增值稅免稅規范的類型化構建
——以免稅制度政策化為切入點

葉金育，潤晟澤

（中南民族大學 法學院，湖北 武漢 430074）

2019年11月27日，財政部和國家稅務總局聯合起草并公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），其中第二十九條“增值稅免稅條款”基本繼承于《增值稅暫行條例》第十五條和原《營業稅暫行條例》第八條規定。從立法技術角度看：一方面，該條設置的十四項免稅項目顯得較為雜亂無序，彼此之間的關聯性較弱，呈現出一定的隨意性；另一方面，現有的免稅項目并沒有完全囊括現行免稅項目，大量的增值稅免稅規范亟待從法律上予以明確。

免稅制度設計是增值稅規范體系建制的重要環節。但現行增值稅免稅規范的設計依然忽視了效率考量，致使大量免稅規范在法律和政策之間進退維谷。客觀上說，稅法規范向來以趨向于政策性目的著稱，因此，科學的增值稅免稅制度格外要求立法者予以綜合衡量和精巧設定，方能既符合法定主義之基本要求，又實現政策的功能性目標，從而兼顧形式合法性和實質合理性。

一、增值稅免稅規范的政策化：現狀和困境

（一）增值稅免稅政策化的表現

現行的增值稅免稅規范和《征求意見稿》中的免稅規范都體現出較強的政策化傾向。統觀增值稅立法實踐，增值稅免稅規范的政策化表現為三類：一是依據行政法規制定的免稅規范，二是沒有行政法規依據但是說明了政策目的的免稅規范，三是僅表示“根據國務院批準”制定的免稅規范。通過細致梳理發現，之所以設定增值稅免稅規范，與相關之財稅規范性文件對其設立目的和設定依據所做規定密切相關。以《財政部、國家稅務總局關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》（財稅〔2000〕42號）為例，其前言部分指出，文中所規定的稅收政策是貫徹落實《國務院辦公廳轉發國務院體改辦等部門關于城鎮醫藥衛生體制改革指導意見的通知》（國辦發〔2000〕16號）中有關“抑制醫藥費用過快增長”的結果。

增值稅免稅的目的是增值稅免稅制度政策化的另一種表現。《殘疾人專用品免征進口稅收暫行規定》（海關總署令第61號）在第一條即指出稅收優惠的目的是“支持殘疾人康復工作，有利于殘疾人專用品進口”。類似的文件還有《財政部、國家稅務總局關于有機肥產品免征增值稅的通知》（財稅〔2008〕56號），前言部分說明對于有機肥料免征增值稅的目的是“調整農業施肥結構，改善農業生態環境”。這種立法表達直接將增值稅免稅和政策目的關聯起來，將增值稅免稅制度作為政策工具使用。

作為增值稅免稅政策化的一種普遍表現，部分規范性文件僅聲明其“經國務院批準”。例如，《財政部、國家稅務總局關于免征蔬菜流通環節增值稅有關問題的通知》（財稅〔2011〕137號）和《財政部、國家稅務總局關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號）分別規定對于從事蔬菜批發、零售的納稅人銷售的蔬菜和從事農產品批發、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產品免征增值稅。這兩個文件均在開篇直接表述“經國務院批準”，沒有引用相關行政法規或上位規范性文件，也沒有說明免稅政策的目的。當然這一規定并非空穴來風，中共中央和國務院在2011年1號文件，即《中共中央、國務院關于加快推進農業科技創新、持續增強農產品供給保障能力的若干意見》中以第22條直接要求免除蔬菜批發和零售環節增值稅，并開展農產品進項稅額核定扣除試點工作。以此論斷，我國廣泛采用部門規范性文件的方式制定增值稅免稅規范，所包含的政策目標較為多元化。可以說，“增值稅免稅被視為一項主要的增值稅優惠手段廣泛用于國家宏觀調控中”。［1］

（二）增值稅免稅政策化的困境

在“增值稅免稅政策化立法”的當下，免稅規范主要存在兩大困境：一是稅收法定缺失，大量免稅規范超出法律設定的范圍；二是立法體系性不足，法律概念不清晰、免稅范圍不明確等問題層出不窮。

首先，稅收法定缺位。盡管1993年《增值稅暫行條例》第十六條規定“增值稅的免稅、減稅項目由國務院規定。任何地區、部門均不得規定免稅、減稅項目”，但財政部和國家稅務總局公布實施的增值稅免稅項目不勝枚舉。《征求意見稿》第二十九條第六項規定，對于殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品免征增值稅。這一條款最早于出現于1993年《增值稅暫行條例》中。但是在1997年海關總署發布了《殘疾人專用品免征進口稅收暫行規定》，其中對于殘疾人專用物品區分為兩類。聯系這兩個條文，第二條所規定的殘疾人專用品默認為國內不能生產，統一予以免征進口增值稅待遇。但是第三條規定了可能由國內生產的殘疾人用品，對于該類產品需要由民政部或殘疾人聯合會批準，方可認為屬于國內不能生產而需要進口的殘疾人專用品，并給予免稅待遇，且2007年海關總署還依據該規定同意黃埔海關就進口適合殘疾人操作的印刷機予以免征進口增值稅的意見。①參見《海關總署關稅征管司關于東莞市彩天印刷有限公司進口殘疾人生產設備稅收問題的復函》（稅管函〔2007〕255號）。此處規定將享受進口增值稅免稅待遇的殘疾人用品范圍限縮在國內不能生產的條件下，與當時的《增值稅暫行條例》相沖突。

其次，立法體系性不足。《征求意見稿》第二十九條之免稅項目在整體上混亂而冗雜，突出問題是“免稅制度不僅缺乏統一的框架，而且享受免稅待遇的對象十分零散，范圍寬泛，大部分都缺乏免稅的正當性”。［2］這十四個項目之間邏輯關聯薄弱，缺乏體系性，從而導致研究和運用頗為棘手。

一方面，免稅范圍不清晰。在政策化背景下，免稅項目之政策目的決定了增值稅免稅的范圍，這表現為給予特定主體或特定征稅對象免稅。但是此種人為割裂的免稅范圍可能與事物法則并不一致，基于實踐分類與基于政策分類出現矛盾，產生具體適用上的模糊。此外，基于不同政策目的可能會對于相同或類似征稅對象給予免稅，但不同的目的會演繹出不一致的免稅范圍，且承載免稅規范的政策性文件具備相同位階，因而導致免稅范圍界定上的矛盾。例如，為促進農業發展而對于農業生產所需的肥料免征增值稅，同時又基于保護環境的目的征收部分化學肥料的增值稅，在區分肥料是否應當征稅時就會存在模糊地帶。

另一方面，免稅規范所規定的實施時間也易導致困惑。首先，政策化的增值稅免稅規范未經立法程序的嚴格審查，其作用和影響都不明確，尚待實施后繼續觀察其效果；其次，在政策目標完成或實施基礎喪失的情況下，相應的增值稅免稅項目也將撤銷。因此，政策化的增值稅免稅規范會預先設定生效期間，但是此種生效期間的判斷與實際需求可能不一致。如果免稅的政策目的未完成，需要多次考慮延期與否，而這將與增值稅規定的納稅計算期以及會計核算期間不一致，對納稅人的應納稅額核算產生干擾。以有關邊銷茶的免稅政策為例，《財政部 國家稅務總局關于民貿企業和邊銷茶有關增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕141號）開始對于國家定點生產企業銷售自產的邊銷茶及經銷企業銷售的邊銷茶免征增值稅，其中對于政策的有效期規定為2009年1月1日起至2010年12月31日。然而這個文件發布于2009年12月，這意味著已經在2009年繳納增值稅的納稅人需要向稅務機關申請退稅，實際上相當于增值稅即征即退政策，增加了稅務機關和納稅人的工作量。

二、增值稅免稅政策化的正當性評價：從比例原則到成本收益分析

比例原則是政府行為合理性的判斷標準，是“從形式法治到實質法治的一個良好例證”，［3］其核心要義有四：即目的正當性、手段正當性、必要性原則、均衡性原則。［4］由此審視免稅政策化的正當性，其目的與手段不存在缺陷，但是如何判斷必要性與均衡性，則有必要采納適用性更廣的成本效益分析方法。①政府行為是否正當而應得到實施，這一問題歸結為政府行為正當性，具體包括形式合法性和實質合理性兩個維度的標準。上文指出，規定增值稅免稅的政策性文件存在合法性缺陷，因此應當從實質合理性的角度深入研究免稅政策化的正當性，從而說明增值稅免稅制度應當遵循何種原則，免稅規范的設計又應如何保證此種原則的落實。

（一）增值稅免稅政策化目的與手段之正當性考量

盡管增值稅免稅制度政策化的合法性在當下存在困境，但是政策性的免稅還是較為廣泛地運用在宏觀調控中。究其原因，在于政府有效性要求的提高、稅法的政策法本質以及增值稅的調控可能性。其中，政府有效性要求是增值稅免稅政策化的目的，而增值稅稅制暨特性則構成手段。

首先，公民權利的增長和風險社會的發展要求政府提供更為有效和及時的政策。進入社會發展新常態后，民眾對于政府支持的需求從基本的衣食住行拓展到教育、醫療、職業發展和休閑娛樂等方方面面。另外，現代社會面對的風險呈現整體化、復雜化的特點，風險的潛在后果也難以估量。［5］而在風險社會中，國家的職能從被動保護社會的不受干擾的狀態，轉變為以預防和應對風險為目標而型塑社會。在社會現代化過程中，政府主動作為的責任不斷增加，公共財政也將承擔更多的政策功能。

其次，稅法以“政策法”的形象呈現。經濟法的目的即是防范政府在調控經濟的過程中發生的失靈。“經濟政策與經濟法所面對的都是經濟運行過程中出現的經濟問題，其規范或調整的對象（客體）是共通的，甚至是同一的。”［6］可以說，經濟法就是經濟政策的法律化。而作為財稅法中的主要宏觀調控手段，稅收優惠當仁不讓地存在政策性的特點。“雖然稅收優惠立法應該以稅收優惠權配置和稅收優惠行為控制為核心，但是政策法律化仍然是其中不可忽視的重要問題。”［7］

最后，增值稅具有寬廣的稅基，使其免稅制度成為具備廣泛適用可能性的調控手段。增值稅對創造和實現增值額的各領域的一切貨物與勞務普遍征收，平等課稅，因此其稅源充足，征收及時，具備較強的組織收入功能，［8］成為財政調控政策的首選稅種。

（二）增值稅免稅政策化的必要性與均衡性闡釋

比例原則脫胎于德國行政法上有關警察法的討論，意在防止國家公權力對于個人基本權利的過分侵害，［9］因此比例原則中必要性與均衡性的判斷聚焦于公民私權限制與減損后果。但是將公權力行為的收益與損失片面化的考慮方式存在問題，在必要性考量中，這表現為“過度糾結私人成本有無最小化，而忘記合理的公共政策應關注總體社會成本。［10］將比例原則引入稅法研究的學者們在判斷稅收優惠政策的必要性與均衡性時，普遍不局限于稅收優惠對于納稅人權利的影響，而是采用更廣闊的、基于整體公共利益的視角。如有觀點認為，均衡性審查“即政策目標所追求的公共利益與犧牲平等課稅之法益的衡量”，［11］且指出“對稅收優惠進行均衡性審查，應當把國家、受惠主體、受損主體以及其他受影響的主體利益都納入考量范疇，進行多元利益的層次均衡審查”。施正文教授認為，均衡性原則“是對具體個案中所涉及的對立性利益……的相互關系進行評估工作。［12］熊偉教授認為，在審查稅收優惠的正當性時“先考察手段的有效性，再選擇對公民利益最溫和的手段來實現目標，最后還必須進行利益上的總體衡量”。［13］而此種“全面審查”“總體衡量”與成本收益分析方法強調的“社會整體”判斷標準不謀而合。

成本收益分析方法是一種統籌行為成本和行為收益的方法，強調運用統一的尺度，權衡待審查的法律規則或政策舉措可能導致的各種有利和不利后果，選擇更有助于促成社會整體福利的方法。［10］成本收益分析視角下的公權力行為的正當性，應當從目的、手段以及整體效益這三個主要層面展開，對于審查稅收優惠這類授益性抽象行政行為大有裨益。可以看出，在稅法領域采用成本收益分析方法審查免稅制度，既發掘了增值稅免稅制度作為政策所應當接受的精細化法律審查，又不將政策實施的結果片面理解為納稅人和稅務機關之間的利益分配。在《增值稅法》立法過程中，關注“成本——收益”視角下免稅政策的實施效果，方能實現形式合法性與實質正當性的統一。

三、成本收益視角下增值稅免稅的法理構造

增值稅免稅政策化的實質正當性需要經過成本分析方法輔助的比例原則的審查，因此，應當將成本收益分析的理念落實到稅法法理和原則中。在稅法場域，稅收效率原則本身即具有成本收益分析的經濟學思維，效率概念的多重含義要求增值稅免稅應當均衡行政效率、經濟效率和社會效率。而稅收法定原則揭示了稅法立法的獨特價值，指出稅法立法中的效率考量對政策性免稅的重要指引功能。

（一）稅收效率原則的三元內涵

稅收效率原則強調降低稅收法律制度運行中的成本耗費，“著眼于以最小化的征管成本實現最大化的財政收入”。［14］所謂“稅收效率”，是指稅收制度所帶來的收益與稅收運行成本的比值，因此稅收效率原則首先要求最低的稅收運行成本，其次要求稅收收益大于稅收運行成本。這與成本收益分析方法存在一致性，是經濟學思維在稅法領域的體現。

較為全面的效率觀點主張，稅收效率原則包括稅收的行政效率和稅收的經濟效率。［15］所謂稅收行政效率，是指政府制定和實施的稅制應當均衡稅收成本和取得的財政收入。這源于行政資源的有限性和稅收任務的繁重，“在行政資源之稀有的制約下，為達到普遍平等課征之可能性，在稅捐法之規范規劃必須建入各種能夠降低稽征成本的設計。”［16］這在增值稅稅收征管中尤為明顯，增值稅作為對商品和服務增值額普遍征收的稅種，其征稅行政工作量在流轉稅中最大，覆蓋面也最廣，因此，需要格外認真對待征稅的行政成本與稅收收入之間的比例，避免征稅成本超過所征稅額，因入不敷出造成整體效率損失。我國和歐盟的大部分國家都對金融業給予增值稅免稅待遇，也是基于增值稅在處理金融業稅收問題上的困難。

稅收經濟效率原則要求，政府應當關注稅收對市場資源配置和經濟運行機制的影響，減少因稅收帶來市場資源配置扭曲所產生的效率損失。但是從成本收益分析視角觀察，稅收制度的經濟效率對于其實質正當性存在重要意義。如果不考慮免稅對增值稅稅收中性的影響、對市場競爭的扭曲而隨意給予免稅待遇，那么此種免稅難謂正當。增值稅免稅會導致稅額抵扣鏈條的斷裂，對于中間的經營者來說，沒有抵扣的進項稅額將成為經營者的成本，使本應抵扣的上一環節進項稅額進入增值稅計稅依據中，造成重復征稅；而下游的納稅人稅負相應加重，為了能夠獲得進項稅抵扣會傾向于選擇可以開具專用發票的上游納稅人，由此引發市場運行的扭曲。［17］因此，在制定增值稅免稅規范時，應當關注其所帶來的整體經濟效率。

社會效率是稅收成本和社會收益的比較，其中社會收益包括稅收收益和外部收益，表征了稅收制度的正外部效應。增值稅的設計存在累退性，具備這種屬性的稅種由于其不能實現根據其負稅能力承擔相應稅負的效果，因而不符合實質稅收公平的要求。這種累退性可以通過增值稅的免稅得以改變，這是在經濟效率指導下增值稅中給予特別待遇的經濟理由。通過制定增值稅免稅項目以趨向量能課稅原則，社會效率得到了提高。以照顧性增值稅免稅為例，［13］對于包括蔬菜在內的農產品免征增值稅，減少了內含于基本食品中的稅額，保證城市居民“菜籃子”的安全。

（二）作為稅收效率標桿的稅收法定原則

前已述及，增值稅免稅政策化存在形式合法性的缺陷，這是法律工具主義觀念下對于法律的效率價值的忽視。法律工具主義的主要缺陷在于，否認法律的獨立價值，而將其價值依附于其所產生的實際效果，換言之，法律單純是實現特定效率的工具。以成本收益分析視角觀察，法律工具主義在判斷立法的價值時所考慮的成本與收益范疇較為狹隘。法律存在其獨立的價值，在制定法律時所需經歷的嚴格的程序決定了法律應當有高于政策的周全的效率判斷。如果沒有法律對于政策的約束，政策的實施效率就全憑制定機關自由發揮，或節省行政效率而增加行政相對人的負擔，或為追求政績而干擾市場運行，對總體效率產生負面影響。

稅法條文的確定意義應當足以為稅務機關和納稅人的稅收征納行為提供基本標準。［18］稅收法定原則在傳統語境中與財政民主和限制國家權利密切相關，［19］是保障公民財產自由的關鍵。［20］在形式與實質統一的指引下，稅收法定原則要求稅收關系主體及權利義務由法律加以規定，目的是建立起效率評價標準。面對快速發展的經濟社會和不斷出現的風險，政策制定者可能需要更為精細的免稅制度以實現更高效率的宏觀調控，而此種調控必須在稅收法律確定范圍內，方能因其效率評價得到認可而具有正當性。在《增值稅法》中以嚴格的法律形式規定的免稅制度可以成為政策化的免稅項目的效率指引和范圍約束。即免稅法律規范所選定的免稅項目被確定為具有較高的稅收綜合效率，行政法規和部門規章在選定其他免稅項目時應當參照法律設定，說明制定的免稅政策具有同等甚至更高的綜合效率，實現了更大的收益或減小了行政成本和額外負擔。如果該項免稅政策未能說明其效率價值，則會因不具備形式合法性和實質正當性而不應實施。

四、增值稅免稅規范的類型化構造

免稅制度通過政策性文件實施并服務于政策目的，在此前提下解決免稅政策的合法性和體系性困境，需要從立法技術著手加以變革。堅持稅收法定原則，就必須嚴格通過立法程序平衡多樣化的效率需求，并根據整體效率制定稅收法律規范，將可能的最優效率制度范圍納入法定范圍，并且嚴格限制免稅政策在法定范圍內做出。傳統的定義式立法顯得捉襟見肘，類型化的立法是可能的立法模式。

（一）《征求意見稿》中免稅規范的局限性

《征求意見稿》第二十九條均為定義式列舉。如第（一）項要求免征增值稅的農產品必須是“農民生產者銷售的自產”產品，第（三）項的圖書必須為“古舊”圖書。此種定義式列舉的規范在具體運用中采取涵攝的方法，即要求“在待判斷的案件事實中，構成概念的全部要素一一出現”，從而“依據邏輯的規則將案件事實歸屬于次概念之下”。［21］但是定義式列舉的立法模式以及匹配的涵攝方法僅存于理想之中。一方面，定義與概念的嚴格規定目的在于摒棄價值判斷，其適用的方式是“全有或全無”而不存在中間區域，這意味著定義式立法不能包容效率平衡思維下折中的考量，另一方面，完整的概念體系是理想化的，不存在能夠將所有的案件事實精確規整的概念體系。“生活事件并不具有概念體系要求的僵硬界限。”［21］而如果將定義的內涵擴大，提高其抽象程度以覆蓋盡可能的案件事實，則其規范的意義內涵將相應減少。

增值稅免稅規范政策化所遭遇的困境，與《增值稅暫行條例》第十五條和原《營業稅暫行條例》第八條的定義式立法有關，而這些規定被《征求意見稿》原樣繼承。首先，定義式列舉的免稅項目本身沒有給予下位法進一步細化的空間，如果制定免稅規范時的效率考量需要隨社會效率和經濟效率的變化而調整，那么政府部門超越法定范圍制定免稅政策就不足為奇，免稅規范實施的合法性自然會受到質疑。其次，《征求意見稿》中的免稅要件定義較為抽象，不足以直接適用，反而需要下位法在實施過程中予以解釋。而免稅要件定義的客體范圍、時間范圍會隨解釋主體和解釋時的效率衡量而變化，其中產生的矛盾即造成免稅政策化的體系性缺失。

（二）增值稅免稅規范的類型化立法：“類別+類型”的二階構造

為了彌補定義式立法模式的局限性，法律往往利用“類型”而非概念來描繪案件事實的特征。“類型”含有典型的含義，其包含一些或強或弱的“基本特征結構”。［22］在邏輯結構上，“概念”以非此即彼的涵攝模式進行展開，不容許模棱兩可的判斷；相反，“類型”則屬于“或多或少”的歸入模式，類似事物依其重合程度不同而具有不同的位次。［23］更具體來說，概念的涵攝需要事實毫無遺漏地符合概念的全部特征，存在嚴格性，而類型的歸入不需要事實充要全部特征，而是根據“事物本質”確定的典型特征與事實進行比對，［24］當案件事實符合此種典型特征，即可將其歸入相應類別。而何種特征更具有重要性而應被歸入“事物本質”，則取向于立法者和司法機關的價值判斷，因此類型比單純依靠外部邏輯的概念更容納價值考量。另一方面，類型思維克服了概念思維過于僵化的缺陷，“在評價性觀點下保持‘整體形象’，個別要素的增減并不影響事物歸于類型，而是豐富、增加類型的邊界。”［25］

在政策化背景下，增值稅免稅規范的基本構建可以運用類型化的思維。前已述及，增值稅法中的免稅規范應當為下位法制定政策性免稅創造條件，而政策性的增值稅免稅存在多向度的效率衡量，在免稅客體和免稅給予的對象方面都可能與上位法的規定不同，僅在其效率大于或等于法定項目時取得正當性。因此免稅政策與法定免稅規范應當在免稅要件構成上存在差異，但在整體效率考量上一致。類型化立法在此的意義是，一方面，類型的植入允許政府制定不同于法定規范的增值稅免稅政策，換言之，不僅僅是對法律中的免稅規范制定具體實施方案，而且可以適當超出法定范圍選擇其他的免稅對象；但另一方面，此種法定范圍的超越應當有正當性理由，也即綜合稅收行政效率、經濟效率和社會效率后具有更高整體效率，此種正當性理由在經濟學上表現為統計論證，而在法學中則表現為“事物本質”：具有相似本質而在法律上給予相似判斷的事物，在效率上也具有相似性［26］。

但是，不可以輕信稅法規范的示例性作用而忽視概念的價值。增值稅免稅政策的實施范圍絕非天馬行空，只有在特定領域，實施增值稅免稅的效率才存在多向度的權衡，在其他領域隨意實施增值稅免稅，其效率將劣于其他財政支出手段。例如，增值稅免稅會影響納稅人的發票抵扣，對于單個納稅人的市場競爭地位將產生影響，因此增值稅免稅應當盡量在同行業內實施。對于單個納稅人①針對單個納稅人的稅收優惠，如《財政部 國家稅務總局關于繼續執行新疆國際大巴扎項目增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕36號）對新疆國際大巴扎物業服務有限公司和新疆國際大巴扎文化旅游產業有限公司給予增值稅免稅待遇。采用所得稅稅收優惠可以更為直接地起到財政扶持作用，且對市場影響較小。基于此，增值稅免稅的規范設計仍然需要采用一定的概念描述，但較之一般的概念更為寬松，主要負責框定免稅的最大范圍。此處宜采用“類別”的概念，類別是指多種近似概念的集合，是外延更豐富的概念形式，其特點有二：一是類別仍然是概念的一種，因此其適用方式仍然為涵攝，即僅當事實充分符合全部特征，方能歸屬于此種類別；二是類別是更為抽象的概念，因此其內涵所確定的特征較一般概念為少，因此符合其特征而獲得歸屬的事實更多。在增值稅免稅中，類別可以體現為免稅可以給予的最大范圍，下位法無權制定超出此范圍的增值稅免稅政策，否則即被推定為低效率，缺乏正當性和合法性。

綜上所述，增值稅免稅規范的基本構成是“類別+類型”的二階構造，類別的具體選定是建立在類型基礎上的，是在總結類型所涉及的服務或商品領域之后劃定的可能的免稅范圍，但是應當先于類型規范表述，以說明免稅規范的基本要求。而類型的選擇應更加謹慎，需要在現有實踐的基礎上結合實證分析，選擇恰當的免稅對象作為典型。

（三）基于“類別+類型”二階構造的增值稅免稅規范之立法設想

首先，以“類別”劃定增值稅免稅的基本范圍。類別確定的是免稅政策的“最大公因數”，免稅政策僅能在此之內商定。現有的全部增值稅免稅項目基本劃分在以下領域：醫療衛生、弱勢群體幫扶、軍人軍隊、文化產業、教育產業、農業、金融業、緊急狀態、確無增值額而應當給予的免稅。簡述如下：

一是基于稅收效率的三維劃分，對于搶險救災相關的行為免征增值稅、以及醫療衛生、弱勢群體幫扶，包括部分農產品和基礎教育的增值稅免稅都是基于社會效率的考量，因此一并討論。在緊急狀態下，對于搶險救災相關的行為免征增值稅是鼓勵企業和個人采取行動協助搶險救災，在現行政策中突出表現是為抗擊新冠疫情對重點物資運輸、生活必需服務和捐贈物資的免征增值稅政策。②具體規定參見財政部、國家稅務總局公告2020年第8、第9號文件。但是由于此種免稅政策具有時效性，不宜直接在增值稅法中規定，否則可能因“緊急狀態”定義的泛化產生違法的免稅政策。

二是基于行政效率的考量，對于金融業給予免稅待遇應當確定為免稅類別。這包括金融機構與人民銀行之間的資金往來、金融機構之間的同業拆借、小微企業貸款利息、一年期以上人身保險產品的保費收入等等。事實上這些規定在政策性文件中廣泛存在，僅《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件三中就有十八個條文涉及金融業增值稅免稅，但《征求意見稿》中并沒有規定。

三是有關軍隊的增值稅免稅政策是否應當繼續規定存有疑問。一方面，對于隨軍家屬、轉業干部等個體，給予個人所得稅稅收優惠要比增值稅稅收優惠更為有效。其次，在軍民融合視角下，軍品免征增值稅政策存在納稅不均、免稅對象劃分困難、增值稅核算繁瑣等問題，加劇了企業間的不公平競爭，也降低了免稅效率。［27］因此，對于軍隊的財政支持政策可以從所得稅等角度切入，不再保留于增值稅中。

四是因不具備增值額而規定的免稅是較為特殊的免稅類別。例如《財政部 稅務總局關于租入固定資產進項稅額抵扣等增值稅政策的通知》（財稅〔2017〕90號）規定的由社會團體收取的會費。對這些免稅項目可以單獨劃分為一個類別，但是從根本上說，不具備增值額應當直接歸入不征稅范圍，以免稅形式進行規定是出于稅收征管技術上的考慮。

綜上，增值稅免稅立法應當選定醫療衛生、文化教育、農業、金融業、弱勢群體幫扶以及不具備增值額這6個免稅類別，所有的增值稅免稅政策都應當在此之內制定和實施。

其次，以“類型”表征免稅的效率標準。在每個免稅類別中，都應當規定數個免稅類型，這些免稅類型被法律認可為具有較高的綜合效率而具備實施的合法性和正當性，應當繼續規定。基于立法的連貫性，本文在選擇免稅類別時，優先考慮《征求意見稿》中的免稅項目，但是增值稅免稅類型的選取是專業分析和民主立法的綜合產物，在真正落實到增值稅立法中還需要復雜的考量。

一是對于醫療衛生領域的增值稅免稅，應當在醫療服務和醫療產品中各選取一種作為類型。在醫療服務可以繼續采用《征求意見稿》第二十九條第（十）項的規定，在受免稅主體上可以將“醫院、診所和其他醫療機構”總結為“醫療機構”，規定為“醫療機構提供的醫療服務”。而對于醫療產品，則應當限制產品的經營主體，確保增值稅免稅的優惠可以起到醫療產品降價的效果。鑒于目前并未對全部藥品和醫療器械實施增值稅免稅，因此應當繼續尊重立法機關和行政機關的判斷，將免稅待遇確定為“醫療機構自產自用的產品”。

二是對文化教育產業的免稅應當在文化產業促進和教育產業促進兩個方面確定免稅類型。教育方面，《征求意見稿》明確了“教育機構提供的教育服務”和“直接進口用于科學研究、科學實驗和教學的進口儀器、設備”兩項。“教育機構提供的教育服務”本身較為抽象，但“教育服務”的外延與促進教育產業發展的目的一致，因此可以繼續沿用這個表述。對于國內生產而非進口的科學研究設備，應當在國內流通環節也享受與進口儀器設備相同的待遇，因為二者在目的上一致，對其予以免稅具有促進科研和教學的功能，因此均可以保留。而文化產業的免稅項目除古舊圖書和文化、宗教單位之外，尚有對圖書批發、零售的免稅①參見《財政部 稅務總局關于延續宣傳文化增值稅優惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第10號）。以及對于電影拷貝、發行和農村地區放映收入免稅②參見《財政部 稅務總局關于繼續實施支持文化企業發展增值稅政策的通知》（財稅〔2019〕17號）。，大致可以劃分為出版物和文旅景點兩個類型，因此可以對圖書類紙質出版物、電影類音像出版物和博物館等文旅景點的收入三類項目規定免征增值稅。

三是對于弱勢群體幫扶，《征求意見稿》以第二十九條第（八）、第（九）和第（十一）③對于學生勤工儉學提供的服務免稅，此項規定究竟是教育目的還是弱勢群體幫扶目的，存在不同理解。本文將其視為為幫助弱勢群體而給予的增值稅免稅待遇，因為此類免稅針對的是在家庭條件較差而進行勤工儉學的學生，而非全體在讀學生，因此，幫助弱勢群體的目的更為突出。三項確定了老、幼、殘三個類型的受免稅主體，對于幼兒的幫扶體現在減免稅托兒所和幼兒園提供育養服務的增值稅，對于青少年體現為免征勤工儉學提供服務的增值稅，對于殘疾人體現為殘疾人福利機構提供的服務和殘疾人自己提供服務均免征增值稅，對于老人體現為免征養老院育養服務的增值稅。以上五類免稅規范均可以作為弱勢群體幫扶的免稅類型。

四是對于農業和金融業的免稅類型，因其主要依據行政效率制定免稅政策，技術性更強的同時，也易于論證其合法性。對于農業，可以選定農產品和農業生產資料作為免稅類型，再進一步提出限制。例如，因為無機化肥對環境可能存在危害，因此僅對有機肥料給予免稅待遇。對于金融業，可以以利息收入和同行業拆借為典型免稅類型，衍生出對一年期以上人身保險產品和企業集團內單位資金無償借貸等情形免征增值稅的政策。

五是對于無增值額的免稅類型。無增值額的經濟往來的判斷，突出特征是以事業單位或公益性單位為主體，因此對于社會團體、事業單位以及行政機關為主體的非盈利性收入免征增值稅，是此類別免稅的基本免稅類型。