淺析訂單式制造企業新收入準則實施難點

●周祖愛 奚碧月

一、新收入準則背景

新的《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準則”）于2018年1月1日起在境內外同時上市的公司實施，并于2020年1月1日起在境內上市公司執行。所有企業無一不對自身收入狀況高度重視，但由于受主觀因素影響較多，其收入判定和計算的科學性與準確性無法保證，故而新收入準則給上市公司帶來的預期影響成為學界研究的熱點。經過數年執行，新收入準則能否降低上市公司盈余管理程度、提升會計信息質量方面一直是關注重點，但尚未形成一致評價，還有待深入研究。新準則嚴格的收入確認要求可能降低上市公司盈余操縱空間,從而提升會計信息的質量。研究發現,實行新收入準則后,上市公司盈余管理程度下降,會計信息質量得到提高,新收入準則可對提升會計信息質量和維護市場穩定發展發揮積極作用。

二、訂單式制造企業新收入準則實施難點

新收入準則變化的影響在不同行業之間差別較大。在簡單出售商品或提供服務的合同收入中，實務操作影響較?。欢鴮τ诼男兄芷谳^長、多元素安排、存在較多不確定因素的合同收入，則有較大變化。新收入準則的采用在一定程度上彌補了舊收入準則的不足，提升會計信息質量。企業切換新收入準則，往往采用五步法確認模型，而在訂單式定制化制造企業實施中，因為訂單個性化、產品的復雜及成本的多變性，以及產品生產過程的離散性，導致新準則的切換過程操作繁瑣，切換后執行設置變動頻繁，后期難以采用管理工具形成系統性管理等難點。訂單式定制化制造企業新收入準則切換執行中比較突出的難點有如下幾方面。

1.收入確認時點變化較大。訂單式定制化合同往往涉及多項履約義務的，各單項履約義務需分別確認收入，部分收入確認時點較原收入準則延遲，部分收入由時點確認更改為按“某一時段內”履約確認。

2.合同資產確認繁瑣。合同資產在合同條款不統一的情況下，實務操作困難，需要人為定期整理判斷。訂單式定制化合同因為其個性化條件，導致合同管理時無法批量化管理，在合同資產的確認環節操作繁瑣。

3.合同資產和應收賬款的確認操作復雜。新收入準則下，之前的應收賬款需區分為合同資產和應收賬款分別核算，分割操作復雜，而且涉及應收賬齡延續問題時需要系統重新設置，核算管理復雜。

4.合并抵銷難度加大。新收入準則下，將原預收賬款區分為合同負債和其他流動負債，操作復雜且加大了合并抵銷難度。

三、訂單式定制化的制造企業新收入準則實施案例淺析

本訂單式定制化制造的實施案例是一家境內上市公司，該公司于2020年1月1日起切換為采用新收入準則。案例實施的目標，一是為滿足上市公司信息披露采用財政部適用的會計準則；二是希望同時滿足企業不斷升級的產業和創新業務模式的需求和國際管理趨同。以下將案例企業的新收入準則切換操作予以分步淺析。

1.主營業務相關業務介紹。該公司是國內最大的空分設備開發、設計、制造和成套企業，主要產品空分設備由自制的分餾塔系統、分子篩純化系統、空冷系統以及外配套的空氣壓縮機組系統、儀電控系統等主要組件組成，設備按合同約定時點及現場條件在施工現場進行組裝、調試，完成合同義務的履行，按合同約定的預付款、進度款、交貨款、調試款、質保金分階段收款。

2.收入確認。采用新收入準則后，以“控制權轉移”為標識替代原準則“風險報酬轉移”，成為收入確認的“判斷標準”。按合同約定，對成套空分設備按各個系統予以分項，各項按公允價值為基礎約定分項價格，該企業各系統的交付符合新收入準則對合同中單項履約義務的區分，滿足“風險報酬轉移”，因此，各系統的交付簽收時點即為商品控制權轉移時點，同時公司以系統發貨用戶簽收為時點對各個系統分別按分項價格確認為收入。

3.收入的計量。按新收入準則，企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。該公司合同中對空分設備按成套設備構成、配套關系劃分為分餾塔系統、空冷系統等10余個子系統，在合同中對每個系統約定了價格，因此，各系統的交付履約即為合同單項履約義務的執行，公司合同各系統收入的計量為合同對系統約定的價格。按新收入準則，企業代第三方收取的款項及將退還的款項，應作為負債，不計入交易價格。該公司合同中，約定總價包含的設備運輸和安裝由第三方負責，并由第三方向客戶開具發票，對該款項在收取時計為對第三方負債，不確認為收入。

4.合同成本計量。按履約合同發生的成本，按照新收入準則要求對履約成本確認為合同履約形成的資產以及合同履約形成的當期損益。其中，確認為資產的合同成本包括為制造空分設備過程發生的各類直接材料、直接人工、制造費用，及合同明確約定客戶承擔的成本；對在履約過程中發生的管理費用和制造過程中非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用計入當期損益。在資產負債表里，對與合同成本有關存貨的賬面價值高于該存貨預期可取得的對價及轉讓成本的部分，確認為資產減值損失。

5合同資產和合同負債的列報。按新收入準則，根據履行履約義務與客戶付款之間的關系列示合同資產或合同負債，并對擁有的、無條件向客戶收取對價的權利單獨列示為應收款項。按新準則要求，公司明確了對合同資產與應收賬款分類標準為“合同待收取款項所對應的履約義務是否達成”。如果待收款項對應的履約義務尚未完成則劃分為合同資產，如待收款項對應的履約義務已經完成則劃分為應收賬款。按合同收款條款，并經年報審計事務所確認，根據合同上的各項履約義務、履約時點及對應的發貨款、考核款、質保金，按如下方式區分合同資產和應收款：

（1）產品發貨中。因發貨義務尚未完成，所有待收款項均確認為合同資產。

（2）最后一批發貨完成至考核前。發貨義務完成，尚未收到的發貨款轉為應收賬款；尚未完成設備調試及考核時，未收到的考核款、質保金為合同資產。

（3）考核完成至質保期。未收到的考核款從合同資產轉為應收賬款，未收到的質保金為合同資產。

（4）質保期到期。未收到的質保金從合同資產轉為應收賬款。

四、案例企業新收入準則實施難點解決方案

案例企業在新收入準則切換難點的存在導致對企業會計信息質量不易執行標準化評判。如何針對性地解決上述難點，以利于探索未來進一步優化準則實施，并提升企業會計信息質量。案例企業針對訂單式定制化制造企業的生產管理特征探索了如下方案。

1.依托財務信息化建設，推進業務與財務融合，提升業務處理的標準化程度。企業結合智能工廠、財務共享中心、項目化管理、集采信息化改造等一系列管理變革項目，推進收入、成本、損益等各模塊業務處理的標準化程度，盡可能提升新收入準則操作的便捷性。

2.加強項目化管理，推進合同管理數字化進程。針對訂單式定制化的企業合同條件的非標準性，案例企業通過加強項目化管理，推進合同管理數字化，修改合同模板、流程，以數字化工具滿足個性化條款的管理。

3.持續優化管理水平，漸進式提升會計信息質量。案例公司制訂了三年管理提升計劃，對標世界一流企業，通過“找問題、強管理、求效益”管理精益求精方案，持續提升管理水平，近年已持續完成SAP提升、管理會計提升、業務財務融合等管理提升方案，逐步優化會計信息質量。