數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)稅收征管制度探討

□文/ 趙雨瑩

（陜西科技大學經(jīng)濟與管理學院 陜西·西安）

［提要］ 數(shù)字經(jīng)濟為全球帶來新的商業(yè)模式和價值鏈，但是隨著數(shù)字信息技術的快速發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟給包括我國在內的全球各國企業(yè)稅收征管提出巨大的挑戰(zhàn)。為應對諸多挑戰(zhàn)，國際社會對于稅收征管制度的回應值得借鑒和思考。

現(xiàn)今數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)成為一種經(jīng)濟形態(tài)，然而在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，也給各國稅收征管制度帶來一定的沖擊和挑戰(zhàn)。從我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀來看，稅收征管制度在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下不再完全適用，改革和創(chuàng)新稅收征管制度刻不容緩。我國可以從國際社會對稅收征管挑戰(zhàn)的應對中找到解決思路，結合我國的經(jīng)濟狀況做出有效的應對。

一、數(shù)字經(jīng)濟對企業(yè)稅收征管制度的挑戰(zhàn)

（一）稅基侵蝕和利潤轉移。稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）是指跨國企業(yè)通過利用國家之間稅收規(guī)則的不同來進行避稅和逃稅的一種活動，達到雙重不征稅目的，最大限度降低其稅負，但卻對各國造成稅基的一種侵蝕。數(shù)字經(jīng)濟下涉稅有一定的隱蔽性、交易流動性以及對無形資產的高度依賴性，這也使得跨境公司更便捷地利用數(shù)字化方式進行了避稅和逃稅。如，谷歌公司利用轉移定價這一方式進行收入和支出的轉移，將高收入轉移至低稅率區(qū)，而支出則轉移至高稅收區(qū)和國家，借助不同國家的稅收差異從而達到避稅和提高自身利潤的目的；微軟公司在國外設立多個區(qū)域運營中心，利用國家間稅率的差異，在低稅率區(qū)達到利潤規(guī)模最大化。跨國企業(yè)將自身利潤在稅負不同的國家進行配置，加劇稅基侵蝕和利潤轉移，這樣的稅基侵蝕和利潤轉移已經(jīng)很大程度地影響到各個國家正常商業(yè)競爭活動，擾亂國家市場正常稅率水平，從而加大了對企業(yè)稅收征管的難度。

（二）常設機構原則被弱化和規(guī)避。《經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》中指出，“常設機構”是企業(yè)展開全部或部分營業(yè)活動的固定場所，特別是指辦事處、管理場所、工廠、分支機構和作業(yè)場所等。在數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)的經(jīng)營是可以除實體外通過數(shù)字信息技術來進行的，并且能夠做到對經(jīng)營活動的遠程操作，從而使得固定的經(jīng)營活動場所成為非必備條件。因此，沒有了固定的經(jīng)營活動，企業(yè)就能采取更多的行動去規(guī)避稅收，使得傳統(tǒng)常設機構規(guī)則無法標準地判斷所得來源地，便無法對其進行稅收征管。這樣便對傳統(tǒng)的常設機構規(guī)則造成了一定沖擊，弱化了常設機構的作用。

另外，對常設機構活動的定性存在困難。我國對外談簽的稅收協(xié)定第五條（常設機構）第四款規(guī)定：應認為，常設機構不包括專門為本企業(yè)進行準備性或輔助性活動的目的所設的固定營業(yè)場所。從而企業(yè)便可通過其他方式將固定經(jīng)營場所轉變?yōu)闇蕚湫曰蛘咻o助性的活動場所和拆分常設機構等，進而達到少納稅的目的，給企業(yè)帶來更多利益歸屬。

常設機構原則是為了保證公平自由競爭，解決國際雙重征稅問題的，但是在數(shù)字經(jīng)濟下，跨國公司利用漏洞達到規(guī)避稅收的目的，獲得利益最大化。這樣破壞了市場公平競爭原則，弱化了常設機構原則。

（三）企業(yè)所得定性困難。企業(yè)所得可以分為生產經(jīng)營所得和其他所得，企業(yè)經(jīng)營所得和清算所得，企業(yè)的所得定性的不同，稅收的待遇也會不同。要對跨國的企業(yè)進行課稅，就要對其所得性質進行正確的定性，這樣才能正確征收稅費。比如，電子商務交易，在數(shù)字信息化時代下，互聯(lián)網(wǎng)為人們提供電子書籍，那么提供電子書籍產生的所得，一方面可以看作特許權使用費所得，另一方面也可以看作因銷售產生的營業(yè)所得。再如，律師通過電話視頻通訊、郵件等信息通訊技術為異國客戶提供相關的法律意見，顧客可以通過這種信息途徑獲得自己需要的意見，那么此時律師通過這種方式獲得的收入是可以看作個人勞務所得的，但是因為律師提供了法律意見以及通過郵件發(fā)送相關文字建議和法律文件，所以也可以看作是營業(yè)所得。這樣便使得不同的所得混淆起來，產生爭議。在傳統(tǒng)企業(yè)所得征管制度下，企業(yè)所得定性存在困難，便造成一定的稅收障礙。

（四）數(shù)據(jù)價值創(chuàng)造難以確認。在傳統(tǒng)的商業(yè)模式中，價值創(chuàng)造國享受企業(yè)所得稅的征稅權，但是在數(shù)字經(jīng)濟活動中，價值是由哪個國家創(chuàng)造的，這個界定就比較模糊了。如，當一個跨國企業(yè)進行經(jīng)濟活動，其數(shù)據(jù)和收入均來源自不同的國家，此時對于價值的定義，便存在爭議，價值究竟是由處理數(shù)據(jù)的平臺創(chuàng)造還是由使用者的國家創(chuàng)造的，又或是來自其他價值創(chuàng)造源的國家。又如，大數(shù)據(jù)下，社交平臺根據(jù)用戶注冊信息和偏好為其提供相關的數(shù)據(jù)信息，用戶的有利評價吸引更多各戶參與到平臺中來，使得平臺獲得更多用戶的信息，信息流量不斷壯大。此時，市場地國的平臺用戶也參與到信息創(chuàng)造中了，但如果非居民數(shù)字企業(yè)在市場地國不設立常設機構，那么市場地國是沒有權力對非居民數(shù)字企業(yè)進行稅收的征收，這樣可能會導致稅收的不公平，造成稅收不均衡。上述情況比比皆是，如何去正確識別和規(guī)定價值的創(chuàng)造源，應給予重視。

二、國際社會對稅收征管挑戰(zhàn)的應對

2020 年1 月31 日，OECD/G20 BEPS 包容性框架發(fā)布《關于“雙支柱”方案應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，主要解決兩項問題：一是數(shù)字經(jīng)濟征稅問題；二是稅基侵蝕和利潤轉移問題。隨著雙支柱方案在國際上產生的影響和作用，很多國家對雙支柱方案越來越重視。

（一）支柱一。2019 年10 月，OECD 在《形成應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》中提出“統(tǒng)一方法”，并以此為前提，以營銷型無形資產、用戶參與和顯著經(jīng)濟存在方案為基礎，在利潤分配規(guī)則和聯(lián)結度規(guī)則上與經(jīng)濟合作與發(fā)展組織各國家達成共識。

在統(tǒng)一方法下，A、B、C 三層式的利潤分配方法被提出，該分配方法由A 金額、B 金額和C 金額組成，并引入了公式分配方法來分配稅收系列問題。在支柱一方案中，A 金額是依據(jù)公式分配法，分配跨境企業(yè)在消費者市場國的剩余利潤。在A 金額的基礎上，支柱一方案將B類金額引入，B 類金額是指跨境企業(yè)在市場管轄國，通過發(fā)生分銷活動和常規(guī)營銷活動而確定的固定回報，這類金額在國際上受眾度比較高，但是固定回報率的調整和確定成為一大難題。除了上述兩類金額，方案中又在B 類金額的基礎上引入C 類金額，C 類金額則是B 類金額產生固定回報外的額外利潤回報。

另外，支柱一方案提出新聯(lián)結度規(guī)則，這種規(guī)則打破了原先常設機構規(guī)則。本文在企業(yè)稅收征管所面臨的挑戰(zhàn)中提到，部分非居民數(shù)字企業(yè)通過不在市場國設立常設機構，從而在市場國達到避稅目的，獲取最大利潤收益。新聯(lián)結度規(guī)則指出在“統(tǒng)一方法”下，市場國對跨國企業(yè)有利潤征稅權，但是這種征稅權需要達到一定的標準，即該跨國企業(yè)在市場國創(chuàng)造的價值是否達到一定的征稅門檻，但是征稅門檻的具體金額暫未有明確指標。

（二）支柱二。支柱二方案旨在解決企業(yè)利潤轉移和稅基侵蝕的問題，最大限度地減少企業(yè)的避稅行為，保障市場的稅收公平。支柱二方案即最低稅率方案，方案不僅面向數(shù)字服務企業(yè)和消費者企業(yè)，也更加面向跨國企業(yè)。該方案由四個規(guī)則所組成，分別是稅收過低支付規(guī)則（UTPR）與應予征稅規(guī)則（STTR），所得納入規(guī)則（IIR）與轉換規(guī)則（SOR）。其中，稅收過低支付規(guī)則與應予征稅規(guī)則針對解決來源國稅基侵蝕問題，在稅收過低支付規(guī)則下，市場國可以根據(jù)規(guī)則條件對企業(yè)收入進行征稅或保留意見不進行稅前扣除，這樣便保護了收入來源國的稅收機制。應予征稅規(guī)則指出，對于企業(yè)某項收入未被充分征稅，將會對企業(yè)筆款稅前扣除和稅收優(yōu)惠上進行限制。所得納入規(guī)則與轉換規(guī)則主要解決未充分征稅問題，所得納入規(guī)則是指當跨國企業(yè)繳納的稅率低于最低稅率時，母公司國對跨國企業(yè)擁有對比征收權，要求跨國企業(yè)進行補充稅的繳納。但是，對于最低稅率的設定和評判OECD并未給予一個確切數(shù)值。在所得納入規(guī)則下，支柱二方案引入了轉換規(guī)則。在轉換規(guī)則中，當跨國企業(yè)通過在境外設有常設機構而取得利潤并且享受了低于當?shù)刈畹投惵实亩惵蕰r，允許將免稅法改為抵免法，同時允許抵免在境外已經(jīng)繳納的稅款，以確保所得納入規(guī)則的實施。

三、中國的應對措施

（一）國內層面

1、加強企業(yè)稅收征管制度建設，防止稅基侵蝕和利潤轉移。一是加強稅收數(shù)據(jù)的收集，發(fā)現(xiàn)問題并提供證據(jù)。積極收集非居民數(shù)字企業(yè)的生產經(jīng)營數(shù)據(jù)和海關口數(shù)據(jù)，并對數(shù)據(jù)進行匯總分析，計算我國稅收流失程度。二是明確并強化數(shù)字交易平臺的責任，稅款的繳納以及稅收的征管往往通過數(shù)字交易平臺進行，也使得數(shù)據(jù)交易平臺擁有眾多企業(yè)和個人數(shù)據(jù)。應向數(shù)據(jù)平臺明確交易信息的重要性，以及配合稅務機關檢查的必要性。三是對于無形資產轉讓定價進行避稅問題，現(xiàn)階段對無形資產的數(shù)據(jù)費用難以獲取，所以對于企業(yè)無形資產無法進行定量的分析，但是可以整理國際內外無形資產反避稅的相關案例，結合我國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀進行制度改革和出臺相關政策。

2、改革常設機構規(guī)則，解決常設機構規(guī)則被弱化。完善常設機構的認定標準，創(chuàng)新并探索適用于我國的稅收聯(lián)結度規(guī)則，并以“顯著經(jīng)濟存在”為標準來判斷一個非居民企業(yè)是否構成常設機構。另外，針對沒有在市場國建立實體常設機構的企業(yè)，我國可以進行虛擬常設機構的認定條款說明，只要非居民企業(yè)在我國構成標準，那么我國就有權向其進行依法征稅。

3、明確企業(yè)所得性質，避免企業(yè)所得定性困難。對我國各種所得進行更加清晰的定義，明確不同所得之間的差異之處，并將所得的類型和概念做到精準化和具體化，減少所得界定的隨意性、模糊性和可操作性。尤其在特許權使用費方面，國內稅法對特許權使用費的解釋不如稅收協(xié)定中的廣泛，使得應歸納為特許權使用費的所得無法按照我國稅法進行定義，所以擴大對特許權使用費的定義顯得尤為重要，這樣既可以提高稅收征管的效率，又可以維護我國的稅收利益。

4、貫徹數(shù)據(jù)價值創(chuàng)造理論，促進數(shù)據(jù)價值公平分配。在數(shù)字經(jīng)濟下，數(shù)據(jù)已然成為一種重要的生產要素，這種生產要素影響著各國家各企業(yè)之間的資源配置和競爭關系，所以由數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價值如何進行分配顯得尤為重要。現(xiàn)階段，我國應堅持價值創(chuàng)造貢獻度與所得歸屬相匹配的原則，確保在經(jīng)濟活動所在地發(fā)生價值創(chuàng)造，在此基礎上來繳納稅款。另外，數(shù)字經(jīng)濟的價值既能夠給企業(yè)帶來收益和流量，又能夠給消費者帶來更優(yōu)質的服務體驗。但是，由于數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)通過海量數(shù)據(jù)獲得市場價值，離不開消費者的參與，所以應該按照一定的比例對企業(yè)進行征稅，并且通過國家二次分配來返還給消費者。

（二）國際層面。一是積極關注國際稅收規(guī)則變動，把握國際經(jīng)濟形勢。我國身為數(shù)字經(jīng)濟下的重要經(jīng)濟國，也是G20 的重要成員國，在“一帶一路”倡議推動下，我國不斷加強企業(yè)“走出去”力度，對外投資企業(yè)規(guī)模日益壯大。可見，我國數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)將不斷地向國外拓展，所以對國際上稅收征管制度和經(jīng)濟形式要有一定把握，并進行合理分析和評估，在此基礎上調整我國的經(jīng)濟發(fā)展方向。二是加強國際合作，主動參與到國際稅收規(guī)則隊伍中去。我國應保持積極主動的態(tài)度，從稅收公平角度出發(fā)，與國際上各個國家進行稅收方案的探討交流，加強國際間的合作以及探索多邊合作模式，以尋找屬于自己的前進道路和發(fā)展理念，維護國家稅收權益并且獲得更多的主動權。另外，在與國際上其他國家探索交流的同時，也應積極為國際數(shù)字經(jīng)濟的稅收規(guī)則貢獻中國智慧，推動數(shù)字經(jīng)濟下國際稅收發(fā)展改革。