注冊會計師審計質(zhì)量控制芻議

孫麗瑋

(尤尼泰振青會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)嶗山分所，山東 青島 266109)

近幾年，從審計失敗案例來看，數(shù)量有所增加，會計師事務(wù)所暴雷事件也愈發(fā)頻繁。在這種情況下，人們對注冊會計師行業(yè)的信任感日益下降，不利于審計行業(yè)長遠發(fā)展。但是在市場經(jīng)濟體制下，審計質(zhì)量問題一直困擾著各大主體，尤其是審計報告使用者。因此，為有效改善注冊會計師審計質(zhì)量，提高注冊會計師獨立性，分析審計質(zhì)量影響因素并探討相應(yīng)的控制措施是必要的。

1 目前注冊會計師審計質(zhì)量的影響因素

1.1 內(nèi)部質(zhì)量管理薄弱，質(zhì)量控制流于形式

雖然我國社會發(fā)展水平日益提高，注冊會計師事務(wù)所規(guī)模和數(shù)量均呈明顯上升趨勢，但其實際上仍處于發(fā)展階段。其中，對注冊會計師審計質(zhì)量產(chǎn)生影響的因素之一就是內(nèi)部質(zhì)量管理較為薄弱，內(nèi)部質(zhì)量控制流于形式。具體表現(xiàn)在以下方面：一是國內(nèi)的會計師事務(wù)所主要有合伙和有限責(zé)任兩類，其中，前者承擔(dān)的經(jīng)濟風(fēng)險較小，在該情況下，難免出現(xiàn)內(nèi)部人員風(fēng)險承擔(dān)意識不足的現(xiàn)象，最終影響注冊會計師審計質(zhì)量。二是內(nèi)部人員缺乏較高的職業(yè)道德感。該行業(yè)不僅要求注冊會計師具有過硬的專業(yè)實力，還需要具備良好信譽，當(dāng)注冊會計師綜合素養(yǎng)不足時，較為容易引發(fā)審計質(zhì)量問題。以2019年利安達對九好集團的審計為例，審計失敗的原因是集團刻意舞弊，以及注冊會計師職業(yè)道德缺失，最終以個人處罰結(jié)尾，但實際上，影響的是該事務(wù)所的整體社會名譽。除此之外，內(nèi)控控制制度作為有效防范審計風(fēng)險的工作，不少事務(wù)所在設(shè)計組織架構(gòu)時均考慮了審計質(zhì)量控制，比如質(zhì)量控制制度的制定以及質(zhì)量控制機構(gòu)的多層面落實。但是在執(zhí)行方面存在一定問題，以立信和瑞華為例，整改立信事務(wù)所時發(fā)現(xiàn)審計前風(fēng)險評估、業(yè)務(wù)監(jiān)控存在缺陷，而瑞華則是在人員配備、業(yè)務(wù)約定書規(guī)范等方面缺乏落到實處的質(zhì)量控制。由此可見，注冊會計師審計質(zhì)量影響因素之一是內(nèi)部質(zhì)量管理薄弱，且質(zhì)量控制執(zhí)行力較差，最終影響審計質(zhì)量[1]。

1.2 注冊會計師獨立性不足

注冊會計師作為審計工作的主要開展人員，其專業(yè)素質(zhì)和獨立性直接關(guān)系到最終審計結(jié)果，因此，注冊會計師獨立性也是影響審計質(zhì)量的重要因素之一。從當(dāng)前注冊會計師審計現(xiàn)狀來看，存在獨立性普遍不足的現(xiàn)象，具體體現(xiàn)在以下方面：一是一些注冊會計師事務(wù)所存在實際控制人，控制人不僅可以插手審計事務(wù)，還可以對相關(guān)費用的確定起到?jīng)Q定性作用，在該情況下，注冊會計師相關(guān)工作的開展受到影響，無法獨立進行審計工作。這樣的后果是即便注冊會計師想要提高審計質(zhì)量，也會因為控制人的影響無法有序推進相關(guān)作業(yè)，最終導(dǎo)致審計質(zhì)量不理想。比如較為典型的安然事件，作為美國2002年之前的最大能源公司，在其跨行失敗后資金流失，在此之后的四年間，安達信會計事務(wù)所在明確掌握該公司財務(wù)造假的情況下仍提供審計報告，造成社會性欺騙。通過協(xié)調(diào)兩者之間的來往信息發(fā)現(xiàn)，該會計師事務(wù)所半數(shù)董事與安然公司具有密切往來，最終影響到了審計工作的獨立性。

1.3 審計市場影響因素

對于目前仍處于發(fā)展的審計行業(yè)而言，審計市場仍缺乏較高水平的規(guī)范程度，具體表現(xiàn)在惡性競爭存在且較為普遍。事實上，由于社會發(fā)展，注冊會計師事務(wù)所數(shù)量已經(jīng)較多，但從規(guī)模來看多為中小型事務(wù)所，其中，一些事務(wù)所專業(yè)能力不高，且市場知名度較低，為了獲得更多業(yè)務(wù)機會，往往會降低費用，即采用低收費方法招攬業(yè)務(wù)，甚至存在一些注冊會計師事務(wù)所通過賄賂行為獲得業(yè)務(wù)。其中較為典型的是孫小波案件，武漢眾環(huán)會計師事務(wù)所的石總經(jīng)理充當(dāng)掮客向?qū)O小波行賄，以此獲得審計業(yè)務(wù)。在該檢察院和公安立案偵查后，相關(guān)部門和證監(jiān)會對相關(guān)人員進行處罰。該惡性競爭行為擾亂了審計市場秩序，不利于審計質(zhì)量理想目標的實現(xiàn)和審計行業(yè)的發(fā)展。除惡性競爭以外，審計市場對高質(zhì)量審計需求相對較低，中小企業(yè)作為我國經(jīng)濟的重要構(gòu)成，中小投資者對高質(zhì)量審計的重視程度較低，具有較高重視程度的公司為上市公司，有一部分原因是政府落實的硬性規(guī)定，因此，在質(zhì)量重視環(huán)境下，注冊會計師審計質(zhì)量提升緩慢。

1.4 監(jiān)管體系不夠完善

2019年、2020年上市公司審計失敗案例頻發(fā)，其中還夾雜著大量財務(wù)造假案例，比如輔仁藥業(yè)或是康美藥業(yè)等，造成了極大的社會不良影響。從造假事件調(diào)查研究結(jié)果來看，除了內(nèi)部原因，最為關(guān)鍵的是審計市場缺乏完善的監(jiān)管體系，雖然我國目前具有財務(wù)部門、協(xié)會和證監(jiān)會發(fā)揮監(jiān)管作用，但是監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)重疊，較易出現(xiàn)漏洞或者重復(fù)現(xiàn)象，不利于高效率監(jiān)管工作的落實與推進。除此之外，多重審計監(jiān)管雖然能夠有效約束注冊會計師事務(wù)所和相關(guān)企業(yè)，但是部門、協(xié)會之間缺乏現(xiàn)代化分工制度，監(jiān)督職能和權(quán)力幾乎相等，浪費監(jiān)管資源的同時也容易造成監(jiān)管空缺。長此以往，難免會被不良分子和有心人士鉆空子，進而對注冊會計師審計質(zhì)量造成嚴重影響[2]。

2 控制注冊會計師審計質(zhì)量的有效措施

2.1 完善質(zhì)量管理和內(nèi)部控制制度

為加強注冊會計師審計質(zhì)量管控，提高內(nèi)部控制制度落實實效性，應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展需求和不足制定科學(xué)管理制度，完善內(nèi)部控制制度，從而及時、有效地處理質(zhì)量問題，將審計風(fēng)險降至最低，促進注冊會計師事務(wù)所良好社會信譽的形成。具體而言，注冊會計師事務(wù)所在完善質(zhì)量管理制度時要注重認責(zé)制度的建設(shè)，圍繞現(xiàn)代化人力資源、職位晉升以及績效考核重塑內(nèi)部管理制度內(nèi)容，使其符合當(dāng)前時代發(fā)展需求。在制定有關(guān)內(nèi)部管理制度主體的相關(guān)內(nèi)容時，應(yīng)站在提高審計質(zhì)量的層面，依托于質(zhì)量優(yōu)化樹立、提升注冊會計師，不可盲目追求經(jīng)濟利益，而應(yīng)以長遠的目光完善質(zhì)量管理制度。另外，有意識地構(gòu)建良好的內(nèi)部監(jiān)督環(huán)境，設(shè)立監(jiān)督崗位和監(jiān)督人員，加強職業(yè)監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督。在此過程中，注冊會計師事務(wù)所可以定期開展質(zhì)量管理相關(guān)活動，落實圍繞審計質(zhì)量的檢查項目，將自查、突擊檢查相結(jié)合，依托于組織管理提高注冊會計師審計質(zhì)量，對于出現(xiàn)違規(guī)行為的業(yè)務(wù)部門，則直接下發(fā)《改進通知書》，以此不斷提升注冊會計師審計水平。

在完善質(zhì)量內(nèi)部控制制度時，注冊會計師事務(wù)所要綜合考慮風(fēng)險評估程序、職業(yè)道德內(nèi)容、業(yè)務(wù)執(zhí)行等方面，根據(jù)本所具體情況進行審計質(zhì)量內(nèi)部控制制度的制定與完善。比如，注冊會計師事務(wù)所可以根據(jù)崗位層級進行差異化控制制度的制定，為充分發(fā)揮制度約束作用，落實配套的監(jiān)督制度。條件允許情況下聘請外部律師作為法律顧問，從而為審計業(yè)務(wù)的落實提供專業(yè)化建議，減輕注冊會計師心理負擔(dān)，以此提高審計質(zhì)量和審計效率。此外，強化注冊會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核。對于事務(wù)所和審計行業(yè)而言，審計質(zhì)量都是其生命線，所以在完善審計質(zhì)量內(nèi)部控制制度時，應(yīng)把控審計實踐過程與結(jié)果，尤其是“入門關(guān)”和“出門關(guān)”，即提前開展項目調(diào)查和風(fēng)險評估工作，全面了解客戶商業(yè)模式、企業(yè)運營風(fēng)險、資產(chǎn)情況等內(nèi)容，綜合分析后開展科學(xué)判斷，明確審計項目承接可行性。其中，在落實內(nèi)部質(zhì)量復(fù)核體系時，最好執(zhí)行分級復(fù)核制度，增強該制度的約束性和有效性，避免甚至杜絕其形式化，從而保證最終的審計報告結(jié)論準確、恰當(dāng)且有效。

2.2 保證注冊會計師獨立性，提升人員素質(zhì)

為有效提高注冊會計師審計獨立性，保證審計質(zhì)量，相較于有限責(zé)任制形式的注冊會計師事務(wù)所，應(yīng)積極推廣合伙制注冊會計師事務(wù)所，實現(xiàn)各類風(fēng)險的有效分攤。在該情況下，股東承擔(dān)的風(fēng)險更大，相較于經(jīng)濟利益，出于自身安全性的考慮，股東會更為注重審計質(zhì)量，從而保證注冊會計師審計質(zhì)量。除此之外，與有限責(zé)任制形式的注冊會計師事務(wù)所不同，合伙制的事務(wù)所內(nèi)部構(gòu)成為合伙人，處于合作與互相牽制的關(guān)系，能夠有效避免控制人的出現(xiàn)，以此保證審計工作獨立落實、開展，實現(xiàn)注冊會計師的獨立性。此外，為進一步約束相關(guān)工作和人員，注冊會計師事務(wù)所還可以落實嚴格且健全的業(yè)務(wù)承接審查制度，利用該制度審查有關(guān)審計工作獨立性的系列內(nèi)容，比如客戶關(guān)系、審查過程、資金流等，依托于嚴格、標準的制度為注冊會計師獨立性提供保障[3]。

除此之外，在保證注冊會計師具有較高獨立性后，還要注重事務(wù)所成員素質(zhì)的提升培養(yǎng)，從而保證各項審計工作的高質(zhì)量完成。具體而言，制訂體系化的專業(yè)知識技能培訓(xùn)計劃，根據(jù)注冊會計師事務(wù)所發(fā)展環(huán)境的變化、最新政策的調(diào)整、工作要求的更迭等及時進行內(nèi)容優(yōu)化與豐富，以動態(tài)化的方式提高注冊會計師專業(yè)素養(yǎng)。與此同時，定期或不定期開展經(jīng)驗交流座談會，組織優(yōu)秀員工分享工作經(jīng)驗，傳閱新案例和典型案例，積累審計經(jīng)驗，以此實現(xiàn)事務(wù)所整體專業(yè)水平的提高。此外，將專業(yè)培養(yǎng)工作與考核獎懲機制進行有機結(jié)合，發(fā)揮此類制度的督促作用，其中，培養(yǎng)內(nèi)容還要包括最新審計模式、風(fēng)險識別、風(fēng)險導(dǎo)向等，以此提高注冊會計師對經(jīng)營風(fēng)險的識別與分析能力。在培養(yǎng)注冊會計師創(chuàng)新思維時，將相關(guān)準則規(guī)定和實際工作環(huán)境相結(jié)合，制定多種審計方案，從而提高審計工作質(zhì)量和效率。此外，注冊會計師事務(wù)所還應(yīng)注重審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型，正確認識到現(xiàn)代化環(huán)境下大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展趨勢，建立完善的審計信息系統(tǒng)，并根據(jù)信息化條件完善質(zhì)量控制體系，比如落實三級復(fù)合機制等，同時注重審計數(shù)字化轉(zhuǎn)型中的數(shù)據(jù)安全，加強網(wǎng)絡(luò)安全保護，從而提高注冊會計師審計效率與質(zhì)量。

2.3 優(yōu)化審計市場，改進外部環(huán)境

惡性競爭不僅影響注冊會計師審計質(zhì)量，也干擾了審計市場秩序，因此，針對市場內(nèi)存在的惡性競爭問題，相關(guān)政府部門早已采取相關(guān)措施，如2020年財政部與協(xié)會等組織制定并落實了《加強注冊會計師行業(yè)聯(lián)合監(jiān)管若干措施》。在該文件中，明確指出了注冊會計師事務(wù)所低價惡性競爭現(xiàn)象。比如，將升級業(yè)務(wù)最低價中標的規(guī)定取消，且若是審計業(yè)務(wù)的投標人沒有對報價合理性進行闡釋與證明，則直接被劃分至無效投標區(qū)域，不得參與業(yè)務(wù)投標活動。依托于審計業(yè)務(wù)招投標活動內(nèi)容和標準的優(yōu)化，減少國內(nèi)審計市場的低價惡性競爭現(xiàn)象，一方面促進注冊會計師審計質(zhì)量的提高，另一方面優(yōu)化審計市場環(huán)境，為審計行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供保證。

除此之外，在著手解決擾亂審計市場秩序相關(guān)問題的同時，還要加強市場宣傳與約束，即財務(wù)部門應(yīng)通過相關(guān)調(diào)節(jié)工作提高市場對高質(zhì)量審計報告的需求。調(diào)節(jié)措施包括落實質(zhì)量標準，大中型企業(yè)出具的審計報告必須符合高質(zhì)量標準，且定期開展核查工作，若是在核查過程中發(fā)現(xiàn)審計執(zhí)行相關(guān)問題，則要提出整改建議，并對后續(xù)整改工作進行動態(tài)化跟蹤與把控，保證整改工作落到實處，實現(xiàn)審計市場環(huán)境的優(yōu)化建設(shè)[4]。

2.4 完善監(jiān)管體系

對于審計質(zhì)量監(jiān)管而言，政府機構(gòu)發(fā)揮著不可取代的作用，因此在完善有關(guān)注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)管體系時，應(yīng)圍繞財政部整合證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等監(jiān)管部門，根據(jù)審計行業(yè)和市場發(fā)展實際情況建立健全的聯(lián)合監(jiān)管工作機制，從而在維持原有的監(jiān)管地位的同時，解決監(jiān)管內(nèi)部、領(lǐng)域不明確等問題，從而提高注冊會計師審計質(zhì)量監(jiān)管效果。具體而言，明確劃分財政部、注冊會計師協(xié)會和證監(jiān)會等監(jiān)管部門的權(quán)責(zé)與內(nèi)容領(lǐng)域，建立聯(lián)合檢查組，依托于系統(tǒng)且全面的組織管理開展統(tǒng)一檢查，監(jiān)管內(nèi)容包括審計計劃、審計程序和處罰，各環(huán)節(jié)均統(tǒng)一展開，落實統(tǒng)一的標準制度。除此之外，在公告發(fā)布方面要落實“雙隨機、一公開”的監(jiān)管要求，根據(jù)檢查出的具體問題開展聯(lián)合審理，并將最終結(jié)果公之于眾，加強社會監(jiān)督。對于存在不當(dāng)行為、違法行為的事務(wù)所和注冊會計師，該組織應(yīng)在公布后落實相關(guān)處罰，處罰內(nèi)容一并公開，在一定程度上塑造良好的審計市場環(huán)境。此外，監(jiān)管工作質(zhì)量取決于具體的監(jiān)管人員，所以相關(guān)機構(gòu)和部門應(yīng)加大力度培養(yǎng)監(jiān)管人才，采用現(xiàn)代化方式提高監(jiān)管水平、充實監(jiān)管隊伍、強化監(jiān)管力量，以此提升注冊會計師審計質(zhì)量。由于市場體制改革日益深化，所以市場環(huán)境變化較快，監(jiān)管體系也要根據(jù)市場變化不斷完善，比如加強信息化建設(shè)、對接互聯(lián)網(wǎng)和移動互聯(lián)網(wǎng)等，以此減少信息不對稱情況，實現(xiàn)多地信息實時互通與共享，依托于信息化監(jiān)管平臺進一步提高監(jiān)管覆蓋面和相關(guān)工作落實效果，從而保證注冊會計師審計質(zhì)量[5]。

3 結(jié)論

綜上所述，對于注冊會計師行業(yè)而言，審計質(zhì)量關(guān)系到該行業(yè)發(fā)展的長遠性，影響社會大眾對審計行業(yè)的信任程度。

因此，在提高注冊會計師審計質(zhì)量時，應(yīng)把控審計人員、內(nèi)部控制制度等內(nèi)部影響因素和審計監(jiān)管、市場環(huán)境等外部影響因素，落實針對性質(zhì)量優(yōu)化措施，從而提高注冊會計師審計質(zhì)量，促進審計行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。