經(jīng)濟體檢功效，帶動“防病、查病、治病”全鏈條監(jiān)督，推動審計范圍向縱深發(fā)展；另一方面，在實現(xiàn)經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展過程中，黨對審計推進國家審計監(jiān)督體制機制建設(shè)的要求更高、更突出。研究型審計要突破以往個別的、孤立單向性審計，轉(zhuǎn)向建立健全尋求一般性規(guī)律、建構(gòu)系統(tǒng)審計理論體系，以及透過現(xiàn)象揭示本質(zhì)的綜合性、建設(shè)性審計。只有把研究作為審計工作的理念遵循和自覺行動，并在傳承經(jīng)驗基礎(chǔ)上不斷創(chuàng)新實踐，才能擔(dān)負起新時期黨和人民賦予的時代重任。

3.2.3 探索性

從研究型審計本質(zhì)上看，其關(guān)鍵在調(diào)查研究，核心歸宿在探究結(jié)果。探索性是指研究型審計注重于將研究精神、研究態(tài)度、研究路徑及審計實踐的有機結(jié)合，對審計工作、審計實踐、審計項目等進行分解、歸納，將個性的、特殊的審計事件提煉至一般性理論高度，進而推動研究型審計結(jié)果的升華和發(fā)展，提高審計的質(zhì)量、效果、效能［6］。摸索與求證是推動審計事業(yè)發(fā)展的重要經(jīng)驗，研究型審計是開展審計的一種創(chuàng)新方式，具有探索性本質(zhì)屬性是其核心要義之一。理解研究型審計的探索性注重從兩個層面出發(fā)：一是準(zhǔn)確把握審計過程中政策導(dǎo)向和實施計劃的關(guān)系。2018年，習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議上指出，“要深化審計制度改革，解放思想、與時俱進，創(chuàng)新審計理念”。2021年1月15日，審計署發(fā)布《審計署關(guān)于印發(fā)全國審計機關(guān)2021年度工作要點的通知》（審政研發(fā)〔2021〕6號）提出“積極推進研究型審計”。因此，在新發(fā)展階段，國家審計聚焦主責(zé)主業(yè)，既需要發(fā)揮查錯糾弊的批判性功能，更需要全面深入揭示問題產(chǎn)生的體制機制原因，推動相關(guān)規(guī)定的優(yōu)化乃至制度的改進［3］。二是要完成新時代“依法審計、為民審計”的總體目標(biāo)，實現(xiàn)對新發(fā)展階段復(fù)雜多變發(fā)展環(huán)境和經(jīng)濟活動審計的全覆蓋，就務(wù)必注重提高審計主體參與審計的深層次發(fā)掘的探索力、行動力，有效借助現(xiàn)代數(shù)據(jù)支撐手段打造審計主體參與審計的探索機制，不斷追逐審計手段、審計方法與審計思想的創(chuàng)新，增強審計主體參與審計的積極性、能動性、主體性，形成研究型審計合力，促進研究型審計體制機制建設(shè)。

3.2.4 合作性

研究型審計的“合作性”是不同層面的審計主體的共同協(xié)作、深度監(jiān)督。多主體通力合作是有效落實審計經(jīng)濟監(jiān)督職能的現(xiàn)實需求。黨的十九屆四中全會提出，“健全人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度，發(fā)揮審計監(jiān)督、統(tǒng)計監(jiān)督職能作用。以黨內(nèi)監(jiān)督為主導(dǎo)，推動各類監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調(diào)”。從不同方式、不同路徑建設(shè)監(jiān)督制度，其中“推動各類監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調(diào)”明確體現(xiàn)了多主體、多渠道、多方式的共同合作監(jiān)督的理念。唯有層次內(nèi)外的多元監(jiān)督主體積極主動參與到監(jiān)督行動中，才能實現(xiàn)“有機貫通、相互協(xié)調(diào)”的合作性目標(biāo)。研究型審計的“合作性”強調(diào)審計活動的橫向思維和縱向思維的合作，而橫向與縱向合作均包含審計主體內(nèi)外部兩個維度，既要加強審計主體內(nèi)部部門之間和審計主體同層級的其他機構(gòu)之間的橫向互聯(lián)，又要加強審計主體內(nèi)部和外部上下級之間的縱向?qū)印＜訌妼徲嬞Y源整合，構(gòu)建圍繞審計主體開展的與審計目標(biāo)交叉關(guān)聯(lián)的信息共享機制，破除審計機關(guān)之間和審計機關(guān)各部門之間狹隘的“地盤”意識，橫向縱向全方位推進審計工作高度融合，探索矩陣式溝通協(xié)調(diào)，推進扁平化業(yè)務(wù)管理［9］，全面提升審計監(jiān)督效能。

4 正確認(rèn)識研究型審計的時代價值

基于上述分析，從審計事業(yè)發(fā)展和國家治理現(xiàn)代化雙重層面來看，研究型審計是指審計監(jiān)督范圍內(nèi)不同主體在形成監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系的基礎(chǔ)上，采取特定的監(jiān)督手段（法律法規(guī)、政策規(guī)章、內(nèi)部約定、信息技術(shù)、心理溝通、道德感化）深度挖掘、探索、揭示審計各環(huán)節(jié)存在的潛在深層次問題，尋求審計領(lǐng)域規(guī)律性與普遍性認(rèn)同，以達到促進經(jīng)濟社會和諧穩(wěn)定與良性運行為目的的一種體現(xiàn)政治性、時代性、探索性與合作性的現(xiàn)代審計治理模式。這種認(rèn)識既有助于科學(xué)認(rèn)識研究型審計的內(nèi)在邏輯，又有助于從理論高度把握研究型審計監(jiān)督機制時代化的基本理論框架。

4.1 有助于科學(xué)認(rèn)識研究型審計時代化的內(nèi)在邏輯

政府審計是一個融合政治、文化、社會、技術(shù)等屬性的復(fù)雜系統(tǒng)，其審計活動受多種內(nèi)外部因素的交織影響。新時代是一個迅速變革的動態(tài)環(huán)境，從國家審計的發(fā)展歷程來看，審計手段或方式是一種關(guān)鍵的支撐要素，只有找到與自身資源與能力相匹配的審計戰(zhàn)略謀劃和戰(zhàn)術(shù)手段，才能借此推動自身資源與能力發(fā)揮最大或最優(yōu)的作用。國家審計的根本目的是維護人民的利益。研究型審計是新時期審計模式的一種創(chuàng)新，是時代賦予審計工作的新定位，其根本意圖在于通過審計理論到審計實踐再上升到審計理論的不斷循環(huán)過程實現(xiàn)審計機關(guān)經(jīng)濟監(jiān)督職能，這與國家審計的根本目的具有高度耦合性。因此，如何科學(xué)理解研究型審計時代化的底層邏輯，以及在復(fù)雜的審計環(huán)境中尋求恰當(dāng)?shù)膶徲嬄窂剑瑢τ讷@取更佳的審計效果以應(yīng)求預(yù)定審計目標(biāo)至關(guān)重要。

研究型審計時代化的內(nèi)在邏輯應(yīng)該包括3個方面：

一是認(rèn)知邏輯。從全國審計機關(guān)機構(gòu)設(shè)置來看，涉及金融、財政、科教文衛(wèi)、農(nóng)業(yè)農(nóng)村、固定資產(chǎn)、社會保障、資產(chǎn)資源和生態(tài)環(huán)境、經(jīng)濟責(zé)任、企業(yè)、涉外、電子數(shù)據(jù)等審計部門或職能，真正意義實現(xiàn)了政府審計全覆蓋的功能定位。然而，以往審計的全覆蓋更大程度完成的是對照審計方案的目標(biāo)要求，揭示被審計單位存在的事實情況，繼而將揭示事實情況與相應(yīng)的政策法規(guī)進行比較分析，根據(jù)比較情況做出特定時期內(nèi)針對特定問題的審計結(jié)論［6］，局限于廣度維度的淺層探索。研究型審計是契合發(fā)展要求提出的具有時代特征的新概念，不是通俗理解的將研究嵌入審計立項、審計準(zhǔn)備、審計實施及審計報告的全過程的表層含義，其內(nèi)在蘊含著增加審計“全覆蓋”的廣度、提升揭示問題的深度和提出審計建議的高度等多維視角，注重準(zhǔn)確分析與研究挖掘影響審計活動節(jié)奏的深層次原因，提升審計發(fā)現(xiàn)問題、分析問題、解決問題能力，實現(xiàn)審計“治已病、防未病”治理體系和治理能力建設(shè)。研究型審計中研究和審計均屬于綜合性概念，遵循著政治學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)、社會學(xué)、計算機技術(shù)等多學(xué)科的本位邏輯，將研究嵌入審計理論和審計實踐是實現(xiàn)審計工作抽象化、具體化與深度化認(rèn)知回歸，不是一種技術(shù)手段或方式的簡單組合，集中體現(xiàn)著研究和審計內(nèi)在的整體性思維、關(guān)系性思維與網(wǎng)絡(luò)化思維，契合審計工作與時俱進和本性發(fā)展的基本趨向。

二是價值邏輯。國家審計是國家監(jiān)督體系的一部分，依法依規(guī)履行黨和國家賦予的監(jiān)督治理“規(guī)定動作”與審計監(jiān)督“自選動作”的雙重職責(zé)，發(fā)揮著預(yù)防、揭示、凈化等審計監(jiān)督服務(wù)功能作用。研究型審計是新時期審計理論和審計實踐的時代產(chǎn)物，如何揭示和詮釋其蘊含的科學(xué)含義和內(nèi)在價值，對正確把握研究型審計時代化基本理論框架的構(gòu)建和具體審計實踐具有時代價值。研究型審計一方面基于審計在改進完善國家治理中扮演更重要角色，履行專有的審計監(jiān)督職能；另一方面立足于整體社會經(jīng)濟的發(fā)展，改進完善國家治理，保障經(jīng)濟社會健康運行。在這種意義上來看，研究型審計實質(zhì)是在推進審計方式方法轉(zhuǎn)變的同時彰顯一種審計監(jiān)督服務(wù)的價值邏輯。這種價值邏輯不僅凸顯出研究型審計的內(nèi)在屬性，也體現(xiàn)了審計實踐的應(yīng)有狀態(tài)，從主體環(huán)境、超前預(yù)防、治理效能、追溯監(jiān)督等方面達到追尋牢記初心與不忘使命的更高境界。具體地說，研究型審計可以補充傳統(tǒng)審計鏈條中的不足和“黑洞”，使得審計勇于探索各種未知，推進現(xiàn)代審計與經(jīng)濟社會高度融合、嵌入、共生，促進人與社會的更加健康和諧有序發(fā)展。

三是技術(shù)邏輯。新時代是信息爆發(fā)、數(shù)據(jù)交聯(lián)的時代，新科技與新技術(shù)的結(jié)合推動著現(xiàn)代社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和社會生產(chǎn)生活方式轉(zhuǎn)變，社會各領(lǐng)域?qū)夹g(shù)的應(yīng)用依賴性逐漸加重，技術(shù)應(yīng)用創(chuàng)新業(yè)已成為新時代治理體系和治理能力建設(shè)的有力工具。然而，政府審計已由以往單純的審計發(fā)現(xiàn)問題轉(zhuǎn)變?yōu)闉閲抑卫頉Q策層提供更加全面、客觀、周到的信息監(jiān)督服務(wù)實踐活動，其涉及范疇、主體、要素等均呈現(xiàn)出多元化。因此，兼有技術(shù)屬性和邏輯過程的技術(shù)邏輯契合了研究型審計的時代要求。研究型審計實踐過程中，技術(shù)屬性側(cè)重強調(diào)信息發(fā)掘和數(shù)據(jù)驗證過程，信息發(fā)掘體現(xiàn)為從數(shù)據(jù)集入手構(gòu)造審計分析模型，憑借以往審計實踐經(jīng)驗和專業(yè)能力，從現(xiàn)有的文本和數(shù)據(jù)中發(fā)掘?qū)徲嬁腕w中隱藏的邏輯關(guān)系；把隱沒在海量、異構(gòu)、雜亂無章的電子數(shù)據(jù)中的信息集中、萃取和提煉出來，揭示其內(nèi)在規(guī)律［10］。數(shù)據(jù)驗證體現(xiàn)為驗證獲取數(shù)據(jù)與結(jié)果的匹配程度，對審計過程進行有效性檢驗。

4.2 有助于正確把握研究型審計時代化的基本理論框架

研究型審計是一個涵蓋諸多維度和層次的概念，集中體現(xiàn)在審計的主動方與被動方通過調(diào)動資源開展深度博弈的結(jié)果，能夠幫助眾多相關(guān)主體優(yōu)化或創(chuàng)造更多的價值。研究型審計的主要途徑就是通過一輪一輪的戰(zhàn)略分析和戰(zhàn)術(shù)實施，不斷透析深層次、有價值信息資源的摸索活動過程。在復(fù)雜多變的審計環(huán)境中，將研究因素納入審計實踐中，在恰當(dāng)?shù)臅r空條件下用正確的方式做正確的事情是審計穿透力的最佳體現(xiàn)。因此，將研究融入審計的戰(zhàn)略舉措是調(diào)動審計生產(chǎn)力的重要驅(qū)動力，促使審計自身資源和能力發(fā)揮出最大效用，獲得更有效的監(jiān)督績效。

研究型審計時代化的基本理論框架應(yīng)該包括4個方面：

一是理念時代化。研究理念是開展研究型審計的先導(dǎo)，它決定著研究型審計時代化的發(fā)展脈搏。研究型審計要以堅持習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想為指導(dǎo)，將“國之大者”的格局高度融入研究型審計，將“審計為民、服務(wù)大局”的使命擔(dān)當(dāng)融入研究型審計，將法治理念和治理精神融入研究型審計，將監(jiān)督主體間協(xié)同理念融入研究型審計，將審計服務(wù)理念融入研究型審計，將堅持不懈的創(chuàng)新理念融入研究型審計，不斷推進研究型審計理念時代化。

二是能力現(xiàn)代化。能力建設(shè)是推進研究型審計時代化的基石，強化審計專業(yè)隊伍建設(shè)，補齊人才隊伍缺口已成為推進研究型審計時代化的重要任務(wù)。要加快研究型審計時代化的進程，就需要從提升政治判斷、領(lǐng)悟、執(zhí)行能力，提升統(tǒng)籌協(xié)調(diào)能力，提升審計服務(wù)能力，提升深度研究能力，提升資源調(diào)配利用能力，提升數(shù)據(jù)分析與處理能力6個方面加強能力建設(shè)。

三是體系時代化。體系建設(shè)是推進研究型審計時代化的目標(biāo)導(dǎo)向，它關(guān)系到研究型審計時代化的運行機制和運行方式。在全面深化審計體制機制改革過程中，要堅定黨的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)在研究型審計時代化實踐中的核心地位，不斷優(yōu)化黨建引領(lǐng)、依法治國、人民中心的審計監(jiān)督體系。要充分發(fā)揮政策法規(guī)在研究型審計實踐中的支撐和保障作用，不斷加強相關(guān)領(lǐng)域?qū)I(yè)人才隊伍在推進中國式現(xiàn)代化審計過程中的動能支持性作用，不斷鞏固政策法規(guī)和專業(yè)素養(yǎng)在研究型審計時代化中的監(jiān)督增值效應(yīng)。要著力建設(shè)審計監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)和服務(wù)網(wǎng)絡(luò)多維信息體系，培育自尊自愛、理性求索、積極向上的審計心態(tài)，加強信息技術(shù)支撐力度，增強研究型審計的科技含量。

四是機制時代化。運行機制建設(shè)是推進研究型審計時代化的制度保障，審計目標(biāo)是否能夠如期實現(xiàn)，審計效果是否能夠達到如期計劃，審計機制將發(fā)揮著舉足輕重的作用。研究型審計時代化就是要著力構(gòu)建審計不同層次不同經(jīng)緯統(tǒng)籌協(xié)調(diào)的工作布局，在同級層面勾畫審計同心圓，在上下級層面上建構(gòu)監(jiān)督指揮鏈，打破審計條塊分割造成的信息壁壘負面影響，充分發(fā)揮上下層級、同向?qū)蛹壟c內(nèi)外部有效資源的合力作用，形成功力實足、活力迸發(fā)、回應(yīng)及時的研究型審計監(jiān)督機制。

5 結(jié)語

在推進全方位、全周期、全覆蓋的政府審計過程中，任何參審主體都須充分認(rèn)識新時期政府審計獨特的復(fù)雜性、專業(yè)性、前瞻性、協(xié)同性，以往偏重財務(wù)收支的賬本式、糾偏式、套路式、單向性審計已然不適應(yīng)時代發(fā)展要求，研究型審計正是呼應(yīng)新時代審計理論研究和實踐探索需求的產(chǎn)物。對于政府審計這樣一個蘊含開放性、系統(tǒng)性特質(zhì)的體系而言，不僅需要包容并蓄不同政府主體及其治理要素，更需要在理論研究和實踐探索中不斷修正審計方向、審計內(nèi)涵、審計手段。

基于此，本文嘗試通過透析研究型審計的構(gòu)成要素（審計范疇、審計制度、審計行為、審計技術(shù)）、本質(zhì)屬性四重維度（政治性——根本屬性、時代性——時代特征、探索性——求真路徑、合作性——協(xié)調(diào)監(jiān)督）來準(zhǔn)確理解概念的本質(zhì)內(nèi)涵，進而提出從審計事業(yè)發(fā)展和國家治理現(xiàn)代化雙重層面把握研究型審計時代化的內(nèi)在邏輯和基本理論框架。目前，國內(nèi)關(guān)于研究型審計理論和實踐走向的研究仍處于探析和發(fā)展階段，因此正確認(rèn)識研究型審計核心要義和行動演進具有重要的理論價值和實踐意義。

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收稿日期：2023-04-17

作者簡介：

金小良，男，1986年生，博士研究生，會計師，主要研究方向：社會治理、財政金融審計。