風險導向審計在中小會計師事務所應用現狀和成因分析

孟 娟

一、風險導向審計在中小會計師事務所應用的價值

環境驅動、制度導向審計內部缺陷的存在及審計職業生存和發展的需要產生了風險導向審計，風險導向審計是審計理念、審計模式、審計技術和方法三者的統一體。在風險導向審計過程中，應把風險導向作為一種審計理念貫穿于審計過程始終、并形成以評估審計風險為中心的審計模式，且利用有效的審計方法完成審計工作。風險導向審計在中小事務所的應用推廣，對事務所本身、被審計企業、乃至整個社會，產生不可估量的價值。

從中小會計師事務所的角度來看，可以有效地降低審計風險，提升自身的風險防范能力，提高審計效率及審計質量，可以樹立行業信心，提高行業信譽，可以發現被審計單位經營管理存在的問題，進一步為企業提供有關財務管理、資產評估、企業改制、內控制度建立等方面的問題咨詢等有償的增值服務。從被審計單位角度來講，幫助建立和健全企業內控制度，進一步改善企業經營管理，預防經營風險。從整個社會角度來看，可以有效地發現舞弊行為，切實體現注冊會計師職業道德的要求，維護社會公眾利益，有利于進一步彌補公眾期望差距，風險導向審計提高了會計信息的質量和決策的有用性，從整體上優化整體社會資源的配置，提高了社會效益，風險導向審計也適應審計準則國際趨同的要求。

二、風險導向審計在中小會計師事務所應用現狀

（一）中小會計師事務所的客戶群

我國政府等行業相關監管部門對注冊會計師行業設立了一些執業資格限制，如大型企業、金融企業、上市公司審計資格等，在一定程度上劃分了審計市場。會計師事務所在政府規定的審計市場內選擇客戶，客戶在滿足自身需要的前提下選擇會計師事務所。如大企業普遍聘請知名度較高的會計師事務所為其提供審計服務，增強其會計信息的可信度，或者為其提供其他咨詢類服務，增強會計信息可靠性。同樣，中小企業也會權衡收費和服務質量選擇會計師事務所。

不同規模的會計師事務所，通常形成不同的客戶群。中小會計師事務所的客戶群主要是中小企業，但也有大型企業及一些中小規模的事業單位。中小企業和中小規模的事業單位統稱為中小型被審計單位。

（二）來自中小會計師事務所的調研

為了進一步了解風險導向審計在我國中小型會計師事務所的實施情況，筆者走訪了一些中小會計師事務所，設計了問卷調查，答卷人員主要是各所參與審計業務的人員，包括注冊會計師和少部分其他助理審計人員。以下是調查結果的統計與分析。

1.風險導向審計在中小會計師事務所的適用性分析

在回答“您是否認為只有大型會計師事務所才能實施風險導向審計？”時，92.96%的人認為并非只有大型會計師事務所才能實施風險導向審計，認為風險導向審計從理論上講在中小會計師事務所（和大所相比）適用的約占35.21%，部分適用的占63.38%，根本不適用的占1.41%。

根據調查，認為風險導向審計適用于中小會計師事務所的主要理由有以下七個方面：（1）風險導向審計是針對所有事務所的，風險導向審計與事務所的大小無關。（2）減少風險，提高審計質量，節約審計資源。（3）風險評估是審計工作的必經程序。（4）中小會計師事務所規模小，為適應市場更要貫徹風險導向審計，可以提高誠信度和業務能力。（5）中小會計師事務所規模小，便于管理，便于執行，易于控制。（6）風險導向審計代表著審計發展的方向，規模小的中小會計師事務所，可以有效實施。（7）中小會計師事務所相對大型客戶、管理規范的企業適用等。

根據調查，認為風險導向審計不適用中小會計師事務所的主要理由主要包括下列六個方面：（1）風險導向審計設計較為繁瑣，風險難以評估，執行有難度。（2）中小會計師事務所業務流程較為簡單。（3）中小會計師事務所大部分客戶為中小企業，其中管理不規范的不適用。（4）中小會計師事務所大部分客戶為小企業，小企業制度不建全不適用。（5）中小會計師事務所缺少獨立性。（6）中小會計師事務所涉及的經濟業務與風險導向審計關系不多等。

2.風險導向審計在中小會計師事務所實施的優劣勢分析

針對“風險導向審計從理論上講在中小會計師事務所（和大所相比）實施有沒有優勢？”這一問題，4.22%認為中小會計師事務所非常有優勢，63.38%認為有一些優勢，32.39%的人則認為沒有優勢。

根據調查，中小會計師事務所實施風險導向審計的優勢可以歸納為以下五個方面：（1）中小會計師事務所規模小，抗風險能力小，認識上更加重視易實施，可以全面執行。（2）被審計單位規模小，業務簡單，易于控制易管理，可以正確識別風險，合理避開風險。（3）在市場競爭激烈的情況下，中小型會計師事務所更會遵守風險評估程序全面實施風險導向審計。（4）事務所規模小，人員少，便于集中學習。（5）中小會計師事務所面對中小企業，實施風險導向審計，可以抓住重點審計領域，更能提高工作效率，降低審計風險。

根據調查，中小會計師事務所實施風險導向審計的劣勢主要體現在以下五個方面：（1）大會計師事務所有優勢，執行起來較為嚴格，小會計師事務所客戶規模小，報告使用范圍窄。（2）數據收集量大，專業性強，小會計師事務所做起來困難較大。（3）客戶內控制度不健全，規模小，實質性程序即可達到審計目的。（4）市場競爭激烈，小會計師事務所收費太低，實施風險導向審計成本大于收益。（5）注冊會計師的業務水平不夠，缺少大型企業工作的經歷，不知道風險在哪兒，風險難以評估。

3.審計業務過程中是否使用風險導向審計的情況分析

在回答“您在審計業務過程中是否使用風險導向審計？”這一問題時，8.45%回答使用，90.14%的人回答有些程序使用，1.41%的人回答未使用。有18.31%的人認為所在的事務所全面貫徹風險導向審計，有67.61%的人認為所在的事務所有些程序貫徹風險導向審計，有14.08%的人認為所在的事務所從未貫徹風險導向審計。

4.風險導向審計執行的重點程序分析

在使用了風險導向審計的前提下，56.33%的人認為一般執行的重點在風險評估程序，46.48%的人認為一般執行的重點在制定審計計劃時，29.58%的人認為在業務承接時，18.31%的人認為在實質性程序，15.49%的人認為在控制測試程序。有63.38%的人認為風險評估程序是執行風險導向審計過程中最重要的程序，有22.54%的人認為業務承接程序最重要，有16.90%的人認為制定審計計劃最重要，只有9.86%的人認為控制測試最重要，8.45%的人認為實質性程序最重要。

5.影響風險導向審計實施的因素分析

在回答影響風險導向審計實施的因素這一問題時，有61.97%的人選擇了審計成本，40.85%的人選擇了職業技術能力，35.21%的人選擇了市場競爭，30.99%的人選擇了客戶要求，26.76%的人選擇了法律責任，15.49%的人選擇職業道德水平，4.23%的人認為數據、資料收集困難，中小企業制度不健全，缺少內部控制措施。對最根本的影響因素的選擇結果排序依次為：審計成本（50.70%），市場競爭（30.99%），職業技術能力（23.94%），法律責任（21.13%），職業道德水平和客戶要求皆為（9.86%），其他（1.41%）。

6.在我國中小型會計師事務所實施風險導向審計還需要做哪些工作分析

針對“在我國中小型會計師事務所實施風險導向審計還需要做哪些工作？”的問題，70.42%認為應加強對C PA的職業技術能力培訓，60.56%認為加強對事務所的質量控制，47.89%認為加大新審計準則的宣傳力度，45.07%的人認為應加大對違法的懲治力度，33.80%認為應加強對CPA的職業道德培訓，4.23%的人認為監管層的引導，遏制過分降低收費的不正當競爭。在此基礎上對上述工作按重要性的強弱排序，前三位綜合排名情況如下：加強對CPA的職業技術能力培訓（73.24%），加強對事務所的質量控制（49.30%），加強對CPA的職業道德培訓（45.07%），加大對違法的懲治力度（30.99%），加大新審計準則的宣傳力度（21.13%），其他（4.23%）。22.54%的人認為應把加強對CPA的職業道德培訓、加大對違法的懲治力度放在首要位置，這樣可以有效遏制中小會計師事務所降低收費招攬業務，不履行正常的審計程序出具審計報告的不良現象，這與風險導向審計在我國中小型會計師事務所應用的前兩個影響因素，審計成本（50.70%），市場競爭（30.99%）相一致。

風險導向審計在中小會計師事務所應用既有優勢，也有劣勢，另外也存在著許多問題。在上海國家會計學院主辦的“現代風險導向審計論壇”上，專家們認為，對于中小會計師事務所而言，很多的內容早就在實施。中注協第四檢查組召開檢查工作總結會認為，以風險導向為基礎的審計準則體系，是一套嚴密科學的審計技術體系，如果做得好、執行到位，則注冊會計師既能避免審計風險，又能提高審計效率。

（三）來自中國注冊會計師協會檢查通告信息

2007年是我國新審計準則實施的第一年，我國新審計準則體系要求廣泛推行風險導向審計。中注協對2007年會計師事務所執業質量檢查，從總體檢查結果來看，新審計準則明顯提高了審計質量，但風險導向審計的執行存在這樣或那樣的偏差，尤其是在中小會計師事務所，問題更為嚴重。2010年檢查結果表明，會計師事務所和注冊會計師的風險意識普遍增強，部分中小事務所風險導向審計在實際執業中仍未能得到貫徹落實。中國注冊會計師協會會計師事務所執業檢查通告（第五號）：2011年檢查，總體而言被檢查事務所的風險意識普遍增強，執業質量有了明顯提高，部分中小事務所的系統風險防范能力和執業質量還存在不少問題。中國注冊會計師協會會計師事務所執業檢查通告（第九號）：2013年檢查發現，部分中小事務所的內部管理較為薄弱，質量控制體系存在較大缺陷，造成執業中存在執行審計準則不到位，風險導向審計流于形式。

根據2016、2017、2018年檢查通告，在業務執行過程中，部分或一些中小事務所未認真貫徹風險導向審計理念，事務所質量控制體系設計不適當或未得到有效執行，與職業道德相關的政策和程序不健全，缺乏有效監控。

三、風險導向審計在中小會計師事務所應用問題的成因分析

（一）社會環境

1.審計業務市場的有效需求不足。我國現有會計師事務所中，絕大多數屬于中小會計師事務所，其客戶群主要為中小型被審計單位，在我國部分中小企業中，所有權和經營權不分離或僅適當分離，審計業務委托人與企業經營管理者不分家，就失去了注冊會計師審計作為民間審計存在的意義。大多數中小企業聘請注冊會計師進行審計不是自愿，而是為了應付政府部門的要求。不正當“市場需求”太多，而有效的市場需求不足。根據問卷調查，30.99%的人認為客戶要求是影響風險導向審計實施的因素。

2.法律法規的制約不夠到位。《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。不同法律規定之間存在矛盾，最直接的后果就是即使有了相應的法律規定，也執行不力，且中小型會計師事務所一些審計報告使用范圍窄，法律法規制約更難奏效。整體來說，目前國內會計師事務所處于較低的法律風險環境下，懲治力度有待加強，以促使注會計師事務所及注冊會計師主動地提高其審計質量。在調查中，45.07%的人認為應加大對違法的懲治力度。

3.市場競爭不公平。設立驗資、變更驗資等業務收入是中小會計師事務所的重要收入來源。個別政府職能部門壟斷客戶資源，招攬業務，結成共同的“利益鏈”。也有一些中介機構，為牟取更多的代理費，多家會計師事務所詢價并壓價。中小會計師事務所委屈求存，降低審計收費，進而降低收費標準，在實施審計的過程中，無法達到風險導向審計的規范要求。在調查中，35.21%的人認為市場競爭是影響風險導向審計實施的因素，30.99%的被調查者，把市場競爭作為影響風險導向審計的第二大根本要素。

（二）事務所自身因素

1.中小會計師事務所規模小，人力資源有限。中小會計師事務所的審計業務一般在時間上較為集中，人力資源有限，有些事務所有時會安排助理審計人員去主審，不可能花費大量的時間和精力去了解客戶的經濟環境，不能正確地評估客戶經營風險，遠不能適應風險導向審計的要求。

2.經濟利益趨動占上風。中小會計師事務所的工商年檢審計等審計報告使用范圍窄，收費低，盡可能地簡化審計程序或不走正常的審計程序，更不用說實施風險導向審計了。15.49%的人認為職業道德水平是影響風險導向審計實施的因素，因此，經濟利益趨動占上風形成風險導向審計在實際應用的一個障礙。

3.執業人員綜合素質偏低。企業經營風險評估，需要會計審計知識與經營管理知識。分析復核程序需要充分借助輔助軟件，保證工作質量，以提高工作效率。職業判斷是風險導向審計的靈魂，依賴于注冊會計師自身的知識結構和工作能力。在調查中，40.85%的人認為職業技術能力是影響風險導向審計實施的因素。有效地實施風險導向審計需要提升執業人員的綜合素質。

4.中小會計師事務所需信息不足。由于受社會環境影響，很難取得許多客戶的相關信息，中小型會計師事務所權衡利弊得失，可能不會花過多的時間和精力對企業的經營狀況及其所在行業的經濟情況進行了解，而去研究和實施風險導向審計。由于事務所及注冊會計師自身條件的制約，也難以對企業經營風險進行恰當的評估。風險導向審計所需信息嚴重不足，導致一些中小會計師事務所風險導向審計不實施或僅流于形式，中注協與地方協會各年事務所執業質量檢查及問卷調查結果也說明了這一點。

綜上，風險導向審計在中小會計師事務所的應用并不理想，出現多種問題，中小會計師事務所如何就中小被審計單位有效實施風險導向審計成為一個非常現實的問題，是需要理論界與實務界共同努力。