海南自貿港個人所得稅法律制度研究

姚子健

（北京大學 法學院，北京 100871）

一、背景與問題

海南自貿港是我國政策與制度改革的新高地，對外開放的新窗口，其以建成具有較強國際影響力的高水平自由貿易港為最終目的，在島內將施行一系列以“零關稅”為核心的新興政策與制度。①《中共中央、國務院印發〈海南自由貿易港建設總體方案〉》（以下簡稱《總體方案》）。海南自貿港采取“一線放開、二線管住”的管理制度，貿易往來與投資的自由便利是海南自貿港的最大特色，為國內其他自貿區所不及。因此，關稅法律制度在所有法律制度中居于核心位置。但為實現海南自貿港的長遠發展，仍需構建一個由個人所得稅、企業所得稅、商品稅等多個稅種構成的，具有競爭性的現代化、國際化稅收法律制度體系。在稅收法治的構建與推進過程中，樹立“人本”的理念至關重要②“以人為本”是科學發展觀的核心，作為發展法學的經濟法學，同樣需要遵循“以人為本”的理念，促進經濟社會與個人的全面發展。，這將吸引全球高端人才入駐，為自貿港建設添磚加瓦。同時，由于個人所得稅征稅范圍的多樣性，完善的個人所得稅制同樣可以起到吸引投資與促進消費的目的。我國出臺了專門針對海南自貿港的個人所得稅優惠政策，③《財政部、稅務總局關于海南自由貿易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》（財稅〔2020〕32號）。并將其植入于《海南自貿港法》，成為常態化稅收法律制度。但目前，我國海南自貿港個人所得稅法律制度存在如下問題：封關運作前的優惠方式單一、優惠條件欠合理；封關運作后個人所得稅制定位不清晰。為此，需要在借鑒域外相關國家經驗的基礎上，利用稅法學基本原理加以完善。

我國海南自貿港個人所得稅法律制度的推進并非一蹴而就，仍需遵循一定的程序性安排，這既由海南自貿港“分步驟，分階段”的發展程序決定，也取決于稅法作為宏觀調控法的變易周期。雖然域外國家提供了大量個人所得稅法律制度的建設經驗，但我國不可盲目借鑒和簡單引入，對海南自貿港個人所得稅法律制度的優化，必須符合稅法的周期變易規律，以及海南自貿港的發展程序與理念。

二、海南自貿港個人所得稅法律制度的類型化構建

區域協調的“差異均衡發展理論”強調差異化與均等化是我國區域發展的兩條主線。［1］具體到海南自貿港，一方面需要在其中試驗新型政策與法律制度，以迎合其“試驗最高水平開放政策”的目標。截止到2021年10月，我國已經成立了21個自由貿易區。但我國自貿區普遍缺乏稅權，政策試驗水平有限，在自貿區內試驗的個人所得稅法律制度存在諸多問題。［2］事實上，我國成立的自貿區數量過多，將導致稅收法律制度的試點選擇出現“厚此薄彼”的問題。若采取大范圍試點，中央又擔心會助長地方突破統一稅制、私自制定稅收優惠的風氣。但自貿港與自貿區不同，海南自貿港秉承“一線放開，二線管住”的管理目標，而其他自貿區則遵循“一線放寬，二線管住”的目標，這就決定了海南自貿港政策與制度的試驗水平更高。具有較強創新性的稅收法律制度在海南自貿港試點后，可以再逐步試驗推廣至其他自貿區，并形成可在全國范圍內施行的“普適性稅收法律制度”。另一方面，需要在海南自貿港設立特殊政策與制度，以推進中國特色自由貿易港的建設。海南省經濟發展水平在我國位于后進水平，而海南自貿港卻擁有經濟發展得天獨厚的地理優勢，應當加以充分利用。由于隔離制度的存在，海南自貿港可以構建完全不同于我國其他地區的稅收法律制度以打造具有競爭性的稅收法制環境，筆者將其稱之為“特異性稅收法律制度”。普適性稅收法律制度與特異性稅收法律制度共同構成海南自貿港的制度集成創新。

海南自貿港稅收法律制度的推進同樣需要遵循“分步驟、分階段”的程序性規范。按照《總體方案》的要求，2025年海南自貿港將實現封關運作，現階段則處于過渡期。在封關運作前，由于主體稅制仍適用于我國《個人所得稅法》的相關規定，海南自貿港的稅收法律制度將以普適性稅收法律制度為主，且多為個人所得稅優惠法律制度，具有可復制性與可推廣性。而在封關運作后，基于建成具有較強國際影響力的高水平自貿港的目的，可在其中施行全新的個人所得稅制，且主要為具有專屬性的稅收法律制度，以服務海南自貿港的建設與發展。在域外經驗的選取方面，針對普適性個人所得稅法律制度，筆者主要關注我國《個人所得稅法》有關稅收優惠法律規定的不足，要求法律制度可推廣至全國更大范圍。針對特異性稅收法律制度，筆者則主要關注得以促進海南自貿港經濟發展的稅收法律制度，不拘泥于《個人所得稅法》的相關規定，更加強調稅收法律制度與海南自貿港的契合性。

稅收法律制度的普適性與特異性僅僅是相對的，以推廣為目的的普適性稅收法律制度可能因試驗于海南自貿港而帶有海南的地域特色。特異性稅收法律制度從長遠角度出發也可能被推廣至其他區域，但至少從短期角度看，因全國范圍不具備相應的制度環境而具有一定的專屬性。無論是何種稅收法律制度都要權衡經濟法的效率與公平價值，實現經濟效率的提升并促進社會公平。公平、效率屬于經濟法外在的主觀評判價值，已逐漸成為人們用以評判法律功用的價值尺度。［3］“無論是創制新的制定法還是解釋現有制定法，均離不開對宗旨的價值重述與制度展開”，［4］價值平衡是經濟法學重要的研究方法。而在海南自貿港個人所得稅法律制度建制的不同方面、不同階段，對于公平與效率價值的權衡亦會有所不同。

三、特殊區域個人所得稅制度的法律植入

將稅收法律制度稱為“稅收政策”的人不在少數，甚至是在諸多官方文本中也較為常見。作為經濟法分支的稅法同樣具有較強的經濟性，即經濟法是經濟政策的法律化。［5］事實上，法律與政策的關系是相輔相成的，要達成規制目標，往往需要“策律并施”和“政法互動”。一方面，稅收政策不能突破現有法律框架，否則將導致對稅收法定主義的違背；另一方面，運行良好的稅收政策應當為法律所具體固定，形成常態化的稅收法律制度。海南自貿港的個人所得稅法律制度兼具“特殊區域稅收法律制度”與“個人所得稅法律制度”的雙重身份，應將其同時收入《海南自貿港法》與《個人所得稅法》。

我國《海南自貿港法》已于2021年6月10日通過，其中第三十條規定海南自貿港實行個人所得稅優惠。①《海南自貿港法》第三十條：“對注冊在海南自由貿易港符合條件的企業，實行企業所得稅優惠；對海南自由貿易港內符合條件的個人，實行個人所得稅優惠。”我國已成立了諸多自貿區，但始終未制定統一的自貿區法，此次在自貿港法中設定個人所得稅法律制度條款，體現了極高的立法水平，引領了世界特殊區域立法潮流。縱觀各時期世界各國具有代表性的自貿區立法，規定個人所得稅法律制度條款的立法較為罕見：《美國對外貿易區法》（1934）、［6］《新加坡自由貿易區法》（1966）、［7］《智利自由區法》（1977）、［8］《韓國自由貿易區指示和管理法案》（2000）、［9］《安哥拉自由經濟區法》（2020），［10］均未單獨單項規定個人所得稅法律制度。當然這并不意味著這些地區不存在特殊的區域性個人所得稅法律制度，只是單純未將其植入自貿區法，這就導致對稅收法定主義的違背。相較之下，我國《海南自貿港法》的立法水平之高可見一斑。

摩洛哥丹吉爾自貿區的《第19-94號出口免稅區法》（Law 19-94，1995），［11］加納自貿區的《加納自由區法》（1995）規定了資本所得的稅收優惠，［12］此種稅收優惠以促進投資與資本流動為目的。《土耳其自由貿易區法》（1985）則針對雇員的經營所得制定了稅收優惠，系促進雇員為自貿區發展做出貢獻。［13］而進一步深探，我國《海南自貿港法》僅原則性地指出海南自貿港實行個人所得稅優惠，難免有些“蜻蜓點水”。雖然后續國家稅務總局、財政部、海南省人民政府又發布了有關個人所得稅優惠制度的具體規定，但此種規定方式仍有違背稅收法定主義之嫌。稅收法定主義中的“課稅要素法定原則”要求基本課稅要素應由狹義的法律來規定，［14］即“不得以行政解釋之明確性替代稅捐構成要件之明確性”。［15］為堅決貫徹落實稅收法定主義，應當進一步完善我國《海南自貿港法》的法律規定，同時植入普適性與特異性的個人所得稅法律制度。在普適性稅收優惠法律制度方面，應明確稅收優惠條件與方式兩個基本內容。在特異性稅收法律制度方面，應規定海南自貿港個人所得稅稅制模式與稅率。此外，還需進一步修改《個人所得稅法》，以實現不同法律之間的協調與配合。

四、海南自貿港普適性個人所得稅法律制度

根據《財政部、稅務總局關于海南自由貿易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》《海南省人民政府關于印發海南自由貿易港享受個人所得稅優惠政策高端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》，①《海南省人民政府關于印發海南自由貿易港享受個人所得稅優惠政策高端緊缺人才清單管理暫行辦法的通知》（瓊府〔2020〕41號）。海南自貿港實行個人所得稅稅負差額補貼優惠制度，優惠條件是滿足高端人才或緊缺人才要求，優惠方式是稅率式優惠。海南自貿港的個人所得稅優惠制度脫胎于粵港澳大灣區的稅負差額補貼制度，該稅收優惠制度的設立初衷系填補外籍及港澳地區與我國內陸地區的稅負差異，由于隔離法律制度的存在，海南自貿港的稅負差額補貼法律制度取消了外籍及港澳臺的身份限制。目前，海南自貿港稅負差額補貼制度的享受條件與優惠方式仍有待完善。封關運作前，海南自貿港以現行《個人所得稅法》為主體，個人所得稅優惠法律制度應可推廣至其他地區，在追求經濟效率提升的同時必須遵循公平性原則。我國《個人所得稅法》自出臺以來即較少染指激勵性與經濟性的個人所得稅優惠法律制度，也是基于公平性的考量。

（一）海南自貿港個人所得稅優惠制度的享受條件

首先，瓊府〔2020〕41號第三條規定了享受個人所得稅優惠的社保條件與勞動關系條件，這是為了避免納稅人出于投機目的而濫用稅收優惠。第四條規定了享受個人所得稅優惠的高端人才條件，達到一定的收入數額水平或經海南省各級人才管理部門的認定。第五條規定了享受優惠的緊缺人才條件。從世界范圍看，享受激勵性個人所得稅優惠的條件主要分為三種：行業條件、身份條件與收入條件。首先關于行業條件，羅馬尼亞針對IT產業程序員與軟件工程師設定了稅收優惠。［16］羅馬尼亞發達的IT產業與專門扶持相關人員的個人所得稅優惠休戚相關。海南省人民政府制定的《海南自由貿易港行業緊缺人才需求目錄》對緊缺人才的行業條件做出規定，將《海南自貿港法》有關產業法律規定的內容進一步具體化。在制度推廣后，其他區域可根據本地域范圍內產業法的相關規定做出行業調整，以滿足區域發展需要。

其次，有關享受稅收優惠的身份條件，也有許多國家做出了規定，如意大利稅法實行對外來研究人員與教授的稅基式稅收優惠。［17］目前，海南自貿港的高端人才與緊缺人才標準存在諸多不當之處，易誘發公平問題。第一，有關高端人才，應客觀衡量其對經濟社會做出的貢獻，將經濟性與社會性等多種評價標準相結合，不唯“帽子”論。同時將考核指標進一步量化后對外公示，在保護申請人個人信息的同時提高公信力。第二，有關緊缺人才，應進一步具體規定其需具備的緊缺專業領域知識、技能與經驗標準，而非簡單指出“某某方面人才”。在細化標準后公示補貼者名單，其獲得稅收優惠的理由一目了然，社會公信力將進一步提高。第三，單獨設定吸引外籍人才的個人所得稅優惠。在粵港澳大灣區試行的外籍人才稅負差額補貼優惠在制度運行中產生了諸多問題，需要進一步完善。在海南自貿港若外國人員符合《外國人來海南工作許可管理服務暫行辦法》的C類標準也可享受稅收優惠。①根據《海南省人民政府辦公廳關于印發＜外國人來海南工作許可管理服務暫行辦法＞的通知》（瓊府辦〔2019〕37號）的相關規定，其他外國人員（C類）是指根據國家政策規定，結合本省自貿區（港）建設所需，滿足勞動力市場需求的各類技能實用型人員，年齡不超過65周歲。對于外籍人士設定稅收優惠是為了幫其彌補“域外法權成本”（Extraterritorial costs），而非給予其超國民待遇。因此出于公平考量，若以吸引外籍人才為目的而降低其人才評價標準，則外籍人士應存在相關成本費用。荷蘭針對外籍雇員設定的“30%-Ruling”稅收優惠引入了距離標準：要求納稅人在到達荷蘭的第一個工作日之前的24個月內，在荷蘭境外居住超過16個月，居住的地方距離荷蘭邊境的直線距離必須超過150公里。［18］除距離標準外，也可從其他方面判斷外籍納稅人是否存在域外法權成本再給予稅收優惠，否則將會誘發社會公平問題，打擊本國公民的生產積極性。

最后，關于收入標準，體現的是納稅人的市場認可程度與經濟貢獻。荷蘭的“30%-Ruling”稅收優惠將納稅人的收入水平作為首要評價指標：在荷蘭的工資超過一定標準（該工資標準每年更新）；30歲以下，在荷蘭獲得碩士學位或在其他國家獲得了同等學位，此時工資標準會降低；從事科學研究的人員（在指定的科研機構從事研究工作，或是博士、專家）無工資數額要求。海南自貿港的高端人才認定同樣引入了收入標準。但在目前階段我國收入分配差距過大、分配不公、分配失衡的問題仍較為突出，不同行業與不同領域主體的分配能力存在較大差異。［19］收入數額達標能否等同于獲得市場認可并給予稅收優惠？是否會引起社會公眾的不滿？是否會導致貧富差距進一步增大？有學者指出，個人所得稅稅收優惠應更加注重社會性而非經濟性，［20］即使需構建經濟性的稅收優惠亦不可追求單純的經濟性。由此表明，我國現階段還無法參考市場經濟發達國家的收入指標評價體系，至少不能將其作為首要甚至重要指標，僅可作為某些市場競爭充分行業與領域的參考指標。

除了收入數額外，收入類型也同樣值得關注。海南自貿港個人所得稅優惠的收入類型包括來源于海南的綜合所得、經營所得與人才補貼性所得。不同類型的收入不可等量齊觀，應當進一步區分受益人的具體收入類型，如納稅人獲得與其所作貢獻及人才認定無關的高額收入，給予其稅收優惠是否合適？由于15%稅負率的稅收優惠力度實在過大，收入數額越高優惠力度越大，出于公平性的考量，仍應考察受益人的所得性質，并為無關收入設定優惠數額上限。

（二）海南自貿港個人所得稅優惠制度的享受方式

“稅收優惠是指有權主體基于某種目的，圍繞稅法上的課稅要素制定的，直接或間接減少納稅義務人實際稅收總負擔的一種稅收制度。”［21］常見的個人所得稅優惠多圍繞稅率、稅基與納稅時間等課稅要素設計，②除了稅率、稅基以及納稅時間的稅收優惠外，還存在稅額式優惠，如稅額的減免、抵免。在討論激勵性稅收優惠的場合，由于個人所得稅適用累進稅率，稅額構成較為復雜，單純減少稅額的優惠方式欠缺合理性，在此不予討論。現階段我國海南自貿港的個人所得稅優惠制度采取稅率式優惠，出于避免投機及個人所得稅匯算清繳的需要，稅收優惠最終以稅收返還的方式給予納稅人，從而降低納稅人的實際稅收總負擔。如前所述，海南自貿港的個人所得稅優惠脫胎于粵港澳大灣區的稅負差額補貼，目的是將外籍及港澳來內陸工作人員的稅負維持在一定水平。由于海南自貿港已取消受益人的外籍身份，若將此種個人所得稅法律制度推廣至其他地區，則不能采用稅率式稅收優惠，至少不可將納稅人的稅率水平維持在15%的較低水平。稅率式優惠可以將納稅人的稅負維持在一定水平，但確定一個合理的稅負標準卻十分困難：如果將優惠稅率規定得過低，則高收入群體將獲得極大的稅收利益，有違公平原則；如果將優惠稅率規定得過高，基于現行個人所得稅的超額累進稅率，則需要納稅人達到較高的收入水平方可享受稅收優惠，同樣有違公平原則。因此，筆者認為若要將個人所得稅的稅率式優惠方式推廣至其他地區，按照納稅人的收入水平設定不同的優惠稅率標準則更加公平。

稅基式稅收優惠也是個人所得稅的常見優惠方式，如意大利針對外籍人員的稅收優惠與荷蘭的“30%-Ruling”稅收優惠均采取以比例縮減稅基的方式降低稅款數額。稅率式稅收優惠將納稅人的稅負率維持在固定水平，而稅基式稅收優惠則是先縮減稅基，再根據稅基大小適用不同的超額累進稅率。稅基式稅收優惠不宜設計得幅度過大，這是由于稅基縮減后適用的累進稅率也許會更低，從而產生優惠的累加效應。如果控制在一定幅度內，可以實現靈活規制，使低收入群體分享稅收優惠，也不至于在納稅人收入水平過高時給予其過大的優勢；如果幅度過大，將給予納稅人極大的優惠，同時，幅度過大的稅基式優惠無法將納稅人的稅負率穩定在固定水平，會導致稅收優惠處于不可控的狀態。除了稅基整體的縮減，也可采取針對個別收入縮減以計入稅基的方式，我國當前階段即存在此種個人所得稅優惠，如《關于科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵有關個人所得稅政策的通知》規定，科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵可減按50%計入當月工資薪金所得繳納個人所得稅。①《關于科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2018〕58號）。此外，除稅基的比例縮減外，還可采取稅基扣除式的稅收優惠，即將特定群體的特定支出類型從稅基中扣除，從而降低納稅人的實際稅收負擔。

遞延納稅的稅收優惠方式常出現在納稅人獲得非貨幣收益的場合，為了避免納稅人出現資金困難無法履行納稅義務而設立。同時，基于貨幣的時間價值，遞延納稅也可給予納稅人以優惠效果。目前，我國現有個人所得稅遞延優惠限制條件過多，稅收優惠措施與現有個人所得稅稅制脫節，需要進一步完善。［2］

（三）個人所得稅優惠條件與方式的選擇與搭配

不同的稅收優惠條件與方式可以結合并形成不同的稅收優惠制度，海南自貿港可以根據不同情況選擇合適的法律制度，并在推廣至全國范圍時做進一步調整，以滿足我國不同區域間發展的需要。個人所得稅優惠條件與方式的選擇與搭配情況如表1所示。

表1 可供選擇的個人所得稅優惠制度搭配② 表格中的稅基式稅收優惠系指控制在一定小幅度內的稅基式優惠。

五、海南自貿港特異性個人所得稅法律制度

（一）提升稅制綜合程度

個人所得稅稅制形式可以區分為綜合所得稅制、分類所得稅制與混合所得稅制。按照現行《個人所得稅法》規定，我國實行綜合與分類所得相結合的混合稅制。立足于經濟法的效率與公平價值，綜合所得稅制具有公平價值，而分類所得稅制具有效率價值。目前，我國實行的綜合與分類相結合的稅制雖然兼具效率與公平，但復合稅制的單一價值始終無法超過單獨的綜合或分類所得稅制，我國目前稅制的選擇是基于稅務機關稅收征管能力與納稅人稅法遵從度等多方面情況做出權衡的結果。未來我國個人所得稅制要進一步向綜合所得稅制衍變，提高綜合程度則勢必會犧牲稅收征管的效率價值。而目前我國自行申報納稅制度有待完善，納稅人稅法遵從度較低，涉稅信息共享機制缺失，不具備提高稅制綜合程度的現實條件。但在海南自貿港內，由于地域范圍有限，可以在封關運作后實行綜合程度更高的個人所得稅制，而對由此導致的效率損失完全可以忽略不計。稅制綜合程度的提高體現在將絕大多數收入類型納入綜合所得范圍，并非追求完全的綜合所得稅制，世界上也不存在完全的綜合所得稅制國家。若在廣域范圍內實施綜合程度更高的所得稅制仍需漫長的過渡期，并宜采取逐步提升綜合程度的方式。

（二）綜合所得稅率設計

個人所得稅作為直接稅具有較強的稅痛感，因此在目前階段，相關文件僅對封關后海南自貿港個人所得稅的稅率做出規定。根據《總體方案》的相關規定，封關后對來源于海南自貿港的綜合所得與經營所得將按照3%、10%、15%三檔超額累進稅率征收個人所得稅。稅率在整個稅制中處于核心地位，但卻屬于經濟法律規范中的“邊緣性法律規范”，即強調靈活性以滿足宏觀調控需要。在特殊區域范圍內實行常態化的低稅率是各國常用的促進區域發展的手段，如吉爾吉斯斯坦的法律規定，創新技術園區內的居民及個體企業居民、管理者（從事建筑、房屋、工段維修保護的人員除外）的所得稅稅率均按5%計算。［22］

目前我國《個人所得稅法》規定的最高邊際稅率達45%，雖然有學者認為應當進一步下調，［23］但在海南自貿港試行的三檔低稅率卻很難得到推廣。基于我國稅制結構轉型的需要，未來直接稅占稅收收入的比重將增加。短期內一次性將個人所得稅稅率降至較低水平，將對我國稅收收入造成嚴重沖擊。且由于勞動所得稅率廣受關注，下調需特別慎重。稅率一旦下調，想要回升會具有較大難度，否則將引起社會公眾反感。累進稅率的構造具有調節收入分配的作用，是量能課稅原則的具體體現。海南自貿港的所得稅率與現行《個人所得稅法》規定的稅率相比下降幅度過大，往往會使高收入群體獲益匪淺。如何設置科學的稅率水平具有極高的挑戰性，在廣域范圍內下調個人所得稅稅率也應采取循序漸進的方式，逐步穩步下調，及時測試效果并調查社會公眾的反應。如需推廣海南自貿港的個人所得稅稅率，則勢必追求制度的普適性，這需要秉承審慎的態度。由此將會抑制個人所得稅的激勵作用，導致海南自貿港失去戰略性地位，也與打造具有競爭性稅制的要求背道而馳。

筆者整理了全球著名自貿港的個人所得稅稅率，如表2所示。由此可見，我國海南自貿港的個人所得稅最高邊際稅率處于較低水平，激勵效果顯著，稅制的競爭性較強。若要進一步實現海南自貿港經濟效率的提升，則需特別關注個人所得稅的稅率形式。由于個人所得稅最重要的職能之一即為調節收入分配，因此，出于量能課稅原則的考量，針對不同收入群體設置累進稅率是合理的，也為各國所廣泛接受。而累進稅率雖然是稅收公平原則的體現，但卻以犧牲經濟效率為代價。著名經濟學家理查德·波斯納認為，累進稅率將產生嚴重的管理問題，它在不減少相對閑暇工作代價的情況下增加了納稅人的福利，降低了雇員的生產積極性。相較之下，比例稅制比累進稅制更能鼓勵有效率的工作，并進一步降低管理成本。［24］個人所得稅制強調廣域范圍內的公平已毋庸置疑，而若在特定區域范圍內，為實現特定區域經濟發展而犧牲部分公平價值是否得當則值得思考。筆者認為，若短期內無法推廣海南自貿港封關運作后的個人所得稅法律制度，則可以單一比例稅率形式取代累進稅率。采用比例稅率系立足于海南自貿港經濟基礎不佳的背景下，鼓勵雇員積極生產創造財富，是經濟法公平與效率兩大價值再平衡的結果。同時，若能設置較高的免征額標準與合適的稅率水平，則未必會違背公平原則。

表2 世界著名自貿港個人所得稅稅率（綜合所得或工薪所得適用稅率）

（三）資本所得特殊課稅規則的構建

在從分類所得向綜合所得邁進與演變的過程中，北歐四國（丹麥、芬蘭、挪威、瑞典）又進一步衍變出“二元所得稅制”。這由北歐四國高稅率、高福利的背景所決定，將資本所得納入綜合所得適用累進稅率導致資本所得稅負過高，加之通貨膨脹的影響，納稅人將普遍向國外轉移有價證券投資以避稅，因此，需單獨征收資本所得稅并適用比例稅率。在發展中國家，“二元所得稅制”仍是首要選擇，因其增加了發展中國家稅收競爭的靈活性，并使投資稅收所得合理化。［25］而在海南自貿港內，由于綜合所得建議適用比例稅率，資本所得的實際稅負并不高，可以將資本所得納入綜合所得范圍。但由于資本所得性質的特殊性及其可發揮的經濟性作用，有必要制定特殊規則。

針對資本所得中的資本利得，不同國家采取了不同的法律規定，2011～2014年OECD國家資本利得稅最高邊際稅率低至0%（捷克、比利時、韓國、盧森堡、荷蘭、新西蘭、斯洛文尼亞、瑞士、土耳其），高至42%（丹麥）。就資本利得適用高個人所得稅率的國家強調調節收入再分配，而適用低個人所得稅率的國家強調刺激投資與消費。［26］筆者認為在封關運作后，海南自貿港應對特定長期資本所得予以稅收優惠，從而實現靈活性調整。廣域范圍的個人所得稅更加強調稅制的公平，需發揮調節居民收入分配的作用。同時，“十四五”規劃提出的“提高直接稅比重”也對個人所得稅提出了更高的要求。為了擴大稅基獲取財政收入，調節收入分配，隨著相關制度環境的不斷優化，擴大資本所得征稅范圍，適用較高稅率勢在必行。①資本所得可以區分為資本利得與股利所得。目前我國不存在單獨的資本所得稅或資本利得稅，在個人所得稅方面，主要按照財產轉讓與租賃所得類征收，而股利所得則按照股息紅利所得類收入進行征收。在不增加新稅種的情況下，要擴大資本所得征稅范圍與適用稅率，即要擴大個人所得稅的征稅范圍與稅率。前文所述的在全國范圍內逐步下調的系勞動所得稅率，此處需要在廣域范圍內提高的稅率為資本所得稅率，應注意區分。上述廣域范圍內稅率的“一升一降”即成為“十四五”規劃期間我國個人所得稅法律制度改革方案的雛形。我國有關個人轉讓上市公司股票暫免征收個人所得稅的法律規定，從“暫免”一詞可以看出免稅不過是暫時的，在資本市場發展到一定程度時予以征稅則毋庸置疑。而海南自貿港的個人所得稅制設計更加強調經濟效率的提升，需要利用投資與消費帶動海南本身處于落后水平的經濟向前發展。長期資本所得稅收優惠鼓勵投資者在海南自貿港展開長久投資，避免短期套利，更有利于海南自貿港經濟的長遠健康發展。此外，現有研究表明，隨著貿易壁壘降低，國外商品的輸入型通貨膨脹對本國經濟的影響增強，對長期資本所得予以稅收優惠可以成為應對通貨膨脹的重要手段。［27］

在自貿區法律規范中規定資本所得稅特殊規則的國家不在少數：如《加納自由區法》（1995）第28（3）條規定股東因自由區投資而產生的股息免征預提稅；②Free Zone Act（No.504 of 1995）28（3）：A shareholder shall be exempted from the payment of withholding taxes on dividends arising out of free zone investments.摩洛哥自貿區（1995）《第19-94號出口免稅區法》第32條規定非居民股票產品、股票及類似收入免稅。③Exemption from tax on equity products，shares and similar income for non－residents.Detail Art 32 （Law 19－94）.筆者認為，海南自貿港可以針對不同資本所得類型制定不同的課稅規則，如表3所示。

表3 海南自貿港封關運作后典型資本所得的特殊課稅規則

六、結 語

海南自貿港的建設需要人的參與，因此在稅收法律制度層面，對個人所得稅法律制度的關注不應少于企業所得稅與商品稅法律制度。我國目前已逐步開始探索激勵性的個人所得稅優惠法律制度，如粵港澳大灣區的稅負差額補貼制度，但卻在實體與程序層面遭遇多重阻礙。而若在海南自貿港實行的個人所得稅優惠并無實質性進步，則對于稅制改革的助力作用實在杯水車薪。如何完善稅收優惠享受條件并選擇與之匹配的稅收優惠享受方式是構建個人所得稅優惠法律制度的內核。而有關封關運作后海南自貿港的個人所得稅法律制度，在相關文件中著墨不多，本質上是立法者仍無清晰而明確的規劃思路。在參考國際稅制發展經驗的基礎上，本文提出了構建海南自貿港專屬個人所得稅法律制度的合理路徑。未來隨著封關運作時間節點的不斷臨近，國際稅制改革與發展的不斷向前，深入研究海南自貿港個人所得稅法律制度仍具有重要意義。