中小會計師事務所審計質量管理問題及對策探究

■梁霄

一、引言

會計師事務所作為資本市場的“守門人”，其審計質量對于整個社會經濟的平穩運行起著舉足輕重的作用。為了加強會計師事務所的審計質量管理，2020年11 月，財政部印發會計師事務所質量管理相關準則（財會〔2020〕17 號），要求各會計師事務所要盡快建立完成適合本所的質量管理體系并開始運行。為了指導各會計師事務所更好的推進上述準則的相關規定，中國注冊會計師協會又于2021 年11 月印發了《〈會計師事務所質量管理準則第5101 號——業務質量管理〉應用指南》等三項相關準則的應用指南。

但近年來審計失敗的案例頻發，每年都有會計師事務所因未勤勉盡責等原因被處罰。2021 年，財政部組織各地財政廳（局）對全國一千多個會計師事務所展開執業質量檢查，截止2022 年2 月底，有85 家會計師事務所和119 名注冊會計師受到行政處罰；352 家會計師事務所和148 名注冊會計師受到行政處理。上述情況表明中小型會計師事務所在審計質量管理方面存在著較大的問題亟待改進。

二、中小會計師事務所審計質量管理存在的問題

1.未建立以質量為導向的企業文化。

根據會計師事務所質量管理第5101 號準則，會計師事務所應在全所內樹立質量意識，形成以審計質量為導向的文化。但絕大多數中小會計師事務所尚未做到。究其原因，多數中小會計師事務所的領導層過度追求商業利益，忽視本所質量管理要求。在員工的薪資、晉升等考核方面，領導層首先考慮的是該員工所參與的業務為會計師事務所帶來了多少利潤，這會從根本上導致會計師事務所的員工過分關注收入及利潤情況，甚至出現審計質量讓步于商業利益，為了獲取審計費用而出具不實審計報告的情況。

部分中小會計師事務所尚未進行合伙制轉制，仍保留有限責任公司制的組織形式也是其忽視執業質量的一個重要因素。目前國家相關法律制度規定了具備證券資格的會計師事務所組織形式為合伙制，但并未對不具備證券資格的其他會計師事務所的組織形式沒有明確要求。因此目前很多中小型會計師事務所仍采用有限責任公司制的組織形式。這種組織形式在一定程度上減輕了注冊會計師的執業責任和風險，約束程度較低，因此降低了領導層建立以質量為導向的企業文化的需求，影響了執業質量的提高。

2.承接客戶關系或具體業務前缺乏可行性研究。

根據會計師事務所質量管理第5101 號準則，會計師事務所在接受或保持客戶關系及具體業務之前需要詳細的了解客戶的性質、所屬行業及監管環境等信息，并對客戶的誠信道德價值觀進行判斷。若發現被審計單位風險較大、內控失靈或管理層的誠信道德等方面有問題，應審慎的考慮是否承接業務，必要時要拒絕承接業務。

但在實際的工作中，部分中小會計師事務所因面臨較大的市場競爭，往往盲目的承接業務，忽視對客戶風險的判斷。如2020 年3 月，*ST 新億聘請深圳堂堂會計師事務所為其進行2019 年度年報審計的工作。此時*ST 新億因經營問題及上一年度被前任審計機構出具了無法表達意見的審計報告而面臨退市的風險，并因未和前任審計機構就審計報告的結論達成一致意見而拒絕支付審計費用。種種情況均表明*ST 新億存在著較大的經營風險，且管理層可能存在財務造假等誠信問題。此時深圳堂堂會計師事務所非但沒有拒絕承接*ST 新億的業務，還在審計程序開始前就在審計業務約定書及其補充協議中承諾了不會出具否定意見或無法表示意見的審計報告。該會計師事務所為了收取審計費用，置客戶公司的經營風險和不誠信的行為于不顧，盲目的承接業務，并出具了保留意見的審計報告。最終于2021 年被證監會立案調查，2022 年被處以行政處罰。

在確定承接審計業務前，會計師事務所還要考慮是否有充足的資源投入到業務中，包括充足的審計人員、恰當的時間安排等。但中小會計師事務所為了搶占市場份額，往往會先承接業務，再做時間和人員的安排。這種方式會導致會計師事務所不能科學規劃項目的時間、人員安排，影響審計效率和審計質量。同時由于行業競爭加劇，部分中小會計師事務所的議價能力不高，有時不得不接受客戶給出的較低的審計費用。而較低的審計費用會導致會計師事務所難以按照準則的要求執行充分適當的審計程序，對審計質量產生嚴重不利影響。

3.審計程序執行不到位。

審計項目組成員應按照審計計劃執行審計程序，以獲取充分恰當的審計證據。但在實際工作中，部分中小會計師事務所可能會為了節約成本或避免麻煩而對審計程序執行不到位，具體體現在函證、盤點、抽憑、復核等環節。在執行函證程序時，注冊會計師應保持對函證的控制，以保證該審計程序的獨立性。但一些審計人員出于方便考慮，會將開具好的函證交由被審計單位的員工幫忙寄出；或在被函證單位錯將回函寄至被審計單位時，審計人員為圖方便接受了由被審計單位轉交的回函。這種情況會加大被審計單位在函證上舞弊而不被注冊會計師發現的可能性。審計人員在執行盤點程序時，可能會因為盤點范圍不夠全面，或監盤人員缺乏對存貨的了解，甚至不盤點直接編寫底稿等原因而無法發現存貨相關的舞弊風險。部分中小會計師事務所在抽憑時，往往僅關注金額的大小而不考慮性質、風險等因素。有時為了避免做出審計調整，會將抽取到有問題的憑證放回，重新抽取其他憑證，甚至不進行抽憑程序，直接在審計底稿上虛假記錄。部分中小會計師事務所的復核程序也是形同虛設，復核人員僅在底稿上簽字來完成該程序。上述沒有執行到位的各個審計程序都為審計質量埋下了層層隱患。

2022 年，中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告第四十一號文公布了數個會計師事務所違規的典型案例。其中北京潤鵬冀能會計師事務所在沒有履行必要審計程序、未能獲取充分適當的審計證據的情況下出具驗資報告一萬九千多份；北京浩清會計師事務所出具的兩千多份審計（驗資）報告中，有一千一百份沒有編制任何審計底稿、未執行相關審計程序；湖南瑞諾會計師事務所通過網絡售賣審計報告的方式，在未執行審計程序的情況下出具了十份審計報告。這些會計師事務所在缺乏必要審計程序、審計證據的情況下出具審計報告，嚴重的影響了審計質量。

4.審計人員綜合素質有待提升

會計師事務所的審計質量很大程度上取決于審計團隊成員的綜合素質。但目前我國部分中小型會計師事務所規模較小，待遇不高，難以留住優秀人才。很多會計師事務所除了合伙人及項目經理外，其他員工中注冊會計師較少，高學歷人才不足。部分會計師事務所為了節約成本，會在審計業務較多時招募在校大學生作為實習生，人手不足時會讓實習生直接負責編制貨幣資金等科目底稿。實習生缺乏審計經驗及職業判斷力，可能會忽略被審計單位存在的問題。此時審計組成員專業能力的不足會在很大程度上影響審計質量。同時隨著社會信息化的發展，對于利用計算機審計技術、大數據審計技術進行審計工作的要求越來越高，而目前中小會計師事務所的多數審計人員信息技術能力較為薄弱，會影響審計效率和審計質量。

三、解決中小會計師事務所審計質量管理問題的相關對策

1.建立以質量為導向的企業文化。

中小會計師事務所應當制定政策和程序，建立起以質量為導向的企業文化。首先領導層要通過自身的行為準則為會計師事務所建立起重視審計質量的高層基調，要處處以審計質量為準繩，拒絕任何以犧牲業務質量為代價的利益交換。在員工的薪酬、提拔等考核方面，會計師事務所要以員工的執業質量為最核心的考核標準，重點考察其專業勝任能力和職業道德。其次，會計師事務所可通過定期培訓、項目組內反復強調執業質量等方式，將以質量為核心的行為準則扎根于員工心中。

同時在組織結構方面，還應加快推動中小會計師事務所的合伙制轉型。通過將中小會計師事務所從有限責任形式轉變為合伙制形式，增強對合伙人的約束程度、強化合伙人的風險意識，倒逼中小會計師事務所重視執業質量，建立起以質量為導向的企業文化。

2.審慎的承接客戶關系或具體業務。

會計師事務所應慎重的考慮是否承接客戶關系或具體業務，做好可行性分析。在承接業務之前，要對擬承接的業務或客戶做充分的調查。可通過和前任注冊會計師溝通等方式，從各方獲取客戶企業的相關信息。若發現客戶存在著較大的風險或存在不誠信不道德的舞弊行為，應慎重考慮是否承接業務，必要時應拒絕承接該業務。

在確定是否承接具體業務之前，還應客觀考慮會計師事務所的人力資源安排及時間安排是否能夠滿足客戶對報告截止日的要求。會計師事務所領導層要對目前會計師事務所的項目數量、人員安排、時間安排有總體部署，切勿為了搶占業務而盲目承接過多項目，影響各項目的進度和審計質量。會計師事務所還應制定審計收費的相關標準，對于審計報價低于標準值的客戶，除特殊情況外不予承接。以防會計師事務所為了控制成本而對收費過低的業務減少必要的審計程序。面對目前市場上出現的部分中小會計師事務所的低價惡性競爭行為，監管部門也要制定相關標準來規范會計師事務所的審計收費，以防低價競爭影響整個審計市場的執業質量。

3.嚴格執行審計程序和質量復核。

審計項目負責人要安排好審計進度，并嚴格執行控制測試及實質性程序的各個環節，切不可由于時間安排緊張而導致部分審計程序無法執行到位或者直接不執行。審計項目負責人要根據不同成員項目經歷及專業能力做好分工。對于缺乏審計經驗的員工，可安排經驗豐富的項目組成員指導經驗、提供幫助，必要時會計師事務所可編寫審計工作標準供員工參考。審計項目組要定期或不定期安排小組會議，以便于項目組成員報告項目進度、及時分享信息、商討各自執行審計程序中遇到的問題。為了提高工作效率，還應建立項目組公共網盤，每日將獲取的新資料、做出的審計調整分享至其中，以及時共享信息。

同時中小會計師事務所還應重視項目質量復核。根據本所的實際情況建立起項目質量復核體系，嚴格落實三級復核制度。在項目組內部，可安排經驗豐富的項目組成員復核缺乏項目經驗成員的工作，并將復核工作貫穿整個審計流程，以及時發現并解決問題、提升工作效率。在復核的過程中，要提高審計證據留存要求，確保所記載的審計程序已得到真實的執行。各級復核人員在復核過程中要出具書面意見，杜絕只簽名就算復核完畢的形式化復核。在每一級復核過程中還可增加質量評價打分環節，如項目經理按照審計底稿的編制質量對各項目組成員打分、部門經理對項目經理的復核質量打分、主任會計師對項目經理的復核質量打分，并將得分情況作為各工作人員考核晉升的重要標準。

4.全面提升審計人員綜合素質。

審計人員的專業能力、職業道德等綜合素質的水平，對會計師事務所的審計質量有著關鍵性作用。因此中小會計師事務所應多方并舉提升審計人員的綜合素質。首先要從人才引入方面把關，在招聘環節不僅要考察應聘人員的專業素養，還要考察其團隊協作能力、道德品行等。中小會計師事務所還可通過校企合作，建立高校實踐基地等方式招募實習生，并通過考察實習生綜合表現等方式留用人才。其次，中小會計師事務所要重視對員工的培訓。可通過分組的方式，制定適合不同級別員工的培訓計劃。如對剛入職的員工進行統一的入職培訓，內容包括介紹會計師事務所的工作內容、制度規范等；對于具有工作經驗的老員工，可進行最新會計政策、審計政策解讀的培訓。會計師事務所還應采用以老帶新、有經驗的項目組成員指導經驗缺乏的項目組成員的方式，將培訓貫穿于日常工作中。此外，會計師事務所還應注重提升員工信息技術能力，可請專人對審計工作中所需要的數據處理、信息化技能進行培訓。同時，中小會計師事務所還應重視員工的持續學習狀況，鼓勵員工通過考取專業證書的方式提升專業能力，可參照四大會計師事務所的激勵方式，給通過CPA 考試或ACCA 考試的員工每個月額外的補貼，以此促進他們的學習熱情。

四、總結

會計師事務所的審計質量管理對保障其審計質量、增強企業競爭力有著至關重要的作用。本文從中小會計師事務所的角度出發，分析了其質量管理中存在的問題，并提出了建立以質量為導向的企業文化、審慎的承接客戶關系或具體業務、嚴格執行審計程序和質量復核、全面提升審計人員綜合素質等相關對策，以期提升中小會計師事務所的審計質量，保障中小會計師事務所在激烈的市場競爭中的可持續發展。