關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的差異探析

林馨怡 中國(guó)武夷實(shí)業(yè)股份有限公司

引言

當(dāng)前，嚴(yán)峻的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和有關(guān)稅收法律規(guī)定不斷頒布，給房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展帶來(lái)嚴(yán)重沖擊。做好會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理，是促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)發(fā)展的基礎(chǔ)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目需要?dú)v經(jīng)一個(gè)長(zhǎng)周期的過(guò)程，每個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)涉及稅務(wù)處理問(wèn)題，且兩者之間存在差異性，所以對(duì)財(cái)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)要求很高。企業(yè)應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的差異性，并確保兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展，才有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的理論基礎(chǔ)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)可分為項(xiàng)目拿地、施工、房地產(chǎn)銷(xiāo)售和最后的清算分配利潤(rùn)四個(gè)階段。各階段對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算包括籌措資金、核算項(xiàng)目成本、核算項(xiàng)目三項(xiàng)費(fèi)用以及最終對(duì)整體項(xiàng)目的工程結(jié)算并進(jìn)行利潤(rùn)分配等。會(huì)計(jì)核算是財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)表能夠反映房地產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)期間的所有信息，使管理者可以對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)和作出經(jīng)營(yíng)決策。房地產(chǎn)稅務(wù)處理包含拍地階段的契稅等繳納，銷(xiāo)售階段的增值稅及附加、印花稅、預(yù)繳土地增值稅和年度所得稅匯算清繳等，清算階段包含最重要、難度最大的土地增值稅清算。稅務(wù)處理要在稅收法準(zhǔn)則的規(guī)定下，規(guī)范計(jì)稅、納稅、繳稅和清算各個(gè)環(huán)節(jié)，并在滿足稅收法律規(guī)定下，進(jìn)行一系列的稅務(wù)籌劃和稅務(wù)分析，有效的稅務(wù)處理能夠?yàn)槠髽I(yè)爭(zhēng)取最大的利潤(rùn)[1]。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的差異

（一）房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異

目前，中國(guó)房地產(chǎn)公司在銷(xiāo)售商品房時(shí)大多采取的是預(yù)售房款等方式。而按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》，房地產(chǎn)公司為實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)，必須先將不動(dòng)產(chǎn)所存在的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，同時(shí)不再擁有繼續(xù)管理權(quán)利，才能夠確定收入。而稅收處理方式則大不相同，當(dāng)收取認(rèn)購(gòu)定金或者簽約房款后，必須按照有關(guān)房地產(chǎn)的稅法規(guī)定，預(yù)收款項(xiàng)按照3%稅率預(yù)繳增值稅。而在開(kāi)出增值稅發(fā)票后，不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售額必須扣除建筑面積對(duì)應(yīng)土地價(jià)款后的余額作為繳納增值稅計(jì)算的銷(xiāo)售額，并按照9%稅率繳納增值稅。

案例分析一：某市房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)2020年3月開(kāi)發(fā)A項(xiàng)目，2020年6月A項(xiàng)目處于預(yù)售階段，6月取得定金收入218萬(wàn)元，房款收入1090萬(wàn)元，7月開(kāi)具正式增值稅發(fā)票1308萬(wàn)元，2021年12月交房。假設(shè)甲項(xiàng)目按月申報(bào)，當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額20萬(wàn)元，土地出讓金抵減銷(xiāo)項(xiàng)稅額30萬(wàn)元。2020年6月甲項(xiàng)目的預(yù)征增值稅稅率為3%，住宅用地土地增值稅預(yù)征率為2%，企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)毛利率為10%，甲項(xiàng)目適用一般計(jì)稅辦法（增值稅稅率9%），相關(guān)會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理如下（以萬(wàn)元為單位）：

6月收到定金218萬(wàn)元時(shí)，分錄貸記預(yù)收賬款218萬(wàn)元，收到房款1090萬(wàn)元時(shí)，分錄貸記合同負(fù)債1090萬(wàn)元。2021年12月交房時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，分錄貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）。而稅務(wù)處理在收到定金和房款時(shí)需要按3%預(yù)繳增值稅，分錄借記應(yīng)交增值稅-預(yù)繳增值稅，金額合計(jì)36萬(wàn)元。開(kāi)具正式發(fā)票按9%繳納增值稅，計(jì)算出應(yīng)繳增值稅58萬(wàn)元，扣除預(yù)繳36萬(wàn)元，本期應(yīng)交增值稅22萬(wàn)元，分錄借記應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅。

根據(jù)以上案例可以看出會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理在時(shí)間節(jié)點(diǎn)上存在明顯差異。房地產(chǎn)企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)間節(jié)點(diǎn)要求不動(dòng)產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬完全轉(zhuǎn)移，但是稅務(wù)處理規(guī)定的納稅時(shí)間節(jié)點(diǎn)卻是以收款時(shí)間確認(rèn)。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異

企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理差異有永久性差異和暫時(shí)性差異，但是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅特殊性在申報(bào)表特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表里有明確的體現(xiàn)。還是以案例一為例，該項(xiàng)目2021年辦理竣工驗(yàn)收并辦理交樓后，財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算上結(jié)轉(zhuǎn)了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，并在2022年5月份辦理2021年度的所得稅匯算清繳時(shí)按會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)繳納了企業(yè)所得稅。結(jié)果稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)目2020年存在少繳企業(yè)所得稅的情況，要求該公司提交相關(guān)資料和情況說(shuō)明。為什么在所得稅匯算清繳上已按實(shí)際利潤(rùn)計(jì)算并申報(bào)了所得稅還會(huì)存在少繳所得稅的情況呢？這就是房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理上存在的差異造成的。從會(huì)計(jì)上，企業(yè)2020年以前通過(guò)預(yù)售房款所獲得的不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售額雖然不能確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，但從企業(yè)所得稅的稅務(wù)管理上對(duì)于因企業(yè)尚未完工而進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)的所得，還是必須根據(jù)預(yù)計(jì)毛利率確定應(yīng)納稅所得額，并在2020年度預(yù)繳企業(yè)所得稅。在建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收時(shí)，將根據(jù)預(yù)測(cè)毛利率與現(xiàn)實(shí)毛利率之間的差額，調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。所以項(xiàng)目公司應(yīng)在2020年度針對(duì)預(yù)收房款預(yù)繳企業(yè)所得稅，待2021年結(jié)轉(zhuǎn)收入后針對(duì)清算結(jié)果多退少補(bǔ)。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)土增稅的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異

房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅涉及預(yù)繳環(huán)節(jié)、結(jié)轉(zhuǎn)收入環(huán)節(jié)和清算環(huán)節(jié)。土地增值稅預(yù)繳環(huán)節(jié)是預(yù)售收入扣除應(yīng)預(yù)繳的增值稅稅款，按照對(duì)應(yīng)業(yè)態(tài)預(yù)征率計(jì)算預(yù)繳土地增值稅。會(huì)計(jì)核算主要通過(guò)“應(yīng)繳稅金/應(yīng)繳土地增值稅”科目核算。結(jié)轉(zhuǎn)收入環(huán)節(jié)是當(dāng)收入達(dá)到結(jié)轉(zhuǎn)條件的時(shí)候，對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)土地增值稅。會(huì)計(jì)核算主要通過(guò)“稅金及附加/土地增值稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)/應(yīng)交土地增值稅”科目核算。由于存在時(shí)間差異，所以這兩個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理上有差異。公司在企業(yè)年度所得稅匯算清繳時(shí)，盡管在會(huì)計(jì)上因?yàn)槲唇Y(jié)轉(zhuǎn)收入而導(dǎo)致未能確認(rèn)稅金及附加，但在預(yù)繳環(huán)節(jié)中實(shí)際繳納的土地增值稅仍可在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行直接扣除。

土地增值稅清算環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算主要是針對(duì)企業(yè)原來(lái)預(yù)繳的土地增值稅按清算后的金額退稅或補(bǔ)稅。退稅與補(bǔ)稅的會(huì)計(jì)核算，均采用同一科目“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅”和“稅金及附加”。相較于簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算，土地增值稅的稅務(wù)處理卻是整個(gè)項(xiàng)目最復(fù)雜，工作量最大的一項(xiàng)稅務(wù)核算。土增清算的難點(diǎn)主要是結(jié)合實(shí)際情況選擇最佳的成本分?jǐn)偡绞剑@不僅直接決定了土地增值稅最終的結(jié)果，也最終影響企業(yè)利潤(rùn)。在開(kāi)展土地增值稅的清算工作中，稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算的差異：一是土地增值稅清算時(shí)需計(jì)算可扣除成本費(fèi)用等，不管支出在會(huì)計(jì)核算上如何記賬，只要沒(méi)有該支出的合法憑證，這些支出金額不得扣除。所以在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)注重審核是否所有支出均取得合法憑證，有利于日后的土增清算扣除金額核算。二是在會(huì)計(jì)核算上對(duì)開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒ㄓ胁煌暮怂阋?guī)則，若會(huì)計(jì)核算成本的分?jǐn)傄罁?jù)和土地增值稅分?jǐn)偟囊罁?jù)并不同時(shí)，在土地增值稅清算時(shí)，需要重新分?jǐn)偂＠绲叵虏挥?jì)容車(chē)位是否可以分擔(dān)土地成本，就必須按照不同稅務(wù)局的執(zhí)行規(guī)則分?jǐn)偂Ｋ栽诖_認(rèn)分?jǐn)偡绞角皯?yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，選擇對(duì)自身利益最大化的攤銷(xiāo)方法。三是按照《土地增值稅暫行條例》的要求，土增清算計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目不包括土地款違約金、銀行罰息、逾期開(kāi)發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)等費(fèi)用，但是在會(huì)計(jì)核算上都是允許列支的。

案例分析二：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)A項(xiàng)目，占用土地面積20000m2，土地成本2億元。A項(xiàng)目中有高層和別墅兩種業(yè)態(tài)，高層占地面積8000m2，建筑面積40000m2；別墅占地8000m2，建筑面積10000m2。其余4000m2為公共綠化道路等用地。按不同分?jǐn)偡绞接?jì)算業(yè)態(tài)的土地成本，具體分析結(jié)果如表1所示。

表1 成本核算中采用不同分?jǐn)偡绞降耐恋爻杀痉謹(jǐn)?/p>

該案例分?jǐn)偼恋爻杀痉謩e按照占地面積法、先占地后建筑面積法和直接建筑面積法來(lái)比較，由此可以看出由于成本分?jǐn)偡椒ǖ牟煌惽翱鄢顒e巨大。如果該企業(yè)會(huì)計(jì)核算分?jǐn)偝杀痉绞绞前唇ㄖ娣e法，則高層住宅的土地成本將遠(yuǎn)高于普通別墅的土地成本，而這樣的分?jǐn)偡绞骄秃苋菀自斐蓜e墅的地面增值率過(guò)高，而且無(wú)法對(duì)普通住宅實(shí)施增值率不達(dá)到20%減免土地增值稅的優(yōu)惠政策。所以在土地增值稅清算時(shí)，會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理在各方面都存在差異，不能直接應(yīng)用賬面會(huì)計(jì)核算上的分?jǐn)偡绞健Ｍ恋卦鲋刀惖臅?huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理在各方面都存在差異，財(cái)務(wù)人員需要有專(zhuān)業(yè)的財(cái)務(wù)素養(yǎng)才能應(yīng)對(duì)這個(gè)難題[2]。

三、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理協(xié)調(diào)發(fā)展

（一）房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理協(xié)調(diào)發(fā)展的原因

隨著不斷細(xì)化企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，讓企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異日益明顯，給財(cái)務(wù)人員增加了工作成本。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)具有高投入、高風(fēng)險(xiǎn)、和高稅賦等特點(diǎn)，企業(yè)既可以合理利用會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，也可以利用兩者差異在賬務(wù)上弄虛作假，造成巨大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。所以要確保會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理的協(xié)調(diào)發(fā)展，才能使企業(yè)價(jià)值最大化。

（二）房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理協(xié)調(diào)發(fā)展策略

1.加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員稅務(wù)素養(yǎng)，建立健全會(huì)計(jì)核算機(jī)制

鑒于地產(chǎn)項(xiàng)目企業(yè)所得稅與土地增值稅的特點(diǎn)，財(cái)務(wù)人員工作壓力大，要求公司根據(jù)項(xiàng)目形成一個(gè)有效的會(huì)計(jì)體系來(lái)統(tǒng)籌會(huì)計(jì)和稅收的關(guān)系。針對(duì)兩者的差異，結(jié)合項(xiàng)目經(jīng)驗(yàn)和往期項(xiàng)目數(shù)據(jù)設(shè)計(jì)專(zhuān)業(yè)的核算體系，明確兩者運(yùn)行的方式，找出財(cái)稅合一與財(cái)稅獨(dú)立的平衡點(diǎn)，形成規(guī)范的核算流程體系。財(cái)務(wù)人員必須嚴(yán)格遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在對(duì)房地產(chǎn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，也要遵循相關(guān)稅收法律法規(guī)的要求。與此同時(shí)，在稅收處理過(guò)程中也要結(jié)合具體科目的會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)，做好對(duì)不同類(lèi)別稅種的核算繳納等管理工作。另外，企業(yè)應(yīng)定期開(kāi)展針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的最新稅收法規(guī)的培訓(xùn)，在培訓(xùn)過(guò)程中以稅收法規(guī)結(jié)合案例的方式幫助財(cái)務(wù)人員滲透學(xué)習(xí)。

2.利用信息化融合會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理相互監(jiān)控機(jī)制

由于房地產(chǎn)成本核算不僅復(fù)雜且非常重要，所以房地產(chǎn)公司的財(cái)務(wù)人員在日常會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)該建立成本費(fèi)用管理動(dòng)態(tài)報(bào)告，并運(yùn)用信息化技術(shù)手段分析公司每季度動(dòng)態(tài)成本費(fèi)用與目標(biāo)成本之間的差距，并從設(shè)計(jì)變更、簽證、材料成本和工程結(jié)算等方面分析差異原因。同時(shí)，在稅務(wù)處理方面通過(guò)智能大數(shù)據(jù)將成本管理動(dòng)態(tài)報(bào)表與稅務(wù)籌劃控制表結(jié)合管理，交叉控制成本。一旦發(fā)現(xiàn)成本偏離目標(biāo)成本較大，勢(shì)必給稅務(wù)籌劃帶來(lái)壓力。所以需要利用信息化數(shù)據(jù)來(lái)預(yù)測(cè)動(dòng)態(tài)成本下企業(yè)所得稅和土地增值稅的稅賦，若超出預(yù)估范圍，是否需要及時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃方案。例如：某項(xiàng)目住宅業(yè)態(tài)的土地增值稅按不超過(guò)20%的增值率來(lái)預(yù)估，通過(guò)信息化技術(shù)分析的成本報(bào)表提示預(yù)計(jì)突破這一目標(biāo)。稅務(wù)會(huì)計(jì)將相關(guān)稅務(wù)籌劃結(jié)果上報(bào)項(xiàng)目公司領(lǐng)導(dǎo)層，領(lǐng)導(dǎo)層與稅務(wù)代理共同探討，研究決定往后的工程款支付盡量利用保理或商票。通過(guò)在簽訂工程合同時(shí)將合同金額包含商票利息部分，房地產(chǎn)企業(yè)合規(guī)地將該部分成本轉(zhuǎn)為建安成本，增加了土地增值稅清算的成本扣除，有效降低了土增稅增值稅增值率，降低了資金成本。通過(guò)財(cái)務(wù)核算的相關(guān)表格對(duì)稅賦超標(biāo)起到監(jiān)控作用，反過(guò)來(lái)在稅務(wù)處理時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算有誤也可及時(shí)提醒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行修改。企業(yè)只有建立了兩者有效的審核監(jiān)督機(jī)制，才能實(shí)現(xiàn)稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算工作的有效融合[3]。

3.加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)處理配合機(jī)制

企業(yè)應(yīng)確定稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職責(zé)，這樣可以提高兩者的協(xié)調(diào)性和發(fā)展的適應(yīng)性。財(cái)務(wù)核算可以在業(yè)務(wù)前端把控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)和出現(xiàn)的問(wèn)題對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)提出警醒和做出前端控制。例如：在支付工程時(shí)，原則上一律要求對(duì)方提供增值稅專(zhuān)票，否則不予支付工程款，并且在付款至90%節(jié)點(diǎn)，可要求對(duì)方提供全款發(fā)票，這樣可以增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額，提高資金利用率。以某項(xiàng)目為例，在做2021年度所得稅匯算清繳前，稅務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)先進(jìn)行稅務(wù)籌劃。在梳理可抵扣項(xiàng)目時(shí)發(fā)現(xiàn)，部分工程合同的賬面金額小于工程款進(jìn)度金額。為了盡可能增加可抵扣成本的入賬金額，稅務(wù)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，溝通施工方對(duì)已達(dá)到工程對(duì)應(yīng)進(jìn)度但未支付的工程款進(jìn)行提前開(kāi)票，降低所得稅應(yīng)納稅額。通過(guò)以上案例可以發(fā)現(xiàn)只有把會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理相互配合，協(xié)調(diào)發(fā)展才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的效益最大化。

結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)處理兩者之間的差異不可能消除，但是通過(guò)兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展，可以促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)稅工作相互協(xié)作和協(xié)同發(fā)展，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。