準則執行不規范 計提減值太隨意

●潘 衛 王俊春

一、背景資料

甲電器公司成立于1984 年，主要從事冰箱、空調、洗衣機和熱水器等家電產品的生產、制造和銷售，是一家在上海證券交易所和香港聯合交易所同時上市的A+H 股公司，處于行業龍頭地位。 該公司按照國際會計準則理事會公布的國際財務報告準則及香港公司條例的披露規定編制綜合財務報表。

2012 年度，該公司非流動資產22億元， 流動資產160 億元， 流動負債109 億元， 非流動負債 14 億元， 權益58 億元。 收入 556 億元，銷售成本 466億元，年內全面收益總額17 億元。

2013 年， 財政部派出檢查組對甲電器公司部分會計信息進行核實，并對該公司年度會計信息質量進行了檢查。 檢查發現該公司對會計估計運用缺乏控制，計提存貨跌價準備、資產減值準備較為隨意， 內部控制管理存在一定的不足，導致企業利潤不準確，會計信息失真。

二、違規事實

甲電器公司未嚴格執行 《企業會計準則》， 存在隨意計提存貨跌價準備、資產減值準備等行為。2012 年該公司對某家電銷售公司不良品全額計提存貨跌價準備， 其中包含了大量的合格商品， 導致多計提存貨跌價準備5644 萬元； 部分銷售公司庫存商品可變現凈值低于成本， 該公司卻未計提存貨跌價準備。 是否計提減值準備是基于資產的實際狀況和市場情況進行判斷的， 而甲電器公司隨意計算處理不同子公司間和不同商品的跌價準備，使事實與賬面數據混淆，會計信息未能反映出資產真實價值。

三、違規內容與手段

（一）期末不良品多計提存貨跌價準備

甲電器公司2012 年度對某家電銷售公司期末不良品7093 萬元全額計提了存貨跌價準備。 而檢查該銷售公司不良品退回處置流程和不良品期后轉銷情況發現， 銷售公司的不良品都以原價返廠，不存在減值跡象，無計提存貨跌價準備的基礎和依據， 導致多提存貨跌價準備5644 萬元。

（二）正品庫存少計提存貨跌價準備

甲電器公司3 家銷售公司的期末正品庫存， 存在可變現凈值低于賬面成本的跡象， 但該公司未對此進行處理， 未就可變現凈值低的部分計提相應的存貨跌價準備。 經對期末存貨成本、期后售價、返利、相關銷售費用檢查核實并重新測算，3 家銷售公司的2012 年期末正品庫存少計提存貨跌價準備1319 萬元。

（三）期末不良品減值損失核算不當

甲電器公司收到相關銷售公司退回的不良品， 根據歷史經驗數據預估損失直接抵減期末庫存原值，計入當期營業成本，并沖減存貨，期末減值未采用計提存貨跌價準備的方式， 期末不良品減值損失預估計入主營業務成本金額共計2583萬元。

（四）未對報廢資產計提減值準備

甲電器公司的配重塊生產線 （注塑） 已經報廢，但公司未對此進行任何會計處理，期末未計提減值準備，也未進行固定資產清理，導致期末少計提固定資產減值準備254 萬元。

四、處理結果

甲電器公司隨意計提或未計提存貨跌價準備或資產減值準備的行為， 不符合 《企業會計準則——基本準則》 第十二條、《企業會計準則第1號——存貨》第十五條、第十六條等有關規定。 考慮到市場波動變化和存貨生產質量問題， 公司應按照企業會計準則的規定，合理計提減值準備，使會計信息更真實、 準確地反映公司資產和經營狀況。 甲電器公司對于不同子公司或者不同貨物，隨意計提或者不計提減值準備， 對內部而言不能準確反映產品的質量和銷售情況， 對外不能真實反映公司經營全貌，既誤導了管理層決策，也影響了外部投資者使用財務會計報告。

針對檢查發現的問題， 財政部依法下發處理決定。 依據《中華人民共和國會計法》第二十五條規定，責成甲電器公司調整賬務處理，補繳相關稅款，認真加以整改，健全內部控制管理，提升財務核算水平。

五、檢查思路與方法

（一）查前調查

從互聯網、 事務所等各種渠道搜集上市公司公告、產品構成、經營狀況和其他相關信息。 有針對性地派出現場調研組，深入開展查前調研，既與公司管理層、各部門各地區負責人溝通，爭取獲得支持和配合，又現場查看生產、物流、門面、財務核算等，了解公司特點和內部治理架構；同時按業務板塊和收入利潤來源渠道等了解公司詳細情況。

（二）非現場檢查分析

針對會計師事務所提交的審計工作底稿和相關資料，結合查前調研獲取的有效信息，與會計師事務所審計人員訪談， 獲取審計過程中發現的重點和疑點問題。 在此基礎上，針對審計有關資料和信息，組織人員開展非現場檢查分析，注重對分析結果進行歸納和總結， 將非現場分析結果轉化為現場檢查的重點領域和分工安排。

（三）重點突破

緊緊抓住工作重點， 力爭有的放矢地開展工作。 以收集分析的疑點為重點，按會計科目分工，把待核查任務落實到位；從產品生產、加工、銷售、物流進行穿透式檢查， 重點查看各環節真實情況以及相應的會計信息處理； 根據業務特點和渠道分組，縱橫交錯，互有重點地進行檢查，交叉驗證信息。

（四）雙管齊下

同時開展對企業會計信息質量和事務所審計執業質量檢查，利用相關原始資料進行比對，及時發現問題或疑點； 針對會計或審計檢查發現的問題線索，相互利用并進行外部延伸，獲取更充分的檢查信息，同時界定會計責任和審計責任，事半功倍，還能起到互補的作用，從思想上瓦解被檢查單位的軟磨硬拖， 防范被檢查單位相互溝通應對檢查，從實質上推進檢查工作。

六、違規動機與原因

（一）法制意識淡薄

雖然法律法規和準則制度都有明確的要求，但企業管理層或者會計人員未能牢固樹立法治意識， 未嚴格遵守準則制度規定， 會計人員一般認為，只要自身沒有主觀惡意、沒有主動造假或違規處理會計信息，就不會產生問題，因此在實際操作中存在一定的隨意性。 在內部控制缺失或者不到位的情況下， 會計核算產生的錯誤未能被及時發現和糾正，導致會計處理錯誤，會計信息失真。

（二）政策規定原則性較強

《企業會計準則第1 號——存貨》規定，資產負債表日， 存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。 以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復， 并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回， 轉回的金額計入當期損益。《企業會計準則》具有較強的指導性，如此設計就是為了讓更多的企業根據自身實際進行會計處理，基于政策規定嚴格執行， 更準確地反映企業經營狀況，且企業橫向之間具有可比性。 但企業存在可操作和調節空間， 在執行時不同主體之間存在差異，尤其當企業內部控制不嚴、 會計人員水平不一時，就容易出現執行上的差異或者差錯。

（三）日常監管缺失

甲電器公司作為A 股和H 股兩地上市的公司，規模大、業務廣、鏈條長，是地方經濟的重要支柱和納稅大戶。 該類型公司在日常經營中，地方政府和部門多以參觀、 調研名義接觸企業、 處理問題，沒有開展會計等方面監督檢查。與之類似的國有企業及地方分支機構，由于存在“行政級別”，基層政府或部門也無法開展相應的實質性監督檢查。財政部、證監會等中央部門每年度監督檢查數量有限，覆蓋面不高，使這部分公司長期游離于有效監管之外， 缺乏對法律規范和準則執行的敬畏之心。

（四）處罰力度不足

對資產進行減值測試和計提減值準備存在較大的自由裁量權，企業可操作空間較大，因此在執行準則制度時較為隨意。 按照《中華人民共和國會計法》的相關規定，給予企業頂格罰款也只有5 萬元，處罰力度不足，對企業缺乏威懾性。 針對企業會計估計的隨意操作， 如果不能有效加以引導或者處罰威懾， 可能變相導致企業相互攀比利用該制度，形成不良風氣蔓延態勢。 新形勢下，既要加大對準則制度執行的解釋和引導， 也要適當提高處理處罰限額， 將處罰與違法行為和違法金額掛鉤，強化制度嚴格執行，促進《企業會計準則》執行的規范、統一。

七、教訓與啟示

（一）加強企業法制教育，規范法律法規和制度執行

首先，加強對《中華人民共和國會計法》和《企業會計準則》等法律法規和準則制度的宣傳、指導和貫徹落實。 治理層或管理層是企業運營的總指揮， 促進企業治理層和管理層牢固樹立法治意識，提升其責任主體意識，有利于建立完善企業內部會計核算體系，有利于財稅、會計法律法規和準則制度的規范落實；其次，加強企業會計等重點崗位人員法制化和專業化教育，督促財務會計人員嚴格執行各項法律法規，樹牢職業操守，提高業務水平，在保證企業嚴格遵守法律規定的基礎上，切實提升企業會計信息質量。

（二）督促加強內部控制建設，引導企業規范管理

本案例中，甲電器公司并非為了粉飾報表而隨意調節存貨跌價準備和資產減值準備，因此不存在嚴重的違法行為。但此現象一定程度上反映出該企業內部控制制度不規范和執行不嚴格。如果遇到經營風險或者管理層人為調控，在內部控制不強的情況下，極易產生會計違法違規行為。因此，應加強對企業內控體系建設的引導和規范，督促企業嚴格執行內部控制制度，通過內部控制和內部審計，防范化解企業違法違規風險。 同時，利用外部力量加強對企業內部控制情況的審計，評價企業內部控制設計和運行情況，分析缺陷形成原因，促進企業改進，以提升內部治理水平。

（三）引導發揮會計師事務所審計鑒證職能

注冊會計師審計是財會監督體系社會審計的重要內容，是單位內部審計、政府審計之間的有效銜接部分， 在監督體系中具有重要作用和地位，注冊會計師應該充分發揮“守門人”職責，保持職業謹慎，提升審計質量，避免“程序化”“抄賬式”審計，引導督促會計師事務所提供高質量的審計報告，為社會經濟發展提供高質量的鑒證服務。

（四）加大政府監督力度，提升政府監督有效性

分級分層開展會計日常監管和監督檢查。財政部、證監會、稅務等職能部門應加強協同配合，根據自身職責和檢查范圍，在全國范圍內協同開展監督檢查，形成聯動效應，同時提高處理處罰力度，形成威懾力。 地方各級政府相關部門應加強日常監管，對屬地企業進行經常性的核查、檢查等。 形成上下協同、部門協調的監督體系，督促企業嚴格規范執行各項制度。 同時對檢查發現的問題嚴肅處理，定期對外通報，提高震懾效應，提升檢查成果利用效率。