分析財會合并報表的合并理論與比較

邱美圓 江蘇蘇稅迅通會計師事務所有限公司

引言

隨著國家經濟的不斷發展，企業財會合并報表的合并理論也有了不同的形式。如今的財會合并報表能從利益相關者和權益的本質出發，對合并進行了相應的理論編制，使得財會合并報表的理論對所有權理論和母公司理論等方面都有相關涉及。由于我國財會方面存在一定的差異性，所以利用財會合并報表能夠對我國財會方面進行規范，進一步分析了公司集團的財務報表。此外，財會合并報表在合并理論發展期間還能夠結合國際合并理論，從國內外兩方面進行理論優化，進而提高了財會合并報表的合并理論發展。

一、財會合并報表的合并理論研究意義

隨著我國經濟改革的不斷發展，我國在國際中已經取得了一定的地位，且我國經濟體系也在近年來不斷融入國際，進一步提升了國家與世界經濟的緊密聯系。在2009年我國就已經成了世界第三大經濟體，對世界的經濟發展有著重要的影響。隨著世界經濟的緊密聯系，財會合并報表也有了新的研究和發展，成了世界上的熱點之一。在財會合并報表多年來的發展下，我國經濟得到了快速發展，且我國已經成了國際中經濟增長最快的國家，財會合并報表的研究使得我國經濟與國際進一步融合發展。同時隨著財會合并報表的合并理論發展，我國不僅在經濟方面受到良好的影響，在社會的各方面都有了較好的反響，目前我國的企業會計信息質量已經成了世界關注的內容。

此外，隨著我國財會合并報表的發展，進一步提高了我國會計信息的透明度，使得我國的財會領域發展得更加快速。由于會計信息是公共產品，會計信息的透明度和發展質量不僅會影響公司企業的發展，還會對社會的經濟效益和財會領域的發展起到重要作用。在財會合并報表的影響下，我國的國際貿易也有了相應的推送，經濟活動的全球化進一步推動了會計的全球化。所以，提高財會合并報表的合并理論分析能夠加強企業公司的國際化發展，推動我國企業的全球化進展。

二、財會合并報表的合并理論分析

（一）實體理論

財會合并報表合并論中的經營實體理論又叫主體理論，是把由母公司與子公司所組成的企業整體看作一個統一的經濟實體，并同時站在此經營主體的角度觀察公司的經濟發展構成及其與公司之間的相互關聯情況。通過實體理論能夠反映出公司集團的財務水平、經營狀況和現金流量的信息。而財會合并報表結合理論的實質理論重點突出的是企業作為一個經濟實體所管理的資源狀況以及利潤情況，在采用實體理論進行財會合并報告編制時可把由不同的企業或法人公司所構成的企業法人公司視為一個統一的經濟實體，對實體狀況、會計信息等問題進行分析。在實體理論中，公司實體的擁有者必須是對公司實質出資比例最高的個人或者機構，所以企業公司的實際擁有者既包括了對母公司直接出資、控股公司中的間接出資，同時也包括在控股公司中直接出資比例較少的企業公司股份，以及由少數股東權益報酬率比例構成的企業公司的所有者股權。此外，企業的經營成果是指公司運用合理的方法進行經濟利益獲取所得后的整個經濟實體的經營成果。所以企業的凈利潤不只包括股東的凈利潤部分，也包括少數股東的損益部分，因此在財會合并報表中合并利潤指的是整個經濟實體的經營成果[2]。

根據分析可知，在財會合并報表編制期間，如果母公司不能擁有對控股公司百分之百的實際控制權，那么控股公司的全部所有者股權比例將被界定為最大控股股東權益比例或者少數股東權益報酬率，通過對公司權益的劃分進一步提高了公司的實際管理，使得財會合并報表的編制更加清楚明了。在合并企業的負債表中，控股股東權益與少數股東權益報酬率相等，都作為企業實體經營利益的重要組成部分，并列示于公司的資產負債表的股東權益部分之中。而在財會的合并報表中，通過合并的凈利潤則是把企業經營主體所取得的盈利全部由所有公司共同分享。子公司的少數股份是公司中股東權益的一部分，在資產負債表上子公司與母公司的權利是一致的；合并的凈利潤又是公司中大多數股東的主要利潤組成部分，因此必須把母公司與子公司中的少數股份加以劃分，子公司的所有資產負債在分配中要按照公允價值計算，同時在財會合并期間產生的商譽也由全體股東進行承擔。商譽不僅母公司可以享有相應權益，子公司也可以享有權益。此外，在編制財會合并報表期間，內部交易產生的未實現利潤都應該被全額抵消。

當公司建立了財會合并報表中的經濟實體理論以后，子公司和母公司之間就是被完全控制與控制權的關系，且它們相互之間也不是擁有和被占有的關系。在完全控制的企業情境下，母公司對子公司進行完全控制就表明了母公司擁有充分控制子公司企業的能力，從而能夠正確地選用控股公司的管理技術和財務措施。在企業財會合并報表編寫中，主要使用的就是完全合并方式。由于母公司在整個運營過程中，一直都是一個完整獨立的統一體，其財會合并報表所編寫的主體就是這個完全獨立的統一體，而財會合并報表也正是為了反映并購主體所管理的資源。不過，實體理論在實際應用期間也有著一定的不足之處，其中最大的問題便是對商譽的計量僅具有理論假設的可能性，而不具有實際驗證可能。因為實體理論在編制期間就假設子公司的少數股東也愿意以相同的價格和控股股東一同被購買，但是實際上少數股東可能存在不確定性，整體的購買還可能產生額外的支付代價。

（二）母公司理論

母公司理論在財會合并報表編寫期間主要是為了滿足母公司的股東信息需求，并且公司在合并期間，能夠摒棄所有者理論的擁有觀，通過“控制觀”對實體理論進行了相關制定，使得母公司理論在財會合并期間能夠利用折中的方法進行報表編寫[3]。此外，在進行商譽計算時，還能夠對商譽計算的不穩定性進行分析，對其不穩定性的最高無形資產進行計算，進而使得財會合并報表在合并期間具有穩妥性，并且合并中產生的商譽也只計算母公司的部分權益。由于母公司理論主要是從母公司的視角看待子公司和母公司之間的關系，所以利用母公司理論則可以更重視母公司的利益。

母公司理論上在合并股東期間整個股權都是有關母公司股東的主要權利，而子公司中的少數股東權益則主要作為資產項顯示。財會合并報表中的合并收益也是有關母公司的主要股東收益和虧損狀況，而主要的項目顯示則是子公司中的少數企業股東收益狀況。此外，可以通過雙層計價的方法對合并后的公司同一個項目進行分析，并對母公司和子公司進行了差別計價方式。母公司理論中母公司的權益是通過公允價值計算的，而歷史的成本計價方式則是公司的少數股東權益計算方式，并且合并之后的商譽與子公司的少數股東無關。最后，在財務合并報表編制中，公司之間的交易在沒有實現利潤時要全部抵消，而在逆銷的時候則要按照母公司擁有的權益比例進行抵消。

根據母公司理論編制的財會合并報表要反映出公司管理層控制的全部經濟來源和可以產生效益的經濟資源，通過報表可以看出控股股東所含有的經濟效益和經濟權限，進一步明確控股股東的經營成果。控股股東不只含有對母公司的權益，還有對子公司的權益。并且通過對少數股東進行明確劃分，能將其作為企業中的另一部分。

（三）所有權理論

所有權理論在財會合并報表上又叫作主權理論，它是在所有權的視角下來審視子公司和母公司間的合并關系，重點關注的是母公司和子公司內部的權益。另外，公司所有權分析中著重研究的是控股公司的凈資產、凈利潤以及和母公司間的關聯，而對于子公司與母公司之間的所屬關系并不注重，所以在財會合并報表制作期間不會將其編入報表中。在所有權理論中，其將會計主體和最終所有者看成一個整體，并且理論中研究的是業主權益。企業對于經濟活動和財務決策等方面有重大的作用，并且在合并報表中是通過子公司與母公司之間的控制關系出發。利用所有權理論編寫財會合并報表目的就是告訴母公司股東所含有的資源狀況，而對于子公司的少數股東不考慮，對其權益和發展情況等納入合并表中[4]。因此財會合并報表中沒有涉及少數股東權益的項目，對其利潤等方面內容也沒有涵蓋。所有權理論在合并母公司和子公司期間形成的資產和負債價值的變動情況是根據母公司的持股比例進行抵扣的，若母公司含有的比率大，則母公司和子公司的資產和負債價值抵扣就大。同時，在財務合并報表過程中，商譽在所有權理論中的影響也不同。所有權理論中的商譽只允許母公司含有，子公司的少數股東沒有。因此在進行財會合并期間，對少數股東的商譽不進行考慮，也沒有少數股東所擁有的權益和效益展示。通過所有權理論編寫的報表整體綜合性不高，沒有完善地反映情況。

財會合并報表中的所有權理論在假設時期對會計主體的假設不同，它與其他理論不同的是它不包含少數股東權益，因此在合并期間無法全面地反映企業的真實財務狀況。在財會合并報表中，它既不能反映企業中多數股權的特別作用，也不能表明企業中股東的共同性，在經濟實質中它就已經違背了“控制”的原則。此外，所有權理論編制的財會合并報表中著重說明了母公司和子公司擁有的經濟資源，這樣的方式不僅違反了控制的經濟實質，還忽視了企業的合并作用。最后，通過所有權理論人為地將子公司的資產和資源情況進行分割，從而形成相應的會計信息，但此方法缺乏一定的經濟意義。由于子公司的盈利問題是整個資產共同作用的結果，作為獨立的法人，子公司的資產和資源也是不可分割的一個整體。

三、財會合并報表中合并理論的比較

財會合并報表的編寫中針對其編寫目的有不同的劃分，實體理論反映的是企業的財務情況和經營成果，此理論對于合并主體的所有股東信息都滿足。母公司理論主要是根據母公司的特點出發，整體更偏向于母公司的利益，在公司兼并中給母公司提供有用信息。而所有權理論在編寫的過程中主要是告訴母公司它含有的資產資源，更加注重母公司的業主理論，重視終極財產權。同時所有權理論在進行子公司計價期間，利用的計價方法是按照公允價值計算，對于少數的股東不進行列示。但是實體理論在進行子公司計價時，按照全部公允價值的計算方式進行計價，因此在計價方式中母公司理論和實體理論有不同的參考標準。當進行商譽處理時，實體理論能夠按照子公司凈資產的公允價值進行處理，且對少數股東的損益處理能夠將其列為合并凈收益的組成部分，同時可以按照權益的組成部分對少數股東的權益進行處理，對未實現的利潤進行抵消。不僅能夠對會計要素進行全部合并，還可以有效地控制經濟的實質。而母公司理論在進行商譽處理時，可以根據從子公司的全部公允價值進行判別，同時在列示時只列示母公司的部分，不列示少數股東部分。而在其進行少數股東損益處理時可以對合并的凈收益進行處理，并對少數股東在負債中單列進行權益抵扣，在未實現的利潤抵消時可以按照順銷和逆銷兩種方式進行抵消，進而對會計要素進行全部合并，將法定的控制權作為合并基礎。最后，所有權理論在進行商譽處理時，是按照母公司的持股比例進行計算，對少數股權沒有涉獵。并且在進行少數股東損益處理和權益處理時不予列示，同時對未實現利潤的抵消進行按比例分配，使得持股比例能夠有效合并，對所有權進行財會合并。

母公司理論和實體理論得不同就在于對少數股東權益的看法不同，母公司理論將少數股東得權益可以看作集團的外部權益，所以在合并期間將少數權益作為負債從總資產中取消，在合并利潤表中將少數股東損益作為費用扣除。而實體理論則是站在整體來看，將企業看作經濟實體，較為重視會計原則。所以在國際發展中獲得了大量的推廣，是目前國際上運用最廣泛的理論，并對我國的財會合并報表有相關的制度和準則制定。

結語

財會合并報表的合并理論在新時代中有了新的突破發展，不僅對我國社會經濟方面起到推動作用，還使得我國財會領域工作變得更加科學、先進。我國目前的會計信息質量已經成了全世界所關注的問題，因此如何進行財會合并報表編制是目前財會方面的重大問題，通過對合并理論的選擇進一步推動我國會計信息質量的發展，使得我國在全球經濟多元化的發展中取得重要地位[5]。現階段，我國的經濟已經與世界緊密相連，所以提高財會合并報表的編制不僅能推動經濟發展，還能有效地加快社會其他領域的進展，使得我國綜合國力有所提高。合并理論的發展不僅能夠提升會計信息的透明度，還可以有效地維護社會公共利益，進一步推動我國財會領域的國際化。