PPP項目全過程稅務籌劃管理分析

張 銳

（北京建工投資發展有限責任公司，北京 100021）

PPP項目是政府和社會資本達成協議，共同提供公共服務的合作項目。PPP項目具有投資規模大、管理復雜、實施周期長等特點，這也使得其涉稅事項繁瑣，稅務籌劃和管理工作要求較高，一旦管理不善，輕則使得企業面臨多承擔稅負壓力問題，重則還會引發法律風險。企業要想保證PPP項目納稅的合法性和合規性，還需從PPP項目全過程出發探究籌劃思路及管理手段，以便合理規避稅務風險，降低項目稅負負擔，為公共服務發展提供更多資金支持。

一、開展全過程稅務籌劃管理的重要性

（一）PPP項目中存在的稅務風險

PPP項目中的稅務風險大體可以分為兩類：第一，多繳稅風險，即繳納的稅額高于同業平均數，或是稅務籌劃后仍有很大的節稅空間，減稅降費紅利未能充分利用，項目成本相對偏高。第二，少繳稅風險，即實際繳納的稅額低于應該繳納的數額，存在漏稅或是偷稅問題，違背了稅法要求，企業需要承擔滯納金、相關法律責任等。從實踐來看，PPP項目稅務風險的成因主要包括：第一，外部市場變動頻繁，項目管理能力不滿足需求。一方面，我國稅制體制還處于改革過程中，稅法、稅收政策等頻發變動，大大小小多種稅收政策的應用對企業稅務管理水平提出了較高要求，而不少PPP項目管理架構不夠完善，高素質稅籌人才缺乏，稅務籌劃水平較低。另一方面，激烈的市場競爭下，存在惡意競爭現象，容易影響到預期稅務籌劃方案的落實。比如部分項目成本費用采用虛記法，收支賬目登記不夠及時，相關信息不夠準確，甚至是存在存貨不實問題，影響企業稅務籌劃工作的開展。而且PPP項目的開展也容易受到政府力量的干擾，比如中途額外增加任務，也影響到稅務籌劃目標的實現。第二，缺乏稅務風險管理意識。PPP項目的特殊性，常會使得部分管理人員輕視內部管理，日常運營中缺乏風險防控意識，對稅務風險的認識不到位，未設立專門的風控部門，無法對項目稅務籌劃過程進行有效監管，稅務風險防控乏力。第三，治理結構不完善，內部管理體系健全。PPP項目中，管理層除了企業人員外，還會有政府部門人員介入，而實踐中政企溝通往往不夠，常會出現部分環節監督重復，部分環節監管空位。同時，管理層級的復雜性，也常出現項目管理崗位權責不明，責任劃分不夠具體的問題，導致稅務籌劃失敗責任很難追究，降低稅務管理工作的規范性[1]。

（二）稅務籌劃的意義

做好PPP項目稅務籌劃的意義主要體現在以下幾方面：第一，為項目資金安全運轉提供保障。納稅是PPP項目運營中的一項強制性支出，如果籌劃不當，就會使得項目資金使用無法實現充分利用，產生浪費，甚至還會因為偷稅漏稅帶來更大的經濟損失[2]。第二，爭取稅收優惠。當前，國家出臺的稅收優惠政策主要是為了促進某個產業、某個區域的發展，需要滿足特定的條件才能享受。PPP項目可以通過稅務籌劃，創造有利條件，讓自身經營模式等滿足某些稅收政策享受標準，從而多爭取到一些稅收紅利。另外，在具體政策支持上，稅務機關單位采用受理申請的方式，因而，針對項目可以享受到的稅收優惠，比如西部大開發計劃高新產業等，應主動申請。第三，規避稅收負擔。在稅收體制和制度的改革中，雖然堅持中性設計原則，盡量保證納稅人稅負在合理的范圍內，不增加額外的稅負壓力，但實踐中，制度的設計往往不能完全覆蓋所有情況，依據既定的稅規要求，部分納稅人可能會承擔一些不合理的成本，而合理的稅務籌劃，可以幫助企業規避掉這些費用，保證PPP項目總成本效益實現最大化。

二、PPP項目全過程稅務籌劃的要點

PPP項目實施過程可以細化為項目立項、融資、具體建設、運營管理、移交幾個關鍵環節，不同環節涉稅業務不同，稅務籌劃思路也不同。結合實踐，PPP項目各環節稅務籌劃要點為：

（一）項目公司成立階段

項目立項階段，基于PPP項目規劃，設立相應的項目公司，確定政府以及社會資本出資股份、認繳比例等。在這一環節中，涉及到注冊資本和項目資本金的處理問題。由于注冊資本和項目資本的監管體系不同，因而既存在二者金額一致的情況，也存在二者不相同的現象。對政府單位而言，項目中社會資本金投入量較大時，項目債務性融資優勢更大，項目能夠盡快實施，且能較好地規避項目資金周轉失靈問題，因而更傾向于項目資本金和注冊資本金一致的出資方式。但對于企業而言，基于經濟利益最大化的原則，其更希望用最少的資本來撬動項目建設，而且降低前期的注冊資本金支出，也能減少企業自身資金壓力，也有利于后續退出操作。因而，社會資本方更偏向于用較小的資金作為注冊成本，用股東借款形式來彌補注冊資本和項目資金的差額。綜合雙方選擇出資方式選擇動機來看，結合相關法規要求、后期融資需求、稅籌目標等，建議減少注冊資本金，或是不額外擴充注冊資本金，將超過注冊資本的項目資金需求差額計入“資本公積”科目，此時一方面，項目公司可以按照財稅（2018）50號法律文件的規定，少繳納50%的印花稅。另一方面，還能避免公司把超過公司注冊資本金的項目資金作為股東借款。因為按照財稅（2016）36號文件規定，企業所有者提供的無償貸款，需要按6%繳納增值稅，會加大項目增值稅稅負。

（二）項目融資階段

PPP項目建設周期一般在3到10年間，項目建設需要大量的資金投入，出于經濟效益考慮，一般會借助財務杠桿來滿足資金需求。目前，項目中常用的融資方式可以分為權益性融資、債務性融資。首先，權益性融資主要是指股東投資，主要表現為注冊本金和股東借款，其中，注冊資本由于屬于投資行為，沒有所得發生，因而不需要繳納企業所得稅，但在后續退出時，股權處理較為繁瑣，操作復雜；股東借款屬于借貸行為，回收資金的難度較小，且在特定范圍內，可以將借款產生的利息用作所得稅稅前抵扣。但這部分資金會涉及到增值稅、所得稅的繳納。因而如果選擇權益性投資，企業需要綜合投資收益、節稅收益以及退出成本等因素。其次，債務性融資則是通過外部機構籌集資金，PPP項目中的債務融資主要有兩種方式：第一，向銀行等金融機構借款。這類貸款產生的利息費用，可以直接在企業所得稅稅前扣除。第二，以社會融資機構為中心，多家金融機構共同參與，為項目公司提供股東借款，在資金借入借出期間，投資人產生的利息差額需要計繳所得稅，同時，利息收入也需計繳增值稅。企業在選擇融資方式時，需根據融資主體授信情況、融資能力、節稅效果、退出成本等展開綜合分析，合理選擇。尤其是如果要混用兩種融資方式，在籌劃時還需考慮贖回價格和收益率的變動，需分別測算稅負，并合理比較。

（三）項目建設階段

PPP項目建設期間，稅務籌劃要點主要在發票管理上。對于項目公司而言，PPP項目建設中，其獲得的發票主要來源于兩個方向，其一是建筑服務專用發票；其二是設備、材料等采購時的增值稅專票。在建設初期，項目無法盈利，不產生銷項稅額，但是由于建筑服務業務、采購業務等的開展，會產生大量的進項稅額留抵[3]。因而，此階段其稅務籌劃的要點主要集中于進項稅額留存的分配以及發票稅率的選擇兩方面。具體籌劃方法包括：第一，合理約定合同內容，分類核算費用。項目公司在和承包單位簽訂合同協議時，應針對不同應稅服務約定不同價款，將勘察、規劃、采購等各個環節的費用進行科學分類、歸納，避免混合銷售下的從高征稅，也避免因為未單獨核算而無法享受稅收優惠的情況出現。第二，實行早收晚付。針對前期銷項稅額遠小于進項稅額的問題，公司需合理安排資金，對于低息或是無息的負債，應在合規范圍內盡量拉長付款期限；對于收益低的資金，應盡快收回，以此來增加貨幣時間價值。第三，合理選擇供貨商。不同的供貨商給公司提供的增值稅發票稅率不同，比如一般納稅人可以提供13%的增值稅專票，而小規模納稅人可以提供3%的增值稅發票。二者增值稅稅率不同，帶給企業的節稅效果也不同。市場上，二者提供的價格一般也存在差異。具體選擇時，公司應以成本收益最大化為原則，綜合節稅效果、采購成本等選擇適宜的供貨商。第四，結合實際創造條件，享受更多稅收優惠。根據項目特點，項目公司可以通過改變業務或是組織形式等，讓其滿足更多的稅收優惠政策條件。比如涉及到技術研發時，可以增加研發費用，申請高新技術企業認定，享受研發費用加計扣除政策；公司駐地可以選擇特殊園區，享受園區地方增值稅和企業所得稅留存退補優惠。

（四）項目運營階段

項目運營階段主要是獲取投資回報時期，項目公司收入來源分為使用者付費和政府付費。依據稅法規定，項目公司從使用者收取的收入，需依據相關法律要求繳存一定比例的稅款。在這一階段，稅務籌劃的要點主要為：第一，分離政府特殊資金補助。PPP項目建設中，部分政府支持資金可以享受免稅優惠，政府投資資金、消費資金等則需要納入納稅基礎計繳稅款。因而，項目公司在繳稅前，應先分離各項政府支持資金，挑選出符合免稅條件的，從而合理降低納稅基礎。第二，利用特殊產業增值稅退返政策。PPP項目多為公共設施建設，因而企業可以梳理業務活動，分析是否屬于環境保護、資源保護等的PPP項目，爭取特殊產業增值稅退返政策。比如垃圾處理、淤泥處理等類項目，可以享受退返70%增值稅的優惠；再生水業務活動可以享受50%的增值稅退返優惠。第三，利用特殊設備購置時企業所得稅退返政策。企業在環保等專用設備購置上的投資，其額度的10%可以用以抵扣企業所得稅；爭取“兩免三減半”政策，抵減企業所得稅。同時，第四，合理利用留抵退稅。公司在PPP項目建設中由于無法快速生成大量增值稅銷項稅額，因而會產生大量增值稅進項，存在大規模的留抵退稅。近年來，國家針對留抵退稅也出臺了不少文件，公司應依據政策法規要求，合理規劃留抵退稅，避免資金被長期占用，引發財務風險。

（五）項目移交階段

在項目移交階段，主要通過有無發生資產權屬轉移來判斷是否產生了應稅行為。原則上，PPP項目中，所有項目資產的權屬都屬于政府所有，項目公司只享受特定經營權限，因而并未產生應稅行為，移交過程中的收入不需要當成銷售收入來計算增值稅、企業所得稅。不過為了保險起見，應在項目合同中約定，在特定經營權到期后，項目公司將項目移交給政府單位時，移交的為項目經營權，并非產權移交，避免被視同銷售的風險。

三、PPP項目做好全過程稅務管理的策略

針對PPP項目開發中存在的稅務風險，還需做好稅務風險管理保障工作，具體包括：

（一）健全稅務籌劃內部控制制度

企業稅務籌劃工作的有序開展還需健全的管理制度進行約束和指引，因而，項目公司還需結合PPP項目特點、財務管理流程、稅收政策特點、納稅情況等，建立健全稅務籌劃內部控制制度。在具體建設中，公司可以參考其他優秀企業成功經驗，參照其內控體系架構，首先明確稅務管理組織架構，明確稅務籌劃具體負責人，合理劃分崗位責任。并針對各部門崗位情況將稅務風險控制和籌劃方案執行權責落實到具體。其次，全面梳理涉稅業務流程，分析稅務登記、稅務核算、納稅申報、繳稅以及發票管理等各項工作中的關鍵控制點以及風險點，完善內控制度細則[4]。同時，深入應用績效管理工具，將個人績效和內控執行效率相掛鉤，以此來加強各管理層、部門人員對稅務籌劃內控制度的重視，嚴格按照要求執行業務，確保稅務籌劃計劃的有效落地。

（二）健全稅務風險管理體系，做好風險防控工作

稅務風險的存在是對企業稅務籌劃工作不足的反映，企業要想做好稅務籌劃和管理工作，還需健全稅務風險管理體系。首先，項目公司應全面、持續、系統地搜集外部市場、政策等信息，以稅務風險影響因素為指導，通過對公司組織架構、業務流程、涉稅人員能力、職業操守、稅務內控制度執行情況、經濟形勢等的分析，查找PPP項目實施中可能存在的稅務風險，做好分析識別；其次，由公司財務部門協同其他職能部門，或是邀請專業機構，通過分析各涉稅事項是否依據流程辦理、計稅是否合理、繳稅是否及時等，來對各項經濟業務開展的合規性、合理性進行評估；最后，結合風險評估情況以及成因分析，制定適宜的風險應對措施。具體實踐中，企業可以建立稅務風險應對數據庫，搜集PPP項目中常見的稅務風險管控流程、措施等，在風險發生時，為企業提供一手資料，幫助其及時、快速地制定風險應對方案，避免風險擴散[5]。

（三）加強稅企溝通，提高信息溝通效率

PPP項目稅務籌劃工作的有序開展，還需做好稅企溝通。具體包括兩方面：一方面，社會資本方應和合作的政府部門做好信息交流，針對項目公司管理層級崗位權責的劃分進行商討，明確管理權責，提高項目公司治理水平。另一方面，項目公司應和當地稅務機關做好溝通，深入學習稅收政策，并及時咨詢部分特殊優惠政策的具體認定條件，了解稅務機關具體判定原則和依據，以此為依據，合理進行籌劃，避免后期納稅調整情況的發生[6]。

（四）推進信息化建設，提高數據共享質量和效率

利用信息手段，可以提高稅務籌劃管理效率和質量。一方面，項目公司應搭建稅務風險管理系統，將涉稅業務從線下轉為線上，并和發票管理系統等相鏈接，實現涉稅數據的共享，為稅務籌劃的開展提供及時、有效的涉稅數據支撐。另一方面，項目公司還需推進財務共享中心的建設，將OA系統、ERP系統、稅務管理系統等納入同一平臺控制，實現稅務、業務以及財務的聯動管理，從多維度對涉稅業務進行控制和分析，可以有效避免項目稅負降低但總成本上升等之類的情況發生。

四、結束語

綜上所述，近年來，PPP項目的發展前景良好，但要想持續推進項目逐漸做大做強，還需做好風險防控，提高管理水平。尤其是隨金稅四期系統的上線，稅收環境越發復雜，稅務籌劃工作既是項目管理的難點，也是重點。項目公司需明確認識到PPP項目稅務籌劃的重要性，能夠立足于實際，從立項、融資等項目實施全過程出發，以涉稅業務為線索，明確各階段稅務籌劃任務，找到稅務籌劃要點，編制合理的稅務籌劃方案。同時，還需從制度、信息溝通、信息化建設等方面做好保障措施，才能確保稅務籌劃目標的實現，提高PPP項目成本效益。