淺談上市公司股份支付下的會計核算和稅務(wù)差異

王金瑤

上海海得控制系統(tǒng)股份有限公司(上市公司)

股份支付是我國比較普遍的一種激勵機制，并且在我國的發(fā)展歷程中取得了較好的效果。股份支付機制對公司追求長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)和激勵管理層勤勉盡責(zé)起到了積極的作用。我國從90 年代初，也逐漸引入了股權(quán)激勵機制。自2005 年起，我國實行股改和證券法、公司法修訂等一系列政策相繼出臺，這將為我國上市公司的股權(quán)激勵提供一個有利的法律環(huán)境。但是，在取得良好效果的同時，也出現(xiàn)了許多問題。本文就是在這樣的背景下，結(jié)合《股份支付》的相關(guān)理論，從理論上探討了股份支付的意義，并進(jìn)一步理解了它，并找出其所涉及的具體問題，以期對我國的實際操作提出一些有益的意見。

一、中國上市公司股份支付的狀況分析

自2019 年科創(chuàng)板掛牌以來，截止到2021 年6 月，已經(jīng)有116個企業(yè)在科創(chuàng)板塊推出了股權(quán)激勵計劃，數(shù)量達(dá)到了科創(chuàng)板總數(shù)的30%，并相繼推出了共計134份激勵計劃，分別有15家公司公布二期激勵計劃，2家公司公布三期激勵計劃。一時間，實施股權(quán)激勵計劃的科創(chuàng)板公司如雨后春筍般發(fā)展壯大。臨近2021年底，我們在進(jìn)行行業(yè)數(shù)據(jù)統(tǒng)計是發(fā)現(xiàn)，A股的上市公司于今年密集發(fā)布股權(quán)激勵計劃其中就有：萬通液壓、福萊新材、科倫藥業(yè)、中國中鐵等公司在公告中擬實施股權(quán)激勵計劃，這種激勵手段極大的增加了員工及管理層的工作積極性。

股份支付采取的激勵手段一方面給企業(yè)管理層增加了積極性，促進(jìn)了團(tuán)隊經(jīng)營發(fā)展，另外一方面，大部分企業(yè)的股權(quán)激勵機制也逐漸稀釋了控股股東和實際控制人的股權(quán)，其實是一種實際控制人與控股股東為了激勵公司員工而做出的一種利益的讓渡，控股股東和實際控制人并不是直接受益方，與為了獲取服務(wù)所支付的對價形成的股份支付的實質(zhì)理念相矛盾的。一般情況下，有些企業(yè)為了保全實施股權(quán)激勵后各項經(jīng)濟主體的穩(wěn)定性，基于此種目的而成立的合伙企業(yè)并且擔(dān)任了執(zhí)行事務(wù)，此種目的實施的股權(quán)激勵手段，其實并不符合股份支付的特征的。我國的資本市場正處在飛躍擴張階段，在嚴(yán)格執(zhí)行會計準(zhǔn)則前提下，會計處理方法的選擇就顯得尤為重要，適合的會計處理方法更利于鼓勵上市公司發(fā)行人采用多種權(quán)益工具實施精準(zhǔn)激勵，以吸納更多行業(yè)優(yōu)秀人才，更好的促進(jìn)企業(yè)及資本市場的良性發(fā)展。但是在實務(wù)處理過程中，一些上市企業(yè)雖然會依據(jù)謹(jǐn)慎性原則在實際控制人兼任高層管理或者董事職務(wù)的同時按照股份支付進(jìn)行會計處理，但同時也存在著大量企業(yè)不依據(jù)謹(jǐn)慎性原則作為股份支付處理，所以在業(yè)界容易產(chǎn)生較大分歧，此種現(xiàn)象就需要準(zhǔn)確理解股份支付內(nèi)容，并選擇適合企業(yè)的會計處理原則和方法。

二、我國股份支付準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

依據(jù)最新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》里面股份支付概念的界定，股份支付是指上市公司為了激勵職工或者管理層，為了交換員工的忠誠服務(wù)而給予的可以衡量的金融期權(quán)模式，或者是企業(yè)所確認(rèn)的一種負(fù)債性質(zhì)交易行為，企業(yè)從中承擔(dān)起為職工提供權(quán)益性工具的責(zé)任。股份支付的類型通常可以劃分為期權(quán)結(jié)算模式和現(xiàn)金結(jié)算模式。

(一)以權(quán)益模式結(jié)算股份支付的特征

通過權(quán)益模式為職工結(jié)算的股份支付概念，是指采取股票份額或者可以交換的其他非現(xiàn)金類形式為對價進(jìn)行交易的手段，其目的是為企業(yè)換取服務(wù)，結(jié)算方式如果是以權(quán)益性股份支付衡量方式計算，應(yīng)當(dāng)以此權(quán)益類型公允價值為基礎(chǔ)；例如限制性股票、股票期權(quán)等。以權(quán)益結(jié)算的股份支付會計核算分為三個階段：授予日、在等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日和可執(zhí)行日。這幾種不同的股份付款方式，其核算方法也不盡相同。

1.以權(quán)益方式支付的用于向員工提供勞務(wù)的股份形式，在授予日，它的計量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)依據(jù)該權(quán)益性金融工具的市場公平價值將此金額計入對應(yīng)的成本費用的同時增加資本公積。這個方法在實踐中較為少見。

2.在完成或達(dá)到某一工作條件后，將其會計核算分為三個部分：①在授予日期不做任何處理；②在各個業(yè)務(wù)等待期間的各個結(jié)算日，基于最佳的可使用權(quán)益工具的估值，將當(dāng)期獲得的勞務(wù)按照授予日期的公允價值，計入相關(guān)成本或費用和資本公積。③在可實施日期執(zhí)行以后，將不會對成本費用和股東利益進(jìn)行調(diào)節(jié)。在行使權(quán)當(dāng)日當(dāng)天，公司將按行使條款確定股權(quán)和股份的數(shù)量、金額，并將在待交易的過程中轉(zhuǎn)入資本公積、其他資本公積會計科目。

(二)現(xiàn)金形式的股份支付特征

以現(xiàn)金方式支付的股份支付，是一種以股票或其它權(quán)益的金融工具提供的資產(chǎn)義務(wù)，此種股份支付是企業(yè)為了獲取某些服務(wù)而必須承擔(dān)的交易，比如股票增值權(quán)。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付與以權(quán)益結(jié)算的股份支付最大的不同之處在于，它是一種債務(wù)(雇員薪酬)，而非一種利益。(1)現(xiàn)金形式的股份支付在企業(yè)授予給員工之后可以即刻行使該權(quán)益，此種權(quán)益應(yīng)當(dāng)以企業(yè)所承擔(dān)相應(yīng)債務(wù)的公允價值，在轉(zhuǎn)讓日當(dāng)天計入相關(guān)的成本費用科目之中，從而相應(yīng)地提高了該公司的債務(wù)。(2)在等候期間完成或滿足特定表現(xiàn)要求之后方能行使的以現(xiàn)金方式結(jié)算的，在該期間的每一個資產(chǎn)負(fù)債表，都應(yīng)根據(jù)對該事項的最好估計，在此階段取得的各種服務(wù)，包含在成本或費用和相應(yīng)的債務(wù)中。在行使日，以現(xiàn)金方式付款的股票將不會被記為成本費用，但將其作為一項資產(chǎn)的“公平價值變化”，作為當(dāng)期的收益。

權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付主要有以下幾點區(qū)別,比如：

1.在等待期間內(nèi)權(quán)益工具的公允價值的選取方式不同，股份支付如果采取用權(quán)益結(jié)算的形式，則會選擇以授予日當(dāng)天的公允價值來衡量權(quán)益工具的價值，而現(xiàn)金結(jié)算形式的股份支付則是在選取資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)日的公允價值來衡量權(quán)益工具的價值。

2.等待期內(nèi)的科目核算不同。權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期會將權(quán)益工具公允價值借方計入成本費用科目，貸方計入“資本公積”而現(xiàn)金結(jié)算股份支付，則是借方登記成本費用，貸方登記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

3.在可行權(quán)到期日以后，其調(diào)整方法是不一樣的。首先，通過權(quán)益性結(jié)算的股份支付，確認(rèn)方式應(yīng)當(dāng)不必調(diào)整可行權(quán)日后此前計量的相關(guān)成本、相關(guān)費用以及資本公積。而現(xiàn)金結(jié)算股份支付，則需要在可行權(quán)日之后的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)重新計量企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值，將這種計量方式產(chǎn)生的差異，最后計入公允價值變動損益科目。

4.行權(quán)日的處理方式不同。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，股本和股本溢價是在行權(quán)日進(jìn)行確認(rèn)的，資本公積同時一并在等待期進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，而現(xiàn)金結(jié)算的股份支付則是在行權(quán)時對確認(rèn)的負(fù)債進(jìn)行沖減。

(三)上市公司股份支付的披露

發(fā)行人應(yīng)在公開信息和財務(wù)報告中披露股份支付的形成原因、具體對象、權(quán)益工具的數(shù)量及確定依據(jù)、權(quán)益工具的公允價值及確定的方式。上市公司發(fā)行人或者負(fù)責(zé)申報的首席財務(wù)經(jīng)理應(yīng)核實《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號－股份支付》中所涉及股份支付的交易事項，并對以下事項作出以下解釋：股份支付是否與同類公司的價值有明顯的差別，是否存在股權(quán)所有權(quán)、收益權(quán)等方面的制約，是否真實可行；服務(wù)期的判定是否正確；在不相同的服務(wù)期間，所確認(rèn)的員工的服務(wù)成本或者財務(wù)費用，以及在報告期內(nèi)的有關(guān)股份支付的會計處理是否與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有關(guān)。

三、股份支付下所進(jìn)行的稅務(wù)研究

(一)企業(yè)所得稅

股份支付包括個人所得稅和公司所得稅，根據(jù)我國《公司法》的有關(guān)表述，對職工的薪酬分為“現(xiàn)金”和“非現(xiàn)金”兩種統(tǒng)計方式。所得稅法對征收企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定表明，企業(yè)對鼓勵職工設(shè)立的股份支付應(yīng)當(dāng)按照工資和薪金支出兩類科目分別進(jìn)行計算。在實施股權(quán)激勵方案后，可以按照實際授予日的股價與激勵者的實際授予價款之間的差值和數(shù)額，根據(jù)稅收法規(guī)的要求，進(jìn)行所得稅的預(yù)繳；在股票期權(quán)激勵計劃實行后，需要滿足特定的工作時間或者條件(下文簡稱“等候”)才能行使。公司在等待期內(nèi)確認(rèn)的有關(guān)成本和支出，不能從其對應(yīng)的應(yīng)交企業(yè)所得稅中扣減。在授予股份期權(quán)后，公司可以按照期權(quán)授予當(dāng)天的真實單價減去實際授予日當(dāng)天價格所形成差額和數(shù)額，將此全部計入上市公司當(dāng)年工資薪金支出，并在所得稅法規(guī)定前予以扣除。

(二)個人所得稅

個人所得稅在西方又被稱為“羅賓漢稅”,歷史沿革至今已超過200 年。個人所得稅在處理方法上，按照國家的相關(guān)規(guī)定，最終于2019年1月1日起開始實行綜合所得納稅的方式，將勞務(wù)薪酬、稿酬、特許經(jīng)營權(quán)使用費這三項報酬與工資薪金一起合并成綜合所得計入應(yīng)納稅額，并且還實行專項附加扣除政策。個人所得稅稅法相關(guān)規(guī)定：對個人股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎勵等進(jìn)行股權(quán)獎勵，按年度所得稅稅率表進(jìn)行申報。對股票選擇權(quán)的征收方式有一些特殊的影響，即按月除以個人收入，然后按比例確定稅款，然后乘上指定的月。從這個特別的納稅方式中可以看到，稅收法律把收入作為一種收入的滯納性，所以“打回原形”決定了其適用的稅率；同時，稅收法律還考慮到了“于取得所得時一次課稅”的原則，用相應(yīng)的月數(shù)來相乘，以避免稅收款項的流失。

1.股票增值權(quán)

是上市公司賦予公司職工在特定時間內(nèi)，通過股份的價格上漲，從而使公司的職工得到相應(yīng)的利益。如果被授予人在規(guī)定的情況下行使權(quán)利，則根據(jù)授予的權(quán)利和授予日的二級市場的差額，向被授予人支付相應(yīng)的股份。在授予期間：職工在執(zhí)行公司的股份選擇權(quán)時，除非特別說明，否則通常不按應(yīng)稅收入征收。行使權(quán)利時：按《工資、薪金所得》的有關(guān)條款進(jìn)行納稅。企業(yè)授權(quán)給職工股份增值權(quán)時候，應(yīng)納稅所得額的計算公式如下：

股份增加權(quán)的可征稅收入=(行權(quán)時股價-授予日股價)÷可行權(quán)股份的數(shù)量

應(yīng)納稅額=(應(yīng)納稅所得額／對應(yīng)月×適用稅率－速算除數(shù))*對應(yīng)月。

2.限制性股票特征

是指公司根據(jù)股權(quán)激勵計劃的規(guī)定，向公司職工發(fā)放股份。限制性股票的個人所得稅的授予條件為：在限制性股份的激勵下，受讓者在購買時無需交納個人所得稅；當(dāng)解禁日到期時，應(yīng)支付的個人所得稅款就只需要對解禁的股份收入計算應(yīng)納稅額。

公式計算如下：應(yīng)納稅所得額=(股份登記當(dāng)日市值＋本批次股份解禁當(dāng)日市值)÷2×本批次股份解禁份額-被激勵者實際支付金額×(本批次股份解禁份額÷被激勵者實際取得限制性股份份額)

應(yīng)納稅額=(應(yīng)納稅所得額／對應(yīng)月×適用稅率－速算除數(shù))*對應(yīng)月。

3.股票期權(quán)

實行股票期權(quán)方案公司對職工進(jìn)行股票期權(quán)的獎勵，其收益=(購買股份的市盈率-職工獲得的施權(quán)價)乘以股份的數(shù)目。對于由于特別原因，在行權(quán)日前將其授予的股份選擇權(quán)轉(zhuǎn)移所得，視為其股權(quán)激勵收益。

應(yīng)納稅額=(應(yīng)納稅所得額／對應(yīng)月×適用稅率－速算除數(shù))*對應(yīng)月。

四、股份支付會計核算改進(jìn)措施

目前，我國上市公司股份支付的會計處理仍然存在諸多問題，如何正確的衡量股份支付相關(guān)辦法還有待完善，同時也缺乏行業(yè)權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。包括上市企業(yè)自身在一定程度上，在信息披露原則上業(yè)存在著漏洞，導(dǎo)致公司的股份支付會計處理不夠完善，從而影響到公司所得稅的繳納。為此，我國有關(guān)部門和企業(yè)自身必須采納合適的應(yīng)對策略來完善股份支付的會計處理。

(一)完善對應(yīng)的評估機制

我國的政府機關(guān)應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)的規(guī)范和評估機制，對股份支付在會計核算中的可行權(quán)數(shù)量進(jìn)行評估。在確定行權(quán)數(shù)量的方法、政策依據(jù)等方面，應(yīng)當(dāng)將檢驗機制、評估機制積極引入，并有效結(jié)合評價機制與人的主觀判斷，以保證對股份支付的估計更具科學(xué)性、合規(guī)性；同時在上市企業(yè)中，對企業(yè)股份支付的可行權(quán)的具體數(shù)量也要進(jìn)行公開，從而提高上市公司的財務(wù)信用。最后，應(yīng)當(dāng)建立健全責(zé)任追究制度，以權(quán)威的視角對企業(yè)實施可行權(quán)的數(shù)量和員工最終行權(quán)數(shù)的差額大小進(jìn)行解釋，并最終由監(jiān)管部門作出合理的判斷。

(二)完善股份支付計算過程

對股份支付的計算過程和標(biāo)準(zhǔn)中，未來應(yīng)當(dāng)持續(xù)的對價值參數(shù)和估值模式進(jìn)行合理的選取，并對其計量方法進(jìn)行改進(jìn)。一個可信的評估模式必須與企業(yè)的可選范圍相結(jié)合，否則，由于沒有考慮到公司的特定條件，就無法使用估值評估模式。

(三)加強股權(quán)支付信息披露

首先，要拓寬上市公司的信息披露范圍，加大上市公司的披露次數(shù)，讓投資者清楚地看到上市公司的股票定價模式，并對其選取的理由等。對于模型中的主要參數(shù)，公司還應(yīng)當(dāng)公開，并明確其來源。同時，不僅要監(jiān)管準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容，還應(yīng)當(dāng)監(jiān)管股份支付中會計信息的披露內(nèi)容。并且，要加強信息用戶間的合作，加強會計信息的可信度。

(四)設(shè)計有效控制措施。

加強企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)輸入的升級，升級的目的是保證只有被授權(quán)的財務(wù)業(yè)務(wù)才可以輸入企業(yè)監(jiān)管系統(tǒng)，增加信息輸入安全模塊，保證經(jīng)過授權(quán)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的完整性防止修改。

五、結(jié)束語

股份支付，是我國會計核算的重要方法，也是今后的發(fā)展方向。公司要按照有關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范上市公司的股份支付業(yè)務(wù)流程，加強信息披露，并主動接受有關(guān)部門的監(jiān)督，為上市公司的股份支付提供便利。當(dāng)前，我國資本市場正在快速擴張，在遵循會計準(zhǔn)則的前提下，要更好地運用各種權(quán)益工具，引進(jìn)更多的優(yōu)秀人才實施管理，為推動企業(yè)管理和資本市場的發(fā)展作出貢獻(xiàn)。