政府財務(wù)報告審計制度實施路徑研究
——基于機制設(shè)計理論分析

盛雨欣

(南京審計大學，江蘇 南京 211815)

一、 引言

政府財務(wù)報告是對政府年度預(yù)算執(zhí)行情況結(jié)果的反映，在加強預(yù)算管理和監(jiān)督方面起到了重要的作用。 政府財務(wù)報告審計則是對政府財務(wù)報告所反映的公共受托責任履行情況的真實性、合法性、效益性進行審查、監(jiān)督和評價。 為同步政府財務(wù)報告改革進程，審計署辦公廳于2020 年印發(fā)了《政府財務(wù)報告審計辦法(試行)》(以下簡稱《試行辦法》)，并組織山西省試審組對本級政府財務(wù)報告開展了試審工作。

相比一些發(fā)達國家，我國的政府財務(wù)報告審計制度體系建設(shè)和實踐起步較晚，相關(guān)法律法規(guī)并不完善，理論研究也比較少[1]。 《試行辦法》中對如何開展審計工作也只做出了大致的規(guī)定。 如果沒有明確的標準和方向，政府財務(wù)報告審計工作的結(jié)果也會受到影響。 因此，文章從機制設(shè)計理論出發(fā)，運用理論內(nèi)容分析目前相關(guān)制度存在的不足之處，并以該理論為框架對我國政府財務(wù)報告制度實施路徑提出建議。

二、 機制設(shè)計理論及其應(yīng)用

機制設(shè)計理論是1960 年赫爾維茨的一項開創(chuàng)性工作。 它所討論的是，對任意給定的一個經(jīng)濟體或社會目標，在自由選擇、自愿交換、信息不完全等分散化決策條件下，能否設(shè)計以及怎樣設(shè)計出一個規(guī)則制度，使經(jīng)濟活動參與者的個人利益和設(shè)計者既定的目標一致[2]。 機制設(shè)計理論的核心是在信息不完全、不對稱的條件下，設(shè)計出一套最優(yōu)機制以實現(xiàn)資源的有效配置。 依據(jù)機制設(shè)計理論，機制設(shè)計通常會涉及信息效率、資源分配、激勵相容和參與性約束四個方面。

在現(xiàn)有文獻中，許多學者都運用機制設(shè)計理論對企事業(yè)單位的管理制度、公共政策等內(nèi)容進行了探討[3]。 因此，文章基于現(xiàn)有文獻研究，選擇了該理論作為政府財務(wù)報告審計制度的構(gòu)建框架。

三、 政府財務(wù)報告審計制度的機制設(shè)計框架

(一)政府財務(wù)報告審計制度的信息利用問題

我國政府財務(wù)報告制度建設(shè)起步較晚，相較于其他類型的審計，政府財務(wù)報告審計工作的難度更高。 并且，目前并沒有針對政府財務(wù)報告審計工作具體的操作指南，審計人員在遇到問題時往往需要自行判斷。 在這種情況下，審計人員的工作效率相對較低，為獲取審計證據(jù)所耗費的成本也更高[4]。

(二)政府財務(wù)報告審計制度的資源配置問題

《試行辦法》中提到，國家審計機關(guān)是政府財務(wù)報告審計的主體，需要對本級政府綜合財務(wù)報告及本級政府部門財務(wù)報告開展審計。 目前各個部門乃至審計主體之間的協(xié)同性不高，審計人員通常需要耗費額外的時間與資源去獲取信息資料，使得審計工作效率不高。 如果完善各個部門以及審計主體之間的協(xié)同機制，審計資源也能夠得到更加科學合理的調(diào)配，可以進一步提高審計工作的效率。

(三)政府財務(wù)報告審計制度的激勵相容問題

在理性經(jīng)濟人的假定下，每個人都會在主觀上首選追求個人利益，只有完善了相關(guān)激勵機制，參與者才能實現(xiàn)所既定的社會目標[5]。 在審計結(jié)果尚未與相關(guān)人員個人利益掛鉤的情況下，政府財務(wù)報告審計工作的實施、推廣仍會比較困難。 因此，在構(gòu)建政府財務(wù)報告審計制度時，相關(guān)部門可以將激勵政策納入制度范圍內(nèi)，以此推進審計工作。

(四)政府財務(wù)報告審計制度的參與性約束問題

《試行辦法》中對各單位部門是否開展政府財務(wù)報告審計并未做強制性規(guī)定，對審計結(jié)果如何報送也沒有進行明確指定。 以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府財務(wù)報告能更加透明、直接地體現(xiàn)公共財政信息，這也給被審計單位造成了極大的壓力。 在相關(guān)激勵制度并未完善且承受非正面評價的成本過高情況下，相關(guān)部門可能不會主動開展政府財務(wù)報告審計工作。

四、 政府財務(wù)報告審計制度的實施路徑

文章基于前文介紹的機制設(shè)計理論框架，分別從以下幾個角度對政府財務(wù)報告審計制度構(gòu)建路徑提出建議。

(一)構(gòu)建實施體系

1. 明確政府財務(wù)報告審計主體

《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)是國家審計體系的基礎(chǔ)性法律，任何審計制度的構(gòu)建都需要以《審計法》作為依據(jù)[6]。 盡管2021年新修訂頒布的《審計法》中并未對政府財務(wù)報告審計主體進行明確規(guī)定，但依據(jù)其賦予審計機關(guān)對政府等國家機關(guān)財務(wù)收支的法律責任，以及現(xiàn)行《試行辦法》中所明確的各級審計機關(guān)的職責分工，文章認為，在構(gòu)建政府財務(wù)審計制度時應(yīng)當明確國家審計機關(guān)的主體地位。

2. 促進三種審計主體協(xié)同

2021 年新修訂的《審計法》中提到:“審計機關(guān)根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員參加審計工作?！庇纱丝梢?，在執(zhí)行政府財務(wù)報告審計工作時，國家審計人員是可以根據(jù)需要購買社會審計服務(wù)的。 注冊會計師所儲備的專業(yè)知識以及掌握的審計技術(shù)方法都能在極大程度上解決國家審計機關(guān)在對政府財務(wù)報告審計工作中面臨的審計力量不足的問題，是對政府財務(wù)報告審計工作的有效補充[7]。

同樣的，新《審計法》中也明確了政府部門中內(nèi)部審計機構(gòu)的重要性。 國家審計機關(guān)應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的要求強調(diào)內(nèi)部審計的權(quán)威性，憑借國家審計機關(guān)的威懾力提高內(nèi)部審計在本部門單位中的地位[8]。 保障內(nèi)部審計對本單位、本部門的監(jiān)督的有效性，既能降低政府財務(wù)報告本身存在的重大錯報風險，也能為政府財務(wù)報告審計工作提供便利，提高審計工作效率。

3. 加強政府會計與政府審計改革協(xié)同

在目前國內(nèi)與政府財務(wù)報告審計制度有關(guān)的研究中，有相當一部分是隨著我國政府會計相關(guān)制度改革進程而開展的。 金丹丹和魯莎莎認為項目流程、組織機構(gòu)和信息管理協(xié)同是政府會計與政府審計改革協(xié)同的主要方式[9]。 政府會計在改革后會將信息和標準提供給政府審計，在最大限度上保障了公共部門財務(wù)報告的質(zhì)量水平，增值效應(yīng)會隨著二者的協(xié)同發(fā)展逐漸增強，改革道路也逐漸規(guī)范化。從協(xié)同論的角度來看，政府財務(wù)報告審計與政府會計準則之間的協(xié)作不僅能夠促使兩種制度各自的功能得以發(fā)揮，而且還能夠產(chǎn)生單一系統(tǒng)所無法實現(xiàn)的協(xié)同效應(yīng)。 政府財務(wù)報告審計與政府會計的協(xié)作度越高，越能夠促進兩者協(xié)同效應(yīng)的發(fā)揮，審計的內(nèi)容也會變得更加充實，進而提升政府會計準則的執(zhí)行質(zhì)量。

4. 加強審計人力資源建設(shè)

審計人員的專業(yè)勝任能力在任何類型的審計工作中都至關(guān)重要。 國家審計機關(guān)除了購買社會審計服務(wù)以及尋求專家協(xié)助外，還必須要提高自身的業(yè)務(wù)能力水平。 國家審計機關(guān)應(yīng)當定時組織審計人員對政府財務(wù)報告相關(guān)知識進行系統(tǒng)性學習。 只有加強對審計業(yè)務(wù)的培訓，提升審計人員的專業(yè)水平，才能更高效地完成政府財務(wù)報告審計目標。 同時，政府審計機關(guān)也可以在引進新人才的時候聘用具備相關(guān)知識經(jīng)驗的審計人才，以節(jié)省培訓成本。

(二)打造實施路線

1. 明確試審工作開展條件

在現(xiàn)有文獻研究中，許多學者是根據(jù)其他國家的政府財務(wù)報告審計制度提煉出適合我國借鑒的經(jīng)驗的，現(xiàn)行的《試行辦法》也是如此。 但由于發(fā)展階段、審計制度、行政體制存在差異等，借鑒他國經(jīng)驗所設(shè)定的理論制度在我國能否得到相同的效果仍有待商榷。 因此，要想檢驗制度是否適用于我國現(xiàn)階段發(fā)展，必須開展試點工作。 相關(guān)部門應(yīng)設(shè)定開展政府財務(wù)報告審計試點工作的標準，從定性定量兩個角度設(shè)立參與性約束條件[10]。 在制度構(gòu)建過程中，應(yīng)對試點工作全過程進行研究探討，既要關(guān)注試點工作中值得采納推廣的做法，更要重視其中存在的不足，分析試點工作中出現(xiàn)問題與困難的原因，在實踐中吸取教訓、總結(jié)經(jīng)驗，持續(xù)擴大試點范圍，由點及面，構(gòu)建符合我國國情的政府財務(wù)報告審計體系。

2. 確定審計重點，理清審計方向

如上文所述，《試行辦法》只對政府財務(wù)報告審計工作做出了大致規(guī)定，對具體的模式、方法、報告格式、意見類型以及定性定量標準都未進行詳細的規(guī)定。 政府財務(wù)報告審計制度構(gòu)建最重要的問題之一就是“審計什么”，就政府財務(wù)報告審計的定義來看，在構(gòu)建政府財務(wù)報告審計制度時，可以考慮將反映政府財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債、預(yù)算執(zhí)行情況作為審計重點[11]。 同時，應(yīng)參考《試行辦法》，在審計工作開展初期，了解被審計單位整體情況，對其實施風險識別和評估，評價其內(nèi)部控制制度是否健全，選擇應(yīng)當關(guān)注的重點科目和信息，由局部推向整體。

(三)采取實施舉措

1. 建立政府內(nèi)部各部門信息共享平臺

機制設(shè)計理論的重點之一就是信息效率，只有降低獲取信息和傳遞信息的成本，機制運行成本才能有效降低。 近年來我國互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展水平逐步提升，尤其是2020 年發(fā)生疫情以來，審計人員獲取審計證據(jù)的成本增加，更加依賴網(wǎng)絡(luò)工具，同時數(shù)據(jù)資料電子化和相關(guān)信息系統(tǒng)也使審計工作效率得到了很大程度的提高。 文章認為，可以建立數(shù)據(jù)信息共享平臺來解決審計信息獲取與傳遞成本較高問題，讓平臺從政府上級貫穿到最基層，幫助審計人員更加便捷地獲取審計證據(jù)，使得審計范圍更加廣泛、更加深入，在完成審計工作的同時實現(xiàn)審計全覆蓋的總目標。

2. 加強溝通交流，明確審計機關(guān)的強制取證權(quán)

新修訂實施的《審計法》中提到，審計機關(guān)在必要時可以提請其他機關(guān)予以協(xié)助，而有關(guān)部門應(yīng)當予以配合。 這些都是法律賦予審計機關(guān)的權(quán)力，政府財務(wù)報告審計制度也應(yīng)根據(jù)相關(guān)法律表明審計人員取證的強制性。 同時，審計人員在執(zhí)行審計工作中也應(yīng)巧妙使用溝通技巧，耐心與被審計單位或相關(guān)機關(guān)單位溝通，主動表明所提出的需求不會違反其他單位的規(guī)定，并做好對涉密信息的保密工作。

3. 將審計結(jié)果納入績效考核機制

受托責任理論認為審計起源于受托經(jīng)濟責任關(guān)系的確立，即在理性經(jīng)濟人的假定下，受托方與委托方的利益并不總是一致的，受托方很可能為了個人利益而做出違背委托方意愿的行為[12]。 機制設(shè)計理論所提到的激勵相容就在很大程度上避免了受托方與委托方產(chǎn)生利益沖突。 當設(shè)計者所設(shè)計的機制滿足了激勵相容理論，保證所制定的機制對每一個參與者來說都存在一個或多個激勵，各個參與方都將為這種激勵去實現(xiàn)機制設(shè)置的總目標，在實現(xiàn)個人利益的同時保障目標的實現(xiàn)。

4. 強化審計監(jiān)督負面激勵，提高違法違規(guī)成本

除了將審計結(jié)果與領(lǐng)導(dǎo)干部績效考核成績掛鉤，對高效完成高質(zhì)量工作的組織部門以及工作人員進行獎勵以外，政府財務(wù)報告審計機制也應(yīng)將在審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題告知被審計單位，向其提出處理建議，或者直接移送監(jiān)察機關(guān)等有關(guān)主管機關(guān)單位進行處理。 對審計結(jié)果整改，機制設(shè)計者應(yīng)當參考《審計法》中新增的內(nèi)容，建立完善的審計報告信息公開制度，將審計結(jié)果與審計結(jié)果整改情況進行披露，接受社會公眾的監(jiān)督，將審計監(jiān)督、公眾輿論監(jiān)督以及媒體監(jiān)督等多種監(jiān)督模式相結(jié)合，協(xié)同促進審計問題整改，充分發(fā)揮政府財務(wù)報告審計的作用，實現(xiàn)審計工作的總目標。

五、 結(jié)論與展望

任何一個全面完善的機制都需要長時間的探索與實踐檢驗，在制度建設(shè)過程中面臨挑戰(zhàn)、遇到困難是必然的。 但只有健全政府財務(wù)報告審計機制，才能更好地推進國家財政治理體系現(xiàn)代化建設(shè)。 在制定我國政府財務(wù)報告審計制度的過程中，要直面挑戰(zhàn)，克服困難，提高對政府財務(wù)報告審計的關(guān)注度，集思廣益，號召學者與專家對相關(guān)制度的建設(shè)與完善進行研究探索。 應(yīng)將研究出的理論成果和從其他國家相關(guān)制度建設(shè)中與我國適配度較高的經(jīng)驗運用到試點工作中，調(diào)動各級審計機關(guān)的力量參與試點工作，通過實踐來檢驗相關(guān)路徑的可行性，盡快完善政府財務(wù)報告審計制度。