淺析完全成本與變動成本核算下對企業(yè)利潤的影響

王懿

摘 要：完全成本法和變動成本法的根本區(qū)別是對于固定制造費用的處理方法不同，進而導致企業(yè)當期稅前利潤以及存貨期末計價存在差異，該文通過模擬鋁合金熔鑄行業(yè)基本生產(chǎn)情況，總結(jié)出完全成本法和變動成本法在實際應用中的優(yōu)缺點，并且分析得出兩種核算模式下，利潤差異計算公式以及期末存貨成本差異公式，旨在于為企業(yè)基本生產(chǎn)經(jīng)營管理以及決策提供參考意見。

關鍵詞：變動成本法；完全成本法；鋁合金熔鑄；利潤差異；存貨成本

近年來，隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國正處于改變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的關鍵時期，我國企業(yè)也面臨創(chuàng)新力和競爭力需要不斷提升的局面，企業(yè)需要以生產(chǎn)經(jīng)營活動中價值形成和價值增值過程為對象，通過對使用價值的生產(chǎn)和交換過程的優(yōu)化，提供信息并參與決策，以實現(xiàn)企業(yè)最大經(jīng)濟效益，達到提高企業(yè)管理水平的目的。經(jīng)濟的發(fā)展和市場的競爭促使企業(yè)必須在管理環(huán)節(jié)中進一步加強產(chǎn)品成本的管理和管控，所以成本核算以及管理在企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中愈發(fā)重要，在鋁加工制造業(yè)背景下，以成本性態(tài)分析為基礎的內(nèi)部成本管理，對產(chǎn)品成本進行性態(tài)分解，可以有效地將產(chǎn)品成本的盈利水平予以體現(xiàn)，為管理者提供決策參考和依據(jù)。

一、完全成本法和變動成本法基本概念

變動成本法是指企業(yè)以成本性態(tài)分析為前提條件，將直接材料、直接人工和變動制造費用計入產(chǎn)品成本，固定制造費用和非制造成本作為期間費用。

完全成本是將所有成本分為制造成本（包括直接材料、直接人工和制造費用）和非制造成本（包括管理費用、銷售費用、財務費用）兩大類，將制造成本完全計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間費用。

二、兩種成本核算辦法的區(qū)別

由于對固定制造費用的處理模式的不同，導致兩種成本核算辦法在產(chǎn)品成本的計算上存在差異，最終出現(xiàn)兩種核算模式下的會計損益存在差異。

利潤計算過程：

完全成本法下的當期稅前利潤=銷售收入-當期銷售成本-期間費用；

變動成本法下的當期稅前利潤=銷售收入-變動制造成本-固定制造成本-期間費用；

從公式可以看出，兩種成本核算辦法下，對于期間費用的處理不存在差異。在變動成本法管理中，銷售收入減去銷售成本實際為管理會計上定義的貢獻毛益，通過貢獻毛益反映利潤創(chuàng)造的中間過程，在變動成本法下，企業(yè)要先創(chuàng)造貢獻毛益，只有在產(chǎn)品銷售存在貢獻毛益的情況下，才能夠有機會覆蓋企業(yè)的固定制造成本和期間費用，最終達到盈利的目的。

產(chǎn)品成本的構(gòu)成：

變動成本法下產(chǎn)品成本=直接材料成本+直接人工成本+變動制造費用；

采用變動成本法，無論是庫存產(chǎn)品、在產(chǎn)品以及已經(jīng)銷售產(chǎn)品，其成本只包含變動制造費用，期末存貨計價也只包括變動制造費用。而當企業(yè)采用完全成本法時，成本包含了一定的固定制造費用，期末存貨計價也包含了部分固定制造費用。

三、完全成本法和變動成本法下企業(yè)稅前利潤以及存貨成本的差異分析

以鋁合金熔鑄行業(yè)為背景，企業(yè)生產(chǎn)作出如下假設：a.企業(yè)只生產(chǎn)和銷售一種鋁合金產(chǎn)品；b.核算期間投入全部產(chǎn)出，期末無在制品結(jié)存；c.期初無存貨；d.存貨計價采用加權(quán)平均法計算；e.不存在其他特殊情況；具體生產(chǎn)數(shù)據(jù)如下：

基于上述基本產(chǎn)量情況，以產(chǎn)銷量為劃分標準，具體情況分為以下四種：

（一）產(chǎn)銷平衡

1月企業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)銷平衡，以銷定產(chǎn)，期末無存貨結(jié)存，完全成本法和變動成本法核算成本結(jié)果一致，企業(yè)稅前利潤無差異，期末存貨價值為0。

（二）產(chǎn)量大于銷量

2月產(chǎn)量為10000噸，銷售量為8000噸，期末結(jié)存2000噸。完全成本法下企業(yè)當期利潤為90萬元，期末庫存成本3423萬元；變動成本法企業(yè)當期利潤31萬元，期末庫存成本3364萬元；利潤和期末存貨差異均為59萬元，差異構(gòu)成：295/10000*8000-295=-59萬元，完全成本法下，當期結(jié)轉(zhuǎn)的固定成本比變動成本法下少59萬，最終導致利潤差異59萬元。

（三）產(chǎn)量降低，但產(chǎn)量持續(xù)大于銷量

3月產(chǎn)量降低至8000噸，銷售量為9000噸，期末結(jié)存增加至3000噸。完全成本法下企業(yè)當期稅前為54萬元，期末存貨成本5148萬元；變動成本法下企業(yè)當期稅前利潤為16萬元，期末存貨成本5051萬元，其中利潤差異38萬元，存貨成本差異82萬元；利潤差異構(gòu)成：（59+295）/（2000+9000）*8000-295=-38萬元；完全成本法下，當期結(jié)轉(zhuǎn)的固定成本比變動成本法下少38萬，最終導致利潤差異38萬元存貨差異構(gòu)成：59+38=97萬元。

（四）產(chǎn)量小于銷量

4月產(chǎn)量10000噸，銷售量12000噸，期末結(jié)存降低至1000噸。需要調(diào)動期初庫存滿足當期銷售，完全成本法下企業(yè)當期稅前利潤141萬，期末存貨成本1713萬元；變動成本法下企業(yè)當期稅前利潤207萬元，期末存貨成本1682萬元。其中利潤差異-66萬元，存貨成本差異31萬元，差異構(gòu)成：（97+295）/（3000+10000）*12000-295=66萬元，；由于當期銷售量大于產(chǎn)量，所以在完全成本法下，當期結(jié)轉(zhuǎn)的固定成本比變動成本法下多66萬元，均為期初存貨中的固定成本，最終導致利潤差異-66萬；存貨差異構(gòu)成：97-66=31萬元。

（五）模型建立以及理論總結(jié)

根據(jù)以上情況，假設該企業(yè)只生產(chǎn)一種合金的扁鑄錠，存貨采用加權(quán)平均法計價，可總結(jié)出兩種成本核算辦法對當期利潤的差異=（期初庫存成本差異+當期固定費用）/（期初庫存量+當期產(chǎn)量）*當月銷售量-當期固定費用。

期末存貨成本差異=期初存貨成本差異+當期利潤差異。

根據(jù)以上公式可以得出：

當企業(yè)實現(xiàn)產(chǎn)銷平衡時，當期利潤以及期末存貨成本無差異；

當企業(yè)產(chǎn)銷不均衡時，有以下兩種情況：第一，產(chǎn)量大于銷量，完全成本法下稅前利潤大于變動成本法下當期利潤，原因在于此時固定制造費用有一部分在期末存貨成本中，未能生產(chǎn)當期進入損益，需要在期末存貨實現(xiàn)銷售時反映在實現(xiàn)銷售的當期；第二，產(chǎn)量小于銷量，完全成本法下稅前利潤小于當期利潤。

四、結(jié)論以及實際使用建議

本文通過分析不同產(chǎn)銷量下固定制造費用在完全成本法和變動成本法核算下，對企業(yè)當期利潤的影響以及期末存貨成本差異的影響，總結(jié)出當期利潤差異=（期初庫存成本差異+當期固定費用）/（期初庫存量+當期產(chǎn)量）*當月銷售量-當期固定費用。

期末存貨成本差異=期初存貨成本差異+當期利潤差異。

完全成本法下，強調(diào)只要與產(chǎn)品生產(chǎn)的所有資源消耗都應該在產(chǎn)品成本上得到相應的體現(xiàn)，固定制造費用應當和變動制造費用一樣均計入產(chǎn)品的成本，所以企業(yè)當期利潤與當期產(chǎn)量具有相關性，因此，采用完全成本法可以促使企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上提高產(chǎn)量，以達到降低產(chǎn)品成本、提高利潤的目的。

變動成本法下，以成本性態(tài)為基礎，認為固定制造費用是短期內(nèi)經(jīng)營決策無法改變的成本，與產(chǎn)品的銷售量無關，因此不列為產(chǎn)品的制造成本，將固定制造費用作為期間費用處理，企業(yè)的當期利潤與當期銷量具有相關性，所以企業(yè)更注重訂單的爭取以及銷售規(guī)模的擴大，以到達增加銷售量，降低單位固定制造費用的目的。

期末存貨成本構(gòu)成上，完全成本能夠更全面的反映產(chǎn)品消耗的資源，更符合公認的會計準則相關要求，變動成本法由于當期固定制造費用未計入期末存貨成本，存在主觀隨意性，所以在期末存貨成本構(gòu)成上，存在一定的局限性。

綜上所述，企業(yè)在日常成本核算和管理中，可以根據(jù)不同的實際運用環(huán)境，將兩種核算方法進行有效的結(jié)合。一方面，為了能夠更直觀更完整的反映存貨成本，企業(yè)報表核算時可以采用完全成本法進行相關披露，避免期末存貨計價存在主觀隨意性的情況。

另一方面，如果企業(yè)在產(chǎn)能利用率不足且無法轉(zhuǎn)嫁剩余產(chǎn)能的情況下，應當充分利用變動成本法進行管理決策，如果一個訂單對企業(yè)有正的貢獻毛益，那管理者應當接受訂單，以達到降低單位固定成本，增加企業(yè)利潤的目的。特別是一個企業(yè)處于虧損狀態(tài)下，并且固定制造費用占比較大，例如鋁加工企業(yè)，管理者在爭取市場訂單時，應當充分參考變動成本法核算的相關結(jié)果，盡可能的爭取更多的具有正的邊際貢獻的銷售訂單，為企業(yè)利潤作出正向貢獻。與此同時，使用變動成本法核算下的數(shù)據(jù)作為決策依據(jù)時，要求企業(yè)對產(chǎn)品變動制造費用和固定制造費用進行嚴格并且有效的區(qū)分，這樣變動成本法對決策的指導性才會更加準確。

在會計核算以及日常管理過程中，有機的結(jié)合兩種成本核算辦法，根據(jù)企業(yè)面臨的不同市場環(huán)境，基于不同的管理目的，針對不同利益主體或者不同的考核角度，注重成本決策的有用性和適用性，促使企業(yè)更好更快的完成經(jīng)營目的，實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標。

參考文獻：

［1］孫茂竹，知曉強，戴路.管理會計學（第9版）[M].中國人民大學出版社，2020年11月第9版.

［2］梁媛媛.變動成本法和完全成本法利潤差異探析［J］．科技資訊，2020，18（15）：71－72.

［3］王變梅.變動成本法在企業(yè)經(jīng)營決策中的應用［D］．太原：山西財經(jīng)大學，2010.

［4］馬玉潔.變動成本法與完全成本法利潤差異分析——基于存貨計價方法的角度［J］．財會通訊，2014（17）．

［5］朱旭東.變動成本法與完全成本法的區(qū)別與應用探析［J］．當代會計，2020（18）：19－20.

［6］梁杏.變動成本法與全部成本法比較分析［J］．經(jīng)濟師，2020（9）：95－96.

［7］唐恒書，梁麗.完全成本法與變動成本法下凈利潤差異探析［J］．財會月刊，2015（14）．