“雙碳”目標下碳審計的發展回顧及未來展望
——基于中國知網（CNKI）數據的文獻分析

劉曉艷 （廣東金融學院 廣東廣州 510521）

一、引言

自然資源和環境是人類生存發展和經濟社會進步的基礎，而經濟的迅猛發展給其帶來了嚴重的影響。全球氣候逐漸變暖、化石能源日益減少、大氣污染愈發嚴重等問題引起社會的廣泛關注，低碳發展成為新的發展要求和趨勢。為順應綠色低碳發展潮流，我國于2011年批準了7 個碳市場試點并于2021年啟動全國碳市場。2020年習近平主席在第七十五屆聯合國大會上宣告中國二氧化碳排放力爭在2030年實現碳達峰、在2060年前實現碳中和的發展目標。“雙碳”目標的提出，是加快形成資源節約和環境保護型產業結構的關鍵，是實現能源結構轉型、發展綠色低碳經濟的重要推力。

審計是監督國家經濟發展和重大政策方針落實的重要組成部分，而碳審計作為一種新的審計類型，是保障實施綠色低碳經濟發展戰略、實現節能減排目標、保障我國經濟可持續發展的重要工具，開展碳審計研究勢在必行。碳審計是能源審計的一種專門類型，只是由于碳這種能源在消費過程中帶來的外部性較大，因此，碳排放權也成為一種重要的公共產品，社會上與碳排放相關的治理機制較多，對碳審計的需求也較多，碳審計也就在能源審計中得到長足發展，幾乎成為一個獨立的審計領域（鄭石橋，2022）。在“雙碳”目標下，碳審計日益受到各界的關注，并形成了一定的研究成果。為全面了解碳審計的發展成果，本文對碳審計的理論及實踐發展進行了回顧，總結了我國碳審計領域的有關成果，進而試圖找到碳審計在“雙碳”目標下的發展方向。

二、碳達峰、碳中和的內涵和背景

中國社會科學院、中國氣象局氣候變化經濟學模擬聯合實驗室認為，根據最新的氣候監測數據，全球氣候變暖將至少持續至21世紀中期，其他環境惡劣事件的發生頻率也將增加，綠色低碳經濟結構轉型已迫在眉睫。

碳達峰是指二氧化碳排放量達到一定數值后排放量持續下降，而這個由增轉降的數值就是二氧化碳排放量的峰值，此數值是排放的歷史拐點，到達這個數值即為碳達峰。碳中和則是指先測算一定時間內產生的二氧化碳或其他溫室氣體的排放總量，通過積極主動的方式（如節能減排、植樹造林）抵消其本身產生的碳排放量，實現相對的“零排放”。2020年中央經濟工作會議將碳達峰碳中和列為2021年重點工作之一。2021年9月《中共中央 國務院關于完整準確全面貫徹新發展理念做好碳達峰碳中和工作的意見》（以下簡稱《意見》）發布，將碳達峰碳中和納入我國經濟社會發展的整體布局，是實現綠色低碳經濟發展、促進能源結構轉型的重要措施，其必要性與重要性不言而喻。“雙碳”目標提出后，高校和科研院所迅速行動，一些與碳達峰碳中和相關的科研機構相繼成立，如東南大學長三角碳中和戰略發展研究院、中國科學院大氣物理研究所碳中和研究中心、清華大學碳中和研究院等。由于審計在實現”雙碳”目標過程中承擔著重要的監督鑒證作用，碳審計的研究熱度隨之升高，成為近年來的研究熱點之一。

三、碳審計研究文獻數據分析

本文以“碳審計”為主題在中國知網（CNKI）上對2010

四、碳審計研究的理論內容和實踐應用

（一）碳審計研究的理論內容

雖然碳審計理論研究的文獻較多，但學者研究的角度各不相同，研究內容也有差異，很難選擇一個通用的研究視角進行分析，因此本文主要選擇在碳審計理論研究中出現頻率較高、研究內容較為豐富的幾個方面進行梳理總結。

1.碳審計主體。碳審計的主體界定，始終是碳審計研究的重要內容，迄今為止尚未達成一致意見。王愛國（2012）認為，碳審計本質上作為一種環境規制工具，其政治利益、整體利益遠遠大于經濟利益以及局部利益，這意味著碳審計工作需要強有力的政府監督和推動。因此，碳審計的主體應以政府審計為主導。在政府審計力量不能完全滿足碳審計需求的現實情況下，考慮“形成以政府審計主導、內部審計自治與社會審計自愿”的“三位一體”協同發揮作用的碳排放審計評價工作體系（王帆，2014）。但是，碳審計正處于初步發展階段，應以社會審計為主導，充分利用其獨立性對碳審計政策實施、技術推廣、資金運用等方面進行審計，但也要保證政府審計在此過程中的保障作用（高建慧，2015）。

此外，關于注冊會計師是否能勝任碳審計工作也是碳審計主體理論發展過程中的一個研究熱點。部分學者考慮到碳審計是一項多學科交叉的工作，專業性要求更高，而傳統注冊會計師多是財務、法律等專業的從業人員，所具備的環境、生態等知識不足以完成碳審計工作，因此需要更專業的人員擔任。袁廣達、袁瑋（2012）認為注冊會計師不具備碳排放量核算方面的專業知識，碳審計工作的檢查風險較高。對此，有學者提出不同觀點，注冊會計師也具有不同的專業背景，可以根據現有的審計準則組成復合型專業團隊或尋求專家幫助，完成碳審計工作。若注冊會計師有質量保障，比如具有良好的職業道德規范、獨立性、客觀性、專業勝任能力、應有的職業審慎等，并且在嚴格的監督與監管下，可以提供更高的碳審計服務質量（SimnettR，2009）。

可見，目前碳審計主體尚未清晰界定，但以上研究成果為后來學者指明了方向，明確了研究的重點領域，為碳審計主體的理論發展奠定了堅實的基礎。

2.碳審計內容。碳審計內容的“認知差異”是碳審計理論研究發展中的重要矛盾之一。部分學者認為碳審計內容涵蓋廣泛，王愛國（2012）認為碳審計是一種復雜、多元化的工作，審計人員不僅要對碳減排政策、管理、資金分配使用等進行合理、合規審計，還需要對“碳足跡”、碳信息披露以及碳社會責任履行進行審計。趙放（2014）認為碳審計與傳統審計不同，是對碳減排工作的多個視角進行多元、復雜的審計，包括碳減排工作的合法性、效益性以及碳信息披露的真實性。何麗梅（2017）認為，某些國家（如英國）對碳審計范圍的規定既包括財務報表審計，還包括企業碳物質流審計。也有學者認為，碳審計是特定的審計活動，是僅針對碳排放活動產生的碳物質流進行審計的活動。楊博文（2017）認為碳審計是對碳足跡的鑒證，通過檢查主體產品或服務在生命周期內產生的碳排放量衡量資源利用率。還有一些研究指出，碳審計僅僅是對碳排放權報告的審計。如唐建榮（2013）將碳審計定義為對社會責任報告中碳信息的審計。

這種“認知差異”也對碳審計內容的理論研究造成了一定影響，使得學者在研究過程中對“碳審計”一詞的使用比較混亂。有些研究專門對碳排放實物量核查的國際標準進行了分析并構建了我國碳排放實物量核查的標準。但這種標準不能廣泛應用，研究成果的效益性難以體現。

3.碳審計報告。審計報告作為體現審計工作成果的載體，也是碳審計發展過程中的重點研究內容。目前對碳審計報告理論研究的爭議點，在于碳審計報告的方式。一部分學者認為，對碳信息披露的審計結果應包含在傳統審計報告中，例如作為社會責任報告的一部分。但是劉惠萍、王愛國（2013）認為我國目前正處在碳交易市場的初期發展階段，應該單獨報告碳信息披露的審計結果。待碳交易市場發展至成熟階段，再將碳審計報告合并到傳統審計報告中。關于碳審計報告的內容，也是學者關注的熱點領域。陳小林、梅林（2012）認為碳審計報告更加關注碳排放量的核算。何雪峰、劉斌（2010）則認為碳審計報告除了要闡明碳排放數據的真實性、碳政策的合法性外，還需對企業提出減排建議和措施。

盡管我國已對碳審計報告進行了一些理論研究，但我國碳審計報告格式還沒有具體的技術規范。2008年我國香港特別行政區環保署制訂了《香港建筑物（商業、住宅或公共用途）的溫室氣體排放及減除的核算和報告指引》，是對建筑物進行“碳審計”的有益探索。

（二）碳審計的實踐應用

與碳審計的理論研究相比，實務領域的發展較為緩慢。從文獻檢索的結果來看，在實務領域關注較多的是碳審計指標體系的構建，以及某些行業碳審計方法的具體應用。

1.碳審計指標體系。碳審計指標體系的構建是碳審計實踐應用熱門的研究方向，不同學者從不同的角度對碳審計指標的構建提出觀點。我國學者基本是從2013年開始碳審計指標體系的研究。傅雙雙（2014）基于DSR 模型選取了驅動、狀態、響應三個維度的19 個碳審計評價指標，并利用神經網絡模型確定各指標權重，構建了企業DSR 碳審計評價指標體系。陳洋洋、王宗軍（2016）從碳審計的現狀及存在問題的視角展開研究，基于AHP 從經濟效益、低碳消費、低碳技術等五個方面構建了碳審計指標體系，并用專家調查法確定指標權重，對我國30 個省市進行了實證分析。王愛華、李雙雙（2016）從驅動、狀態、響應三個維度的9 個方面入手，構建了動靜態相結合的46 個具體指標的企業碳審計指標體系。李海燕（2017）從碳審計理論框架出發，利用DSR-AHP 方法構建了電力企業碳審計指標體系。金密、張亞連（2018）利用DSR 模型，從驅動、狀態、響應三個維度為化工企業構建了碳審計指標體系，并以中石化為實證對象，驗證了指標體系的合理性和代表性。楊嫻雅（2020）借鑒績效審計的“3E”原則選取了經濟性、效率性、效果性三方面共23 個具體指標，并利用AHP 對其進行賦值，構建了電力企業碳審計指標體系，并對華電集團碳審計進行實證分析。黃松琦（2021）基于DSR 模型選取了18 個評價指標，構建了水泥企業碳審計指標體系，并對HL 水泥企業的碳排放水平進行實證評價分析。

理論研究的最終目的是應用到實務領域。隨著我國碳交易市場的不斷發展，碳審計指標體系研究也逐漸細化，具體到某行某業，能夠切實指導碳審計的實務操作，對我國“雙碳”目標的實現起到推動作用。

2.碳審計研究方法。為了促進碳審計的理論到實踐的發展，眾多學者對實務領域的研究方法展開了研究，涉及到的實務領域，包括煤炭、半導體、建筑等。錢英蓮、樊鵬燕（2010）對大型煤炭企業能源審計案例進行了分析，研究煤炭企業在實務過程中面臨的審計難題及審計方法。劉丁玲（2012）分析了碳審計在零售業開展的具體流程。呂麗汀等（2014）介紹了商用建筑碳審計的排放系數法，總結出四種獲取排放系數的方法，從而計算出碳排放量。碳審計應用方法的研究為我國今后開展碳審計試點積累了豐富的實踐經驗。

總之，通過對碳審計發展文獻的回顧，可以看出在碳審計的主體、內容、報告、指標體系、應用方法等方面的研究已取得了一定的成果，但是，我國碳交易市場還處在初期發展階段，碳審計的研究缺乏實踐的支持。李海燕（2018）以碳審計為主題，對2009 至2016年CNKI 論文為數據源，通過共詞分析、聚類分析、多維尺度分析等方法，發現碳審計的研究熱點主要分布在理論層面，實踐和實證研究較少。此外，我國已于2021年全面啟動碳交易市場，不同區域的碳減排政策和碳交易機制難免會存在差異，這對我國碳審計研究而言是個不小的挑戰。

碳審計作為一項新的審計領域，還有非常大的發展空間。“雙碳”目標的提出，為碳審計的發展帶來了新的發展機遇，也帶來了新的挑戰。

五、碳審計發展的未來展望

（一）做好碳審計的頂層設計

碳審計是一項全新的、意義重大的審計領域，需要政府強有力的統籌和規劃。本文認為，對碳審計可以從以下幾個方面做好頂層設計。

1.完善碳審計立法頂層設計。《意見》明確了碳達峰碳中和工作的重點任務，要健全法律法規標準和統計監測體系。碳審計作為監督碳達峰碳中和工作效果的重要手段，完善其立法層面的頂層設計，將其納入法治化進程中，對實現“雙碳”目標、提高碳審計權威性具有重大意義。目前我國尚未將碳審計工作納入國家強制力保障執行的范圍內，僅僅在相關領域（如低碳經濟）制定了鼓勵類的條文引導企業開展碳審計，缺乏碳審計的法律保障，政策的強制力和約束性有待提高。因此，碳審計領域的研究可以從完善碳審計法律法規、明確審計主體的權利和義務、規范審計行為等方面開展。例如，將“碳審計”列入《審計法》和《注冊會計師法》，保障碳審計工作的合法性、合規性等。

2.加強碳政策頂層設計。《意見》將碳達峰碳中和納入我國經濟社會發展的整體布局中，同時指出要完善政策機制，為碳審計研究指明了研究方向。目前我國尚未出臺碳審計相關政策制度，缺乏對碳信息披露、碳審計過程、碳審計方法等方面的規定，很容易造成碳審計工作實行過程中的混亂。為了實現“雙碳”目標，保證碳審計活動高效有序，應加強碳審計相關政策的研究，將碳審計相關行為在《國家審計準則》《內部審計準則》《獨立審計準則》等規范體系中加以明確，為開展碳審計工作提供政策支持。還可以考慮從政策角度引導展開研究，鼓勵企業主動接受政府碳審計、自覺實施內部碳審計，積極響應社會碳審計，提高碳審計工作的參與度。此外，還可以從指導性政策視角展開研究，為能源結構產業、低碳技術產業等提供碳減排資金分配使用、碳減排管理系統的技術和方法，為我國今后開展碳審計試點奠定理論基礎。

（二）清晰界定碳審計主體

碳審計主體界定不一一直是碳審計發展中的矛盾點。自“雙碳”目標提出后，碳審計進一步的發展要求清晰界定碳主體概念。本文建議建立以政府審計為主導的“三位一體”碳審計體制。也有學者認為在2021年全面啟動碳交易市場的趨勢下，碳審計應該向市場機制過渡，由社會審計擔任主導地位。但是無論是“雙碳”目標的提出，還是全面建設碳交易市場，均是宏觀戰略的體現，由微觀主體擔任主導地位無法切實保障碳審計工作的有效性。“三位一體”的碳審計體制要求，政府審計在宏觀方面指導和監督全國整體以及地方各區域局部的碳審計工作，在微觀方面指導會計師事務所和相關企業內部審計部門開展專項碳審計工作，尤其是難度較大的碳審計項目。現有的研究成果認為，政府審計承擔頂層設計、指導監督、反饋評價、終審判定以及協調和管理碳審計過程的職責；社會審計對政府審計負責，承擔碳審計立項的職責；內部審計既對政府審計負責，也對自身負責，在統一的規范、標準、方法和程序的指導監督下開展企業內部碳審計。在這種體制結構中，三種主體如何進行有機結合以發揮出最高效率，將會是碳審計未來研究的內容之一。

（三）開展多方法的碳審計研究

對碳審計發展文獻的回顧發現，我國碳審計的研究缺乏實證實踐的支持，多是以定性分析為主的理論研究，不能對低碳經濟、節能減排等目標完成情況進行科學監督，不利于碳審計工作的順利開展。因此，碳審計未來發展可以考慮從實地考察視角樹立典型案例，剖析碳審計實踐數據，探尋客觀規律并運用多樣化的實證方法加以驗證。還可以結合我國具體國情，借鑒已全面開展碳審計的國家或地區的先進經驗或國際通用標準，對其合理性、有效性、適用性進行實證研究。此外，“雙碳”目標的提出以及碳交易市場的設立必然會帶動碳審計實務的發展，而各地區各行業的差異使得標準的碳審計流程、方法、指標體系等難以協調，因此有必要對不同行業、不同地區的碳審計實務開展相關研究。如各行業的碳審計應用方法、指標體系、實務流程等，尤其考慮通過碳審計是否能為企業找出節能減排的潛力增長點，從實踐的視角提出切實可行的對策與方案。

（四）加大碳審計人才培養

審計專業勝任能力包括三個方面：一是審計知識及能力，二是計算機及大數據分析知識及能力，三是審計客體的業務知識，上述三個方面的知識及能力融合起來，形成審計專業勝任能力（鄭石橋，2020）。碳審計是一項學科交叉型的審計工作，碳審計人員不僅需要審計、會計、法律等傳統審計知識，還需要具備環境、生態、社會、工程等學科專業知識。此外，在實施碳審計工作的過程中，審計人員不僅需要對碳排放政策、碳排放資金、碳排放管理系統進行分析檢查，還涉及低碳技術的應用、碳排放數據的分析、碳排放量的測量、清潔能源貢獻率等績效指標的重新計算等，對審計人員的勝任能力提出了新的考驗。但是，現實情況不容樂觀。我國目前在職的審計人員多數從審計、會計或財務管理類專業畢業，知識結構單一，難以滿足碳審計工作的要求。因此，應加強碳審計人才的培養。人才培養需要長期堅持。首先，可以考慮對審計、會計等相關專業培養方向進行細分，增加碳審計專業方向，研究培養方案與考核大綱，為碳審計工作持續提供優質人才。其次，可以考慮利用現有研究成果編制高水平教材，指導在職或潛在的碳審計人員掌握碳審計工作中涉及到的各種統計方法、檢測方法、分析標準等。再次，嚴格規范碳審計師的資格認證，確保審計人員具備獨立性、客觀性、勝任能力和應有的職業審慎。最后，加強對現有審計人員的培訓與考核。聯合高校、審計學會等機構，對審計人員進行碳審計專業技能培訓，指導審計人員完成碳排放量等相關指標的測算與分析，并根據這些指標反映的問題提出合理化建議。同時考慮建立嚴格的考核監督機制，設置考核標準對審計人員工作成果進行測評，并給予相應的獎懲措施。

六、結語

在“雙碳”目標下，碳審計的發展迎來了新的機遇與挑戰。文章從碳審計文獻數據分析、理論內容、實踐應用等方面回顧了碳審計的發展。雖然碳審計已取得一定的成果，但不可否認在許多方面還存在不足，因此，本文從做好碳審計頂層設計、明確碳審計主體、加大碳審計方法研究以及加強碳審計人才培養四個方面做出了展望。碳審計的發展和研究，是我國社會主義生態文明的重要組成部分，事關我國自然生態的保護和滿足人們對美好生活的向往，因此，加大科研投入和人才培養是我國今后發展的方向。