金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理相關(guān)思考

鐘麗芳

(中精集團(tuán)有限公司，浙江 溫州 325204)

隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，金融資產(chǎn)的分類(lèi)也發(fā)生了變化，當(dāng)前在初始確認(rèn)階段金融資產(chǎn)分為以公允價(jià)值計(jì)量、應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和持有至到期資產(chǎn)。其中公允價(jià)值計(jì)量及變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，稱(chēng)為交易性金融資產(chǎn)，此類(lèi)金融資產(chǎn)與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的短期投資大致相同。金融資產(chǎn)無(wú)論如何進(jìn)行分類(lèi)，主要與企業(yè)自身的管理方式密切相關(guān)，其投資決策影響著最終的金融資產(chǎn)細(xì)分。

1 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)分類(lèi)與確認(rèn)

1.1 交易性金融資產(chǎn)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，交易性金融資產(chǎn)就是指企業(yè)為了獲取差價(jià)，而購(gòu)買(mǎi)的股票、基金、債券等行為交易性金融資產(chǎn)在短期出售過(guò)程中能夠獲取相應(yīng)的衍生資產(chǎn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)在短期內(nèi)獲取最大化利潤(rùn)。金融性交易資產(chǎn)的特點(diǎn)主要包括短期性，在初始確認(rèn)階段需要及時(shí)將其出售，以此賺取中間差價(jià)；在期末采取公允價(jià)值計(jì)量方式對(duì)集中資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需要在財(cái)務(wù)報(bào)告期間內(nèi)，將其計(jì)入公司損益之中，使得在會(huì)計(jì)處理期間內(nèi)，此類(lèi)資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)能夠直接影響企業(yè)利益；另外，交易性金融資產(chǎn)的市場(chǎng)十分活躍，能夠在短期內(nèi)獲取相應(yīng)的公允價(jià)值。

1.2 持有至到期投資

在公司發(fā)展過(guò)程中，只有到期投資的投資時(shí)間、投資金額固定，且非衍生金融資產(chǎn)具備明確的目標(biāo)。在初步確認(rèn)此項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，如果已經(jīng)將其定義為其他類(lèi)型的金融資產(chǎn)，那么這類(lèi)資產(chǎn)則不再被認(rèn)定為持有至到期投資，而公司的資產(chǎn)負(fù)債表，也應(yīng)當(dāng)對(duì)持有的意圖進(jìn)行評(píng)價(jià)[1]。

1.3 可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)，主要是指在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，將其認(rèn)作可以直接出售的非衍生金融資產(chǎn)，具有以下四個(gè)特點(diǎn)：一是非金融衍生工具的一種；二是二級(jí)證券市場(chǎng)中可供出售金融資產(chǎn)更為常見(jiàn)，在市場(chǎng)中公允價(jià)值的獲取也更加容易；三是公司和投資者可在持有可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，其主要目的是通過(guò)出售的方式來(lái)獲取相應(yīng)投資利潤(rùn)，但此類(lèi)資產(chǎn)的持有期限難以確定；四是此類(lèi)金融資產(chǎn)在期末核算時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行。

1.4 應(yīng)收賬款與貸款額

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，在金融市場(chǎng)中應(yīng)收賬款與貸款額并沒(méi)有相應(yīng)的報(bào)價(jià)，但回收金額較高，屬于非金融衍生資產(chǎn)中的一種。如果在確定金融資產(chǎn)時(shí)將其確定為其他資產(chǎn)，那么對(duì)于應(yīng)收賬款與貸款額可以不再確定。但如果債務(wù)人自身信用級(jí)別較低，相關(guān)資產(chǎn)只有這個(gè)對(duì)資產(chǎn)的回收也就存在一定的難度，非衍生金融資產(chǎn)也難以實(shí)現(xiàn)再確認(rèn)。

2 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

2.1 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)區(qū)分困難

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的含義，其中能夠在短期內(nèi)獲取相應(yīng)利益的資產(chǎn)屬于交易性金融資產(chǎn)；而在初始階段即可按確認(rèn)出售的非金融產(chǎn)生資產(chǎn)屬于可供出售金融資產(chǎn)。首先，公司在持有交易性金融資產(chǎn)時(shí)，能夠?qū)崿F(xiàn)在短期內(nèi)獲取相應(yīng)利益，根據(jù)定義可以發(fā)現(xiàn)，可供出售金融資產(chǎn)與其并無(wú)較大差異；其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的出售時(shí)間，短期出售與長(zhǎng)期出售明確規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)也是如此；最后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未針對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)行缺乏明確期限規(guī)定，如上市公司想要保守受眾目標(biāo)時(shí)，受到宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定因素的影響，無(wú)法明確確定股票價(jià)格產(chǎn)生的變動(dòng)，具有不穩(wěn)定性，進(jìn)而使得公司投資者在獲利時(shí)，無(wú)法在短時(shí)間內(nèi)對(duì)持有的股票進(jìn)行出售。

2.2 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理復(fù)雜

企業(yè)在持有金融資產(chǎn)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)，這時(shí)并不需要考慮計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)。而且從會(huì)計(jì)執(zhí)行的實(shí)際情況來(lái)看，應(yīng)納稅額主要包括收益與計(jì)稅額度之間的差異，并在遞延所得稅負(fù)債中計(jì)入。因此，在計(jì)算本期應(yīng)納稅額時(shí)較為復(fù)雜。除此之外，在交易性金融資產(chǎn)中加入金融衍生工具，所產(chǎn)生的金融衍生品尚未實(shí)現(xiàn)契約，進(jìn)而導(dǎo)致金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理工作的難度加大，且更為復(fù)雜。

2.3 存在錯(cuò)誤經(jīng)營(yíng)決策信息

在投資我國(guó)已經(jīng)上市的金融衍生品時(shí)，在分別采取會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，也存在一定的不同。進(jìn)而導(dǎo)致最終的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)后果也大不相同[2]。如果采用可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，則應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益科目中的資本公積之中，不會(huì)對(duì)期末計(jì)算會(huì)計(jì)利益產(chǎn)生直接影響。

3 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)理論

3.1 契約理論

根據(jù)契約理論可以發(fā)現(xiàn)，公司內(nèi)各個(gè)經(jīng)紀(jì)人與利益的信息不對(duì)稱(chēng)，所以就會(huì)存在機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生。如果公司管理層利益最大化，企業(yè)管理層財(cái)富與企業(yè)價(jià)值之間無(wú)聯(lián)系，契約成本就會(huì)隨之上升，因此在實(shí)際會(huì)計(jì)處理工作中，只有不斷降低契約成本，并將其控制在最小化，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)公司綜合價(jià)值的最大化發(fā)展，這也就對(duì)公司提出完成契約簽訂后，應(yīng)當(dāng)對(duì)各項(xiàng)執(zhí)行工作進(jìn)行監(jiān)督。在研究企業(yè)理論的金融資產(chǎn)時(shí)，主要分別從債務(wù)契約、成本假設(shè)以及管理層契約入手，股東與債權(quán)人之間的關(guān)系為債務(wù)契約，且兩者之間所需要的利益取向并不相同，因此債權(quán)人有權(quán)利要求公司為其提供正式的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，以此幫助債權(quán)人詳細(xì)了解當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，掌握資金負(fù)債率以及流動(dòng)能力、償還能力等。債權(quán)人在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中難以實(shí)現(xiàn)直接監(jiān)督，一般會(huì)通過(guò)對(duì)企業(yè)的完善加大監(jiān)督力度，如果公司股東在執(zhí)行過(guò)程中違反了兩者之間的契約，那么債權(quán)人則可以直接獲取公司管理權(quán)利，以此來(lái)增加企業(yè)的借款成本，也可以選擇終止合作，使得間接監(jiān)督的效果得以全面展現(xiàn)。可見(jiàn)契約關(guān)系主要來(lái)源于股東與債權(quán)人，兩者之間的利益關(guān)系演變成債務(wù)契約，對(duì)會(huì)計(jì)工作穩(wěn)健性要求較高，隨著會(huì)計(jì)穩(wěn)定性的增強(qiáng)，能夠起到制約股東和管理層行為的控制效果，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的成本支出，使得雙方獲取最大化利益。

而企業(yè)高管之間也會(huì)存在契約關(guān)系，無(wú)論是公司股東還是高管，都希望自身的經(jīng)濟(jì)利益最大化，而兩者之間追求的利益目標(biāo)卻存在一定的差異。但由于股東與高層管理者之間存在信息不對(duì)稱(chēng)的情況，采取股權(quán)激勵(lì)企業(yè)管理者的方式不僅能夠降低代理成本，同時(shí)也能夠讓管理者注重在公司發(fā)展過(guò)程中所產(chǎn)生的利益，而這時(shí)會(huì)計(jì)信息就會(huì)減少不對(duì)稱(chēng)的情況[3]。

3.2 經(jīng)濟(jì)后果理論

經(jīng)濟(jì)后果理論主要展現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息后的利益關(guān)系，包括在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，每一主體所帶來(lái)的不同利益，而各個(gè)主體在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中也會(huì)獲取相應(yīng)信息。從會(huì)計(jì)工作角度出發(fā)，經(jīng)濟(jì)后果主要是根據(jù)企業(yè)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)政策展現(xiàn)出來(lái)。企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)管理戰(zhàn)略的制定，需要企業(yè)高管根據(jù)會(huì)計(jì)信息做出精準(zhǔn)決定，而后做出精準(zhǔn)的管理決策行為，以此保障自身市場(chǎng)形象的同時(shí)，也能夠使得會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告更加完善，因此會(huì)計(jì)政策影響著管理層的行為，而管理者的個(gè)人行為則影響著公司的整體行為，公司行為影響著資本市場(chǎng)中的資源配置。

4 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方法分析

4.1 初始計(jì)量

企業(yè)金融資產(chǎn)在計(jì)算過(guò)程，需要通過(guò)初始計(jì)量完成對(duì)公允價(jià)值的計(jì)算，所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，其中公允價(jià)值計(jì)入交易性金融資產(chǎn)科目之中，而交易過(guò)程中所產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益與科目之中。公司在計(jì)量交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值中，所產(chǎn)生的各項(xiàng)支付價(jià)款包括：現(xiàn)金股利、股票與債券利息，此類(lèi)費(fèi)用的形成，應(yīng)當(dāng)加入應(yīng)收會(huì)計(jì)科目中。公司在持有金融資產(chǎn)期間所產(chǎn)生的現(xiàn)金股利、期末利息，在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中應(yīng)作為單獨(dú)投資收益。而可出售金融資產(chǎn)在初始計(jì)量中需要將公允價(jià)值與其他手續(xù)費(fèi)用直接記為初始計(jì)量成本，其他計(jì)量方式選擇同一方法即可。

4.2 后續(xù)計(jì)量

在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)報(bào)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在選擇后續(xù)計(jì)量方法時(shí)，也應(yīng)當(dāng)結(jié)合金融資產(chǎn)之間的差異，選擇不同方法。在對(duì)交易性金融資產(chǎn)計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值完成，公允價(jià)值在與賬面價(jià)值出現(xiàn)差額時(shí)，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入變動(dòng)損益科目之中[4]。可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)價(jià)值變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入資本公積這一所有者權(quán)益科目之中，并完成后續(xù)的減值測(cè)試處理。

4.3 減值損失計(jì)量

在針對(duì)可控出售金融資產(chǎn)的減值測(cè)試處理工作而言，如果產(chǎn)生損失，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)損失金額，并確保與公允價(jià)值就是計(jì)量之間的差額相同。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理中一般會(huì)直接計(jì)入所有者權(quán)益科目之中，如果公允價(jià)值下降，則會(huì)導(dǎo)致累計(jì)損失增多，因此需要將其計(jì)入當(dāng)期損益科目中，轉(zhuǎn)出去的損失金額與減值損失金額之間存在差額，那么則可以對(duì)可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。而可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失后，這時(shí)公允價(jià)值如果處于上升狀態(tài)，那么這時(shí)對(duì)其減值損失進(jìn)行結(jié)合確認(rèn)，應(yīng)轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)過(guò)的減值損失，并計(jì)入資產(chǎn)減值損失中。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的發(fā)生減值損失后，企業(yè)所產(chǎn)生的減值損失無(wú)法折回?fù)p益，那么這時(shí)則應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行處理。當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)后，如果可供出售金融資產(chǎn)獲取收入，這時(shí)就應(yīng)當(dāng)結(jié)合資產(chǎn)所產(chǎn)生的減值損失，來(lái)共同計(jì)算企業(yè)的現(xiàn)金流量。

5 金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式的完善

5.1 將金融資產(chǎn)統(tǒng)一按照交易性金融資產(chǎn)計(jì)量

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)的實(shí)際特征，公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一合并不同公司所產(chǎn)生的不同金融資產(chǎn)，并將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，使得股票債券以及基金等各類(lèi)非金融衍生產(chǎn)品在會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也能夠形成明確對(duì)比，這時(shí)會(huì)計(jì)信息之間具有一致性，進(jìn)而明顯區(qū)分交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)之間的區(qū)別[5]。如果在選擇會(huì)計(jì)處理方法對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處理時(shí)，要采取最為簡(jiǎn)便的方式，使得公司內(nèi)部工作人員能夠了解相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理辦法進(jìn)而間接掌握企業(yè)的運(yùn)行狀況，以此為企業(yè)管理層提供更為精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息，為企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)決策的制定提供可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)而為公司的運(yùn)營(yíng)發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。

5.2 將交易性金融衍生工具單獨(dú)分離

與其他發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)金融衍生工具的應(yīng)用較短，而相關(guān)管理制度也不夠完善，缺乏相應(yīng)的保障，當(dāng)前我國(guó)只有國(guó)有銀行，一級(jí)非金融機(jī)構(gòu)涉及了此類(lèi)業(yè)務(wù)，其他公司并沒(méi)有相應(yīng)的開(kāi)展此業(yè)務(wù)活動(dòng)。針對(duì)我國(guó)金融資產(chǎn)管理處理的實(shí)際情況可以發(fā)現(xiàn)，在具體操作過(guò)程中缺乏范疇的規(guī)則，只是制定了套期保值等會(huì)計(jì)規(guī)范，在應(yīng)用金融衍生工具時(shí)，只是將其歸納到交易性金融資產(chǎn)之中[6]。在采用會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)金融資產(chǎn)衍生工具開(kāi)展管理時(shí)，開(kāi)展難度較大，所以應(yīng)及時(shí)將交易性金融資產(chǎn)中所包含的衍生工具分離出來(lái)，進(jìn)而避免在對(duì)交易性金融資產(chǎn)處理過(guò)程中的難度，使得會(huì)計(jì)處理工作更加簡(jiǎn)單快捷，也能夠采取單獨(dú)的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)經(jīng)營(yíng)驗(yàn)收工具完成處理，進(jìn)而緩解財(cái)務(wù)工作者壓力，保障會(huì)計(jì)處理工作的高效進(jìn)行。

5.3 將交易費(fèi)用與交易成本相融合

在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指令下，交易性金融資產(chǎn)中所產(chǎn)生的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入投資收益科目，而后續(xù)所產(chǎn)生的各項(xiàng)交易費(fèi)用，則進(jìn)入投資成本科目之中。但此種處理方法存在一定的不足，無(wú)法真實(shí)展現(xiàn)出企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)信息，其中投資收益科目主要是用來(lái)計(jì)量金融資產(chǎn)帶來(lái)的收益與損失，企業(yè)在獲取金融資產(chǎn)過(guò)程中，為產(chǎn)生相應(yīng)的成本也就是交易費(fèi)用，這使子類(lèi)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本科目之中，從而反映出企業(yè)的運(yùn)行狀況。

5.4 制定更全面金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

隨著會(huì)計(jì)制度的不斷完善，市場(chǎng)改革制度的不斷落實(shí)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展相融合，這也就意味著我國(guó)金融衍生資產(chǎn)的業(yè)務(wù)范圍逐步擴(kuò)大，更為完善的資產(chǎn)會(huì)計(jì)管理制度，直接導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)與非金融機(jī)構(gòu)在計(jì)量金融資產(chǎn)與披露信息等多個(gè)環(huán)節(jié)存在一定的不足。因此在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，制定出與我國(guó)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理更為符合的準(zhǔn)則，以此完善我國(guó)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的分類(lèi)、計(jì)量與信息披露等多個(gè)環(huán)節(jié)，并為會(huì)計(jì)處理工作提供切實(shí)可行的指導(dǎo)意見(jiàn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

6 結(jié)語(yǔ)

總而言之，企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做好初始計(jì)量，確定會(huì)計(jì)資產(chǎn)減值損失處理，確保會(huì)計(jì)處理工作的合理性，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)針對(duì)金融資產(chǎn)處理過(guò)程中存在的各項(xiàng)問(wèn)題，制定切實(shí)可行的管理策略，實(shí)現(xiàn)交易費(fèi)用與交易成本的融合，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)制定更完善的金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以此為金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理提供更為準(zhǔn)確的指導(dǎo)，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。