基于COSO理論的高校內(nèi)部控制體系建設(shè)研究

余亭亭

（成都體育學(xué)院）

高校在國家實施“科教興國”戰(zhàn)略中起到了重要作用，承擔(dān)著為社會主義現(xiàn)代化建設(shè)、為實現(xiàn)偉大中國夢培養(yǎng)人才的重大責(zé)任。近年來，隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，我國的高校實現(xiàn)了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，國家對高校投入的資金逐年增長。高校的資金來源除財政撥款外，有多種獲取資金的渠道，高校的經(jīng)濟活動越來越復(fù)雜和頻繁，逐漸呈現(xiàn)出多樣性和復(fù)雜性。在高校資產(chǎn)規(guī)模不斷擴張的同時，高校的財務(wù)管理風(fēng)險也在成倍增加，由于高校內(nèi)部控制不到位，嚴(yán)重影響了高校資金的使用效率，同時也使得侵吞國家資產(chǎn)、損害人民利益的經(jīng)濟案件頻發(fā)。

一、內(nèi)部控制概述

內(nèi)部控制是企事業(yè)單位通過對采取的各種手段、方法和措施進(jìn)行優(yōu)化，以提高經(jīng)營效率，實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，并對內(nèi)部各種工作進(jìn)行控制的總稱。內(nèi)部控制在本質(zhì)上屬于積極的防御性措施，有效的內(nèi)部控制有助于加強內(nèi)部管理，提高資金的使用效益、提高工作效率和工作質(zhì)量，能起到控制運行成本和降低運行風(fēng)險的重要作用。

（1）COSO理論。內(nèi)部控制的研究起步于美國，1992年美國COSO委員會對外發(fā)布的《內(nèi)部控制—綜合框架》報告中提出了內(nèi)部控制的五個要素，分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通，以及監(jiān)督。控制環(huán)境是其他四個要素的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制體系的存在基礎(chǔ)。風(fēng)險評估就是通過對影響企事業(yè)單位實現(xiàn)既定目標(biāo)的因素進(jìn)行評估，了解所面臨的風(fēng)險，適時加以處理，以此來降低或避免這種影響。控制活動是一個控制政策或執(zhí)行程序，是管理層指令得以實施的重要保障。信息與溝通是圍繞在控制活動周圍的信息與溝通系統(tǒng)，即員工能夠取得并交換工作中所需的信息。COSO理論的信息與溝通是自下而上的，即基層員工通過明確管理層的信息，在各自崗位上配合內(nèi)部控制發(fā)揮作用。內(nèi)部控制的過程必須實施必要的監(jiān)督，通過監(jiān)督能夠適時對內(nèi)部控制加以修正。由這五個要素構(gòu)成的COSO內(nèi)部控制系統(tǒng)獲得了廣泛應(yīng)用。

（2）我國高校內(nèi)部控制的發(fā)展。我國對內(nèi)部控制體系的建設(shè)研究相較國外起步較晚，特別是行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制滯后于企業(yè)的內(nèi)部控制。隨著高校資產(chǎn)規(guī)模的不斷增大，面臨的財務(wù)管理風(fēng)險也在不斷增長，在此緊要關(guān)頭，國家相繼出臺了一系列行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的制度規(guī)范，為高校內(nèi)控的建設(shè)完善指明了方向。如，財政部2015年發(fā)布《財政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會[2015]24號），2017年發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》（財會[2017]1號）等。經(jīng)過幾年的建設(shè)，高校的內(nèi)部控制建設(shè)取得了一定的成效，但依然存在諸多不足之處。

二、基于COSO理論分析高校內(nèi)部控制建設(shè)面臨的困境

（一）缺乏內(nèi)部控制意識，內(nèi)部控制環(huán)境薄弱

高校作為事業(yè)單位，內(nèi)部控制建設(shè)處于初步階段，尚未意識到內(nèi)部控制建設(shè)的必要性和緊迫性，領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的重視程度不高，一些職能部門和教職工對內(nèi)部控制的認(rèn)識不足，對內(nèi)部控制的認(rèn)識局限于財務(wù)內(nèi)部控制，普遍認(rèn)為內(nèi)部控制就是財務(wù)、審計等少數(shù)部門的事情；部分高校沒有根據(jù)學(xué)校的實際情況制訂和完善內(nèi)部控制制度，未能充分調(diào)動各職能部門和教職工內(nèi)部控制建設(shè)的積極性，全員參與度不高。高校內(nèi)部控制的組織架構(gòu)不夠科學(xué)，內(nèi)部控制的組織架構(gòu)的建設(shè)缺乏內(nèi)部控制自我評價組織，部分高校內(nèi)部控制的自我評價由財務(wù)部門牽頭，內(nèi)部控制自評得分通常采用百分制，由財務(wù)預(yù)算管理人員進(jìn)行打分，部分財務(wù)人員與職能部門的業(yè)務(wù)人員未進(jìn)行充分溝通，不了解各職能部門內(nèi)部控制的具體實施情況，內(nèi)部控制的自我評價具有較強的主觀性。在會計核算內(nèi)部控制建設(shè)中，選擇恰當(dāng)?shù)娜藛T擔(dān)任某崗位工作是強化內(nèi)部控制的重要措施，特別是風(fēng)險較大的崗位，目前，高校在大額資金支付、票據(jù)報銷、不相容崗位設(shè)置等業(yè)務(wù)有較為完善的內(nèi)部制度，對于非核算業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)有待加強。多數(shù)高校沒有設(shè)置專門的內(nèi)部控制部門，通常確定一個牽頭部門，多數(shù)是財務(wù)部門，實際上，高校的內(nèi)部控制建設(shè)涉及人事、財務(wù)、審計、設(shè)備、基建等多個部門，學(xué)校各職能部門都有相應(yīng)的管理制度及控制辦法，但在學(xué)校層面上缺乏有效的銜接和牽制機制，僅由一個部門牽頭的做法，如沒有學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的鼎力支持，很難得到其他職能部門的密切配合，內(nèi)部控制建設(shè)推進(jìn)困難重重，最終難以從學(xué)校的高度推動學(xué)校內(nèi)部控制制度的建設(shè)和完善。

（二）高校風(fēng)險評估意識淡薄，風(fēng)險評估不健全

風(fēng)險評估的過程是內(nèi)部控制的重要組成部分，包含風(fēng)險識別、風(fēng)險分析以及風(fēng)險應(yīng)對三個環(huán)節(jié)。風(fēng)險識別是確認(rèn)風(fēng)險的環(huán)節(jié)，只有正確地識別風(fēng)險，才能對風(fēng)險進(jìn)行合理的分析，最終找到應(yīng)對風(fēng)險、規(guī)避風(fēng)險的方法。要控制風(fēng)險，一是要建立風(fēng)險預(yù)警機制，二是要識別關(guān)鍵崗位的風(fēng)險點，進(jìn)行風(fēng)險評估，選擇應(yīng)對風(fēng)險的辦法措施。當(dāng)前，大多數(shù)高校都尚未建立風(fēng)險預(yù)警和評估機制，有的高校僅注重事后控制，對于事前控制和事中控制不到位，有的高校甚至沒有對關(guān)鍵崗位進(jìn)行劃分，未按規(guī)定執(zhí)行定期輪崗制度，難以識別關(guān)鍵風(fēng)險點。風(fēng)險控制機制應(yīng)以目標(biāo)為導(dǎo)向，當(dāng)前，我國高校內(nèi)部控制的目標(biāo)主要有安全性目標(biāo)、真實性目標(biāo)及符合性目標(biāo)，依據(jù)成本效益原則設(shè)立風(fēng)險識別、風(fēng)險分析及風(fēng)險應(yīng)對機制，了解所面臨的風(fēng)險，適時加以處理。在我國，公辦高校占據(jù)主流，公辦高校的財務(wù)活動通常以國家信用為擔(dān)保，普遍存在著風(fēng)險評估體系缺失的問題。近年來，隨著高校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴大，對各種配套設(shè)施的建設(shè)需求也越來越多，僅依靠國家財政撥款已無法滿足高校辦學(xué)需要的資金，使得高校不得不考慮多渠道融資，這也使高校面臨的財務(wù)管理風(fēng)險日益突出。當(dāng)前，高校的籌資渠道主要是銀行貸款，因其風(fēng)險管理機制缺失，風(fēng)險意識淡薄，未進(jìn)行充分的風(fēng)險評估，導(dǎo)致部分高校過度舉債，使高校的可持續(xù)發(fā)展面臨巨大的風(fēng)險。

（三）高校控制流程不規(guī)范，控制活動不合理

在內(nèi)部控制中，控制活動處于核心地位。高校內(nèi)部控制主要包括預(yù)算業(yè)務(wù)管理、收支業(yè)務(wù)管理、政府采購業(yè)務(wù)管理、科研項目管理、資產(chǎn)管理、合同管理，以及建設(shè)項目管理。在實際控制活動中，主要存在以下問題：一是預(yù)算編制缺乏具體依據(jù)，各職能部門在編制本部門預(yù)算時，沒有充分考慮本部門年度具體業(yè)務(wù)情況，導(dǎo)致編制預(yù)算時出現(xiàn)漏報缺報，預(yù)算編制未能詳細(xì)羅列出各項收入和支出的測算依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。此外，高校在預(yù)算實際執(zhí)行過程中，存在監(jiān)督不足的現(xiàn)象，沒有將執(zhí)行進(jìn)度考核應(yīng)用到控制活動中，存在不嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行，隨意調(diào)整預(yù)算的情形，預(yù)算考核評價體系不健全，考核評價不夠細(xì)化，科學(xué)性有待提高；二是科研項目經(jīng)費支出不規(guī)范，財務(wù)人員由于專業(yè)的局限性，對科研項目經(jīng)費支出主要是從財務(wù)的角度，重點關(guān)注票據(jù)是否真實可靠，是否符合會計準(zhǔn)則和制度要求，缺乏對科研項目資金使用的合理性評估；三是政府采購業(yè)務(wù)的預(yù)算編制不到位，對需求產(chǎn)品設(shè)備的規(guī)格型號調(diào)研不足，未考慮到政府采購周期較長的特點，不能保證產(chǎn)品設(shè)備在需要時能夠及時投入使用，效率低下。有的政府采購業(yè)務(wù)缺乏科學(xué)論證，采購的產(chǎn)品設(shè)備不能滿足業(yè)務(wù)需求，造成資金浪費；四是大部分高校都未設(shè)置專門的合同管理部門，出現(xiàn)合同簽訂遲緩，項目推進(jìn)緩慢，缺乏專業(yè)的法務(wù)人員審核把關(guān)，導(dǎo)致簽訂的合同的合法性有待商榷、合同條款不規(guī)范及格式不嚴(yán)謹(jǐn)，對于按照完工進(jìn)度需多次結(jié)算的工程合同，由于財務(wù)人員和相關(guān)部門業(yè)務(wù)人員溝通不及時和審核不仔細(xì)，部分高校出現(xiàn)了重復(fù)付款的現(xiàn)象。

（四）高校信息平臺不完善，缺乏有效的溝通

完善的信息系統(tǒng)是高校內(nèi)部控制有效的重要保證，只有建立完善的信息系統(tǒng)，才能提升內(nèi)部控制水平。目前，多數(shù)高校已經(jīng)開始或加強信息化建設(shè)，但依然存在著以下問題：一是信息化系統(tǒng)不完善，高校內(nèi)部各職能部門之間信息化不健全、自成體系，相互間缺乏信息溝通，未形成統(tǒng)一的內(nèi)部控制信息平臺，無法實現(xiàn)資源、數(shù)據(jù)的及時共享，為高校業(yè)務(wù)的開展造成了許多阻礙。同時，部分高校缺乏信息監(jiān)督，涉密信息缺乏健全的信息安全管理制度；二是橫向溝通和縱向溝通均不流暢，在橫向溝通方面存在相熟教職工之間交流居多，除此之外，很少有溝通機會；在縱向溝通方面，由于信息系統(tǒng)的授權(quán)管理不恰當(dāng)，存在下層缺乏向上層反饋的渠道、下層和上層之間信息傳輸失敗，以及上層和下層之間掌握的信息量不對等，導(dǎo)致工作難以推進(jìn)等問題。

（五）高校監(jiān)督機制不健全

監(jiān)督在內(nèi)部控制體系中具有重要作用，監(jiān)督主要分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。通過監(jiān)督可以評估高校內(nèi)部控制制度的落實和執(zhí)行質(zhì)量，適時對內(nèi)部控制體系中的薄弱環(huán)節(jié)加以修正。目前，大部分高校通過執(zhí)行一般審計或?qū)ｍ棇徲嫵绦騺韺?nèi)部控制制度的落實和執(zhí)行質(zhì)量進(jìn)行評估，尚未建立完善的內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制存在缺陷。主要表現(xiàn)在部分高校不重視審計監(jiān)督評價，審計監(jiān)督評價僅是應(yīng)對上級部門檢查做的表面工作，審計監(jiān)督評價流于形式；部分高校的內(nèi)部審計部門難以保持獨立性，未配備專門的內(nèi)部審計人員，內(nèi)部審計人員受能力限制，對于專業(yè)性較強的項目很難起到監(jiān)督作用，內(nèi)部審計缺乏權(quán)威性；部分高校的審計監(jiān)督評價主要是針對財務(wù)會計憑證、會計賬簿等的評估檢查，缺乏對內(nèi)部控制的預(yù)算業(yè)務(wù)管理、政府采購業(yè)務(wù)管理、科研項目管理、資產(chǎn)管理、合同管理等方面的監(jiān)督評價，內(nèi)部審計監(jiān)督覆蓋不全面，存在內(nèi)部監(jiān)督漏洞和盲區(qū)。

三、建設(shè)高校內(nèi)部控制體系的路徑思考

（一）優(yōu)化控制環(huán)境，提高內(nèi)部控制意識

控制環(huán)境是高校建設(shè)內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)。高校應(yīng)高度重視內(nèi)部控制的建設(shè)和完善，將內(nèi)部控制建設(shè)制度化和規(guī)范化，領(lǐng)導(dǎo)意志很大程度上決定著高校未來的發(fā)展方向，提高領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的理解非常重要，高校應(yīng)加大對教職工的培訓(xùn)力度，特別是新教職工的入職培訓(xùn)，使其充分認(rèn)識到內(nèi)部控制對單位的重要性，充分調(diào)動教職工參與內(nèi)部控制建設(shè)和完善的積極性，提高全員的參與度。高校需加強人力資源管理，高素質(zhì)人才是推動高校發(fā)展的核心因素，引進(jìn)高素質(zhì)人才的同時，應(yīng)綜合考慮教職工的專業(yè)、能力等因素，讓其在適合的崗位上發(fā)揮自己的優(yōu)勢。道德建設(shè)是一種強大的精神力量，高校應(yīng)強化對教職工的職業(yè)道德教育，提升教職工內(nèi)部控制方面的素質(zhì)，形成以自我控制為主的內(nèi)部控制制約機制。從內(nèi)部控制的角度看，高校應(yīng)重視崗位人員的選擇和崗位之間的牽制，特別是不相容崗位，確保各崗位人員配備的專業(yè)化。

（二）識別風(fēng)險，健全風(fēng)險評估機制

風(fēng)險評估是一種目標(biāo)導(dǎo)向型的風(fēng)險應(yīng)對機制。高校應(yīng)配備專門的風(fēng)險評估人員，做好風(fēng)險識別和風(fēng)險評估工作，配備專門的風(fēng)險評估人員定期對評估人員進(jìn)行培訓(xùn)，提升其風(fēng)險意識，增強其風(fēng)險識別能力、分析能力和應(yīng)對能力。高校應(yīng)制訂科學(xué)的風(fēng)險管理目標(biāo)，綜合考慮各方面因素來確定風(fēng)險管理目標(biāo)，并制訂相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對策略，不同發(fā)展階段應(yīng)制訂與之相匹配的風(fēng)險管理目標(biāo)。高校應(yīng)建立風(fēng)險監(jiān)控、評價以及預(yù)警體系，對財務(wù)工作中的潛在風(fēng)險加以預(yù)警，提前制訂應(yīng)對措施，定期對關(guān)鍵崗位風(fēng)險點展開排查，及時評估經(jīng)濟活動風(fēng)險，形成書面報告。高校應(yīng)以風(fēng)險控制目標(biāo)的設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險應(yīng)對以及報告四個步驟為基礎(chǔ)，制訂與學(xué)校實際情況相適應(yīng)的風(fēng)險評估長效機制，實施輪崗制度和自我評價制度，加強對重點崗位人員的培訓(xùn)。

（三）優(yōu)化控制流程，強化控制活動

高校應(yīng)優(yōu)化預(yù)算控制體系，強化學(xué)校教職工的預(yù)算觀念，提升其專業(yè)能力，各職能部門應(yīng)以本部門年度具體業(yè)務(wù)情況為依據(jù)，合理編制預(yù)算，以提高預(yù)算編制工作的準(zhǔn)確性，從學(xué)校層面將預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度考核應(yīng)用到控制活動中，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，不得隨意調(diào)整預(yù)算。高校應(yīng)優(yōu)化科研經(jīng)費控制，強化對科研經(jīng)費的預(yù)算控制，科研項目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)按照編制的預(yù)算來支配科研經(jīng)費，財務(wù)應(yīng)當(dāng)對科研經(jīng)費的報銷范圍和標(biāo)準(zhǔn)加以明確，提升審批能力，對與科研項目無關(guān)的支出不予報銷。高校應(yīng)優(yōu)化政府采購控制體系，政府采購項目應(yīng)當(dāng)通過專家論證小組進(jìn)行論證，選擇最適合、性價比最高的供應(yīng)商，嚴(yán)格執(zhí)行驗收制度，對政府采購的產(chǎn)品設(shè)備進(jìn)行檢驗，只有合格的才能辦理驗收手續(xù)，投入使用。高校應(yīng)優(yōu)化合同管理控制，設(shè)置專門的合同管理部門，配備專業(yè)的法務(wù)人員，對于按照完工進(jìn)度多次結(jié)算的工程合同，加強財務(wù)人員和相關(guān)部門業(yè)務(wù)人員的溝通，避免重復(fù)付款。

（四）完善信息化系統(tǒng)，加強信息與溝通

高校應(yīng)加強信息系統(tǒng)建設(shè)，結(jié)合自身實際，廣泛開展調(diào)研和聽取專家意見，選擇適合學(xué)校發(fā)展的信息系統(tǒng)。信息化系統(tǒng)應(yīng)全面覆蓋各業(yè)務(wù)模塊，使各部門之間的信息傳遞更加通暢，實現(xiàn)資源、數(shù)據(jù)的及時共享。高校應(yīng)強化信息安全管理，定期對教職工開展信息安全培訓(xùn)，提升其職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)技能。信息安全管理離不開對每位教職工的操作權(quán)限的管控，杜絕出現(xiàn)越級操控的事件。高校應(yīng)強化信息溝通，信息系統(tǒng)需準(zhǔn)確地在學(xué)校各職能部門、各負(fù)責(zé)人之間進(jìn)行傳遞，對于重大政策變化以及重要事項變更應(yīng)及時進(jìn)行披露，保證每位員工都能夠知曉，充足的信息量才能更好地推進(jìn)工作，更好地執(zhí)行內(nèi)部控制措施。

（五）完善監(jiān)督機制

內(nèi)部控制的過程必須實施必要的監(jiān)督，只有必要的監(jiān)督才能確保內(nèi)部控制的有效運行。高校應(yīng)改進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督管理，設(shè)立獨立的審計部門，并配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員，具有審計相關(guān)的專業(yè)技能和職業(yè)道德操守，確保內(nèi)部審計監(jiān)督全面覆蓋，強化內(nèi)部審計力度和配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來收集審計證據(jù)，保持內(nèi)部審計的獨立性，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用。高校應(yīng)優(yōu)化內(nèi)部的自我評價工作，重視自我評價，通過自查，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，并有針對性地加以修正，提高高校的內(nèi)部控制效力。