借款合同印花稅納稅義務認定的法理分析
——基于企業(yè)直接債務融資行為

朱 磊

（陜西航空產(chǎn)業(yè)發(fā)展集團有限公司，陜西 西安 710005）

一、問題引入

A公司和B公司同為非金融企業(yè)，因生產(chǎn)經(jīng)營需要，A公司擬向B公司借出資金1億元，擬在下述兩種借款方式之間，在對比交易成本之后，擇一采用。

方式一：A公司委托C銀行向B公司貸出資金1億元，三方簽訂委托貸款協(xié)議。

方式二：A公司直接與B公司簽訂借款協(xié)議，約定借款1億元。

在上述兩種不同借款方式下，各方合同當事人是否產(chǎn)生借款合同印花稅納稅義務？

二、案例分析

（一）借款合同印花稅納稅義務的認定標準

為明確上述兩種借款方式下當事人的納稅義務，首先應當對印花稅條例（簡稱“條例”）進行解讀，明確條例規(guī)定的納稅義務構成要件，然后結合案例，分析要件的滿足性和完備性，從而形成判斷結論。

條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，應當按照本條例規(guī)定繳納印花稅。根據(jù)本條推導出借款合同印花稅的第一個要件：存在借款合同關系。條例第二條第一款規(guī)定，應納稅憑證包括借款合同或者具有合同性質的憑證。推導出借款合同印花稅的第二個要件：存在形式上的借款憑證。條例第二條第二款和附表（印花稅稅目稅率表）規(guī)定，借款合同的征稅范圍是銀行及其他金融機構和借款人之間（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同。據(jù)此推斷出第三個構成要件：出借人為金融機構。

通過上述分析，可以總結出產(chǎn)生借款行為印花稅納稅義務存在三項構成要件：存在借款合同關系；存在書面借款單據(jù)；出借人為金融機構。

（二）有關法規(guī)對委托貸款行為的認定規(guī)范

1.《貸款通則》（1996年）第七條第二款規(guī)定，“委托貸款，系指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費，不承擔貸款風險。”中國人民銀行辦公廳《關于商業(yè)銀行開辦委托貸款業(yè)務有關問題的通知》定義的委托貸款與《貸款通則》完全一致。故此，委托人和銀行之間是委托代理的合同關系，符合民法典第二十三章（原《合同法》第二十一章）“委托合同”的定義。

2.民法典第六百六十七條規(guī)定，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同。基于貸款合同和雙方簽署的借據(jù)，足以認定受托銀行和借款人之間存在借款合同關系，銀行直接向借款人發(fā)放貸款同樣符合借款合同的法律定義。

（三）分析結論

基于上述分析，逐項對比借款合同印花稅納稅義務的構成要件，結合有關法規(guī)對委托貸款合同的規(guī)定，針對前述兩種融資方式，不難得出以下結論：在委托貸款或銀行直接發(fā)放貸款的合同中，銀行和借款人之間存在借款憑證，具備借款合同的所有形式要件和實質要件。因而，銀行和借款人是印花稅暫行條例規(guī)定的適格的借款合同的當事人，故而借款合同當事人銀行和受款人存在借款合同印花稅納稅義務。故上述案例方式一中，C銀行和B借款人均存在印花稅納稅義務。在方式二中，委托人A和被委托人C之間沒有借款合同關系，不存在借據(jù)，不滿足全部三項構成要件，故而均無印花稅納稅義務。

上述案例分析結論隨即引出一個問題：A公司通過選擇不同的貸款形式，可能規(guī)避繳納印花稅。進而需要解決的問題是，非銀行借款是否產(chǎn)生借款合同印花稅納稅義務。如果前述的三要件必須同時滿足，則非銀行借款合同當事人均無印花稅納稅義務，但這似乎產(chǎn)生了橫向不公平，因為同樣是借款合同，銀行借款比非銀行借款的交易稅費更高。

三、借款合同的印花稅法理分析

下面從立法精神、法規(guī)沖突、稅收效果等維度，逐項分析法規(guī)中列明的借款合同印花稅納稅義務三要件的必要性，進而為優(yōu)化借款合同印花稅法律解釋提出建議。

（一）存在書面借款單據(jù)不是實質性構成要件

對要件1和要件2理解的關鍵是區(qū)分合同和合同關系。合同是契約的形式，其核心內容是約定合同關系。合同在本質上是一種合意的關系，這種關系可能通過某種載體體現(xiàn)出來，因此，合同關系與合同書是不同的。合同書這種形式的存在，是為了便于證明合同關系和合同內容的存在。合同書是形式，合同關系是實質。從這個意義講，借款合同屬于法律意義上的實踐合同，以實際發(fā)生資金轉讓行為構成合同成立的前提條件，故上述三要件其實可以略去要件2，只是在實踐中，在法律外觀上，要件2更便于確認借款合同關系。

（二）出借人為金融機構不是借款合同有效性的構成要件

從法律位階關系角度看，1996年的《貸款通則》第六十一條規(guī)定，企業(yè)之間不得違反國家規(guī)定辦理借貸或者變相借貸融資業(yè)務。但在2003年12月，全國人大修改了《中國人民銀行法》和《商業(yè)銀行法》，同時頒布了《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》。這些法律重新調整了政府主管部門的職責和貸款行為主體的權利義務關系，直接改變了現(xiàn)行《貸款通則》中一些監(jiān)管規(guī)則，使《貸款通則》的法律效力和適用性受到限制。《貸款通則》屬于人民銀行頒布的行政規(guī)章，而2007年的《合同法》以及繼承該法的《民法典》合同編，明確了借款合同的定義，并沒有限制借款人的主體資格。因此，綜合新法與舊法、國家法律與部門規(guī)章的位階效力看，借款合同的當事人應該不限于金融機構，理由如下：一是從現(xiàn)行有效的司法解釋視角看。2015年，最高人民法院出臺的《關于審理民間借貸案件適用法律若干問題的規(guī)定》第十一條規(guī)定：“法人之間、其他組織之間以及它們相互之間為生產(chǎn)、經(jīng)營需要訂立的民間借貸合同，除存在合同法第五十二條、本規(guī)定第十四條規(guī)定的情形外，當事人主張民間借貸合同有效的，人民法院應予支持。”可見，從司法解釋的角度看，民間借貸合同在一定條件下在法律意義上是有效的。二是從印花稅制度的誕生和發(fā)展史角度看。印花稅自1624年在荷蘭誕生以來，一直被譽為世界上最好的“良稅”。從征稅機關的角度看，稅源充足、要素簡潔、征管簡便；從納稅人的角度看，稅負平等、稅率較低、手續(xù)簡便，且很好的實現(xiàn)了稅收中性原則。也因此，印花稅很快在全世界得以推廣。由此可知，擴大現(xiàn)行借款合同印花稅的征稅范圍，有利于增加國家稅收，且有助于實現(xiàn)橫向公平。三是從政策歸口管理的角度看。《貸款通則》《關于商業(yè)銀行開辦委托貸款業(yè)務有關問題的通知》等，屬于人民銀行頒布的部門規(guī)章或規(guī)范性文件，對貸款業(yè)務的主體條件做出了明確的限定，主要目的在于維護金融市場穩(wěn)定。但是，從稅務主管機關的角度看，發(fā)布稅收政策的一個重要目的是在于確保國家稅收利益得到充分保障。基于此，借款合同印花稅的納稅范圍，可以不限于金融監(jiān)管口徑下的借款合同，而應當是基于國家基礎法律規(guī)定的所有借款活動，應當更加強調普遍適用性。

基于上述幾個維度的分析，筆者認為，前述借款合同印花稅納稅義務構成要件3不是必要構成要件。綜合來看，印花稅法律語境下的借款合同印花稅構成要件只有要件1，即存在民法典語境下的借款關系即可。

四、完善印花稅法規(guī)的建議

（一）對借款合同征稅范圍予以調整

從稅收公平、稅源充足的角度，建議對借款合同征稅予以調整或做出補充解釋。按照民法典合同編的有關精神，有必要將征稅范圍予以擴大，改變附表中對借款合同的定義，直接指引民法典合同編“借款合同”一章對借款合同的定義，從而把非銀借款等企業(yè)直接性債務融資納入征稅范圍。此外，從法律穩(wěn)定預期的角度看，為確保交易穩(wěn)定，可以暫將非銀借款行為列入“借款合同”的免稅范圍。應稅而免稅和不征稅存在本質的區(qū)別。前者強調存在納稅義務，但是為實現(xiàn)特定的調節(jié)目的，予以免稅；后者則根本上否決了納稅義務的存在性。

（二）對《印花稅法》進行補充解釋

最近幾年，優(yōu)化營商環(huán)境成為熱議的話題。優(yōu)化營商環(huán)境的含義，不僅是降低納稅人的稅收負擔，還應當包括行政法規(guī)的條文本身清晰明確，通過兩者共同作用，降低商業(yè)活動參與者的交易成本。應當說，印花稅是目前稅收法律體系中較為簡潔的一個稅種，稅收要素相對明確、操作簡便，稅收征管和繳納雙方分歧較小。但是，在實務中對法規(guī)的理解、運用仍存在一定程度上的爭議，本文探討的案例本身就是直接例證。從立法流程和法規(guī)解釋的角度入手，通過補充解釋或者在法律修訂過程中對實踐中的爭議問題及時予以回應，可能會更好地體現(xiàn)出稅收法律的普適性和稅收政策優(yōu)化營商環(huán)境的意義。

2021年《印花稅條例》已經(jīng)升格為國家法律，自2022年7月1日起正式實施。《印花稅法》對《印花稅條例》借款合同的征稅范圍暫未做調整。隨著商業(yè)實踐的發(fā)展，借款合同體現(xiàn)的形式已經(jīng)展現(xiàn)出多樣化的態(tài)勢，包括企業(yè)因業(yè)務需要而發(fā)生的資金往來、企業(yè)發(fā)行債券等直接融資行為。相信借款合同印花稅在此后法規(guī)解釋文件中，會對征稅范圍做出適當?shù)膬?yōu)化或調整。展望未來，在稅收法規(guī)逐步法律化的大趨勢下，印花稅法律將會更好地體現(xiàn)出法律體系的內在一致性、法律的權威性和稅收政策的靈活性三者的統(tǒng)一。