會計師事務所項目質量復核若干問題分析

李中華

（上會會計師事務所（特殊普通合伙）河南分所，鄭州 450000）

0 引言

項目質量復核主要是指出具審計報告日或報告日之前，由項目質量復核人員針對項目組提出的重大判斷和以此得出的結論做出客觀的評價。項目質量復核工作一般由獨立的責任小組負責，由于責任小組與項目組相互獨立，因此，項目質量復核區別于項目組內復核，也稱獨立復核。目前，我國多數會計師事務所都設立了專門的項目質量控制部門，或者由相關人員組成的與該部門職能類似的小組，負責項目質量復核。項目質量復核是會計師事務所質量控制中的關鍵環節，對會計師事務所的審計質量以及執業質量具有重要影響，因此，事務所管理層以及相關監管部門都較為重視該項工作。項目質量復核需要遵循一定的質量準則，但是在實際工作中，不同會計師事務所的項目質量復核流程與具體運作模式存在一定差異，為此，本文結合較為典型的項目質量復核運作模式，分析了會計師事務所項目質量復核存在的若干問題，并探討了優化項目質量復核相關流程的有效措施。

1 項目質量復核的目標導向和運作模式

由于項目質量復核工作是獨立于項目組的一種客觀評價活動，因此基于評價活動性質的不同，對項目質量復核的目標導向存在不同認知。一種是協助項目組，項目質量復核主要是對項目組的相關決定做出評價，幫助項目組發現問題，并及時反饋以解決問題，因此，項目質量復核是從屬于項目組的，是一項延伸性的工作。質量復核人員與項目組人員之間更加接近合作關系，共同解決問題，通過質量復核為項目組最終決策提供參考，但最終仍以項目合伙人意見為主。另外一種是監督項目組，質量復核人員與項目組是監督關系，互相獨立，在質量控制流程中屬于平行關系，因此，在項目質量復核中發現問題，即實現了對項目組的監督，復核人員與項目合伙人未同意之前，不可執行下一流程，項目質量復核人員承擔著類似于相關監管機構的職能［1］。

項目質量復核一般有兩種運作模式。一種是設立專門的復核機構，專門負責項目質量復核工作，項目質量復核人員則作為機構成員，屬于專職工作者。在具體工作中，復核范圍存在一定差異，部分會計師事務所實行分類分級別質量審核，主要針對一些風險較大的業務，如上市公司的復核工作，而部分會計師事務所則將全部項目納入質量復核體系中，就審計對象而言，部分質量復核機構要求項目組提供全部的工作底稿，而部分復核機構則要求項目組僅提供項目審計報告，從復核機構負責的業務區域來看，部分大型會計師事務所將項目質量復核機構設置在中心城市，主要負責該會計師事務所以及分管機構的項目質量復核工作，而中小型會計師事務所則主要集中在一地開展質量復核工作。另一種是不設立專門的質量復核機構，或者設立了機構，但是內部成員較少且人員較為分散，項目質量復核人員主要由會計師事務所委派或者由其他合伙人組成，即項目合伙人采用“交叉復核”的方式，這種復核模式僅負責一些重點項目，且復核對象主要是審計報告。

2 風險控制中項目質量復核的作用與局限性

項目質量復核作為會計師事務所質量控制的重要環節，在實際工作中應該發揮什么樣的效用，以及具體發揮了多大的效用，一直以來都是業界非常關注的問題。目前，對于項目質量復核的作用主要存在兩種觀點。一種觀點是項目中的關鍵性風險，需要依靠項目合伙人以及項目組成員來發現，由于質量復核人員主要是通過審計報告等了解項目的相關內容，且復核時間有限，因此，復核人員難以發現項目中的重大風險因素，另外，質量復核人員常常只能發現項目審計報告中的一些程序性和細節問題，難以發現關鍵風險，對于項目組成員而言，質量復核無疑對他們起到了制約作用，他們往往需要花費大量的時間和精力在項目質量控制工作，而實際的作用卻十分有限。另一種觀點則認為，項目質量復核工作在質量控制中發揮了重要作用，由于項目質量審核人員從業經驗較為豐富，可以憑借自己的專業知識和工作經驗發現重大問題或風險，同時能夠在多次質量復核工作中，發現項目組審計工作存在的共性問題，及時做出反饋，因此對項目組合伙人以及成員無形中起到了督促作用，有利于基礎性審計工作質量的提升。此外，復核機構也作為重要的信息中心，針對質量復核形成的數據報告等進行研究分析，也成為會計師事務所業務開展汲取經驗的重要渠道。不同的觀點導致會計事務所對項目質量復核工作的重視程度存在差異，越重視項目質量復核的會計師事務所，配備的復核人員綜合素質也就越高。從質量準則和質量控制體系的角度而言，項目質量復核工作具有重要作用，也應受到足夠重視。質量復核所發揮的作用在一定程度上與環境相關，會計師事務所對質量復核的重視程度越高，配備人員水平也就越高，質量復核工作的實施效果也就更好［2］。

盡管質量復核工作對會計師事務所審計質量具有積極意義，但質量復核仍然存在一定的局限性，主要原因在于信息量的遞減。一般而言，企業的會計信息存在一定的傳遞流程，企業的經營活動信息經過財務人員處理后形成財務報表，信息在傳遞過程中經過了一次過濾，而且財務人員在處理財務信息時，還有可能出現隱藏或偽造部分信息的情況，信息的真實性無法保證，項目組在審計過程中，存在客戶故意欺瞞等問題，且審計人員專業水平和工作經驗不足，難以及時察覺問題，形成的審計報告或工作底稿中的信息又經歷了一次過濾，而最終質量復核人員所獲得的信息量已經大幅度減少，且都是間接獲取的信息，無法保證完整性與真實性。質量復核實際上是對項目組審計工作的監督，在經過信息的多次過濾后，這種監督效果會隨著信息量的降低大打折扣。會計師事務所應正確認識項目質量復核工作，明確其局限性，通過提升復核人員專業水平，在有限的范圍內盡可能提升質量復核的實際效用。

3 風險導向下項目質量復核理念與方法

項目質量復核是對項目組重大判斷做出評價的活動，因此，應基于項目組提供的審計報告或工作底稿有選擇性地進行復核，而不是詳細地復核。根據質量復核的特征，應遵循風險導向的原則，并在實際工作中，堅持用哲學思維和法官思維處理問題。哲學思維，主要強調的是質疑精神，通過觀察事物的現象去探求本質，采用演繹推理等方式推出結論，從質量復核的角度而言，即判斷重大異常交易是否存在商業實質，是否具有邏輯性和合理性。因此，復核人員不僅要合理懷疑客戶，更應該合理懷疑項目組和項目合伙人。法官思維，法官審判案件主要依靠的是證據，對于質量復核而言，判斷審計證據是否具有充分性和適當性的主要標準是：交易可解釋、軌跡可觀察、期后可驗證。如果交易明顯違背常識，那么虛假的可能性就大，但是仍然需要通過演繹推理等方式證實，通過采集直接或間接的證據，如資金流水等，驗證判斷的合理性。審計活動從本質上就是一種取證過程，無論是質疑與信任、證偽與證實，都需要獲取足夠的證據，質量復核人員不應盲目聽取項目審計人員的辯解，最終仍需看到證據［3］。

復核人員應掌握風險導向理念下的項目質量復核方法。第一，應把握重點，具備抓大放小的意識，在復核工作中遵循“二八原則”，抓住項目復核的20%的重點范圍，而重點項目中的20%屬于關鍵風險，風險領域又包括20%的關鍵程序和審計證據，復核人員應緊抓重點內容，避免浪費大量時間和精力在不必要的項目內容上。第二，應了解業務項目，在質量復核工作中，應避免直接進入主題，而是應該通過一些門戶網站或項目成員了解被審計單位的具體情況，如經營情況，運作模式等，便于抓住項目中的關鍵點和風險因素，提高質量復核工作的針對性。第三，利用公開信息與財務數據相互印證，當會計師事務所項目涉及一些銷售型客戶、供應商等時，復核人員應通過一些公開網站了解業務交易的概況，判斷其真實性，如天眼查、企業信息公示系統等。第四，應關注細節，對于項目中財務舞弊情況，需從細節處尋求突破，發現異常情況，如文件形式異常，詢證函格式不一致等，充分關注細節，發現問題，需要復核人員具備一定的工作經驗和分辨能力。第五，應盡可能實現過程復核，過程復核即發生在項目審計過程的質量復核，主要是指復核人員應盡早介入項目，具體可通過深入到審計現場的方式，介入越早，對最終的評價活動也就越有利。第六，應合理懷疑，靈活應對，復核人員需對項目合伙人和項目組有所了解，對于審計質量一貫較高的項目組和合伙人，可合理信任部分項目，對于一些經驗不足的項目組，或者職業素養不高的項目組，應合理懷疑，因此，準確區分各類項目組和項目合伙人，有助于項目復核工作效率的提升。第七，應提高項目質量復核意見質量，項目質量復核應有針對性，同時，項目復核人員應盡量提出更多有價值的問題，而不應盲目追求問題的數量，對于一些小問題可直接口頭提醒項目組，不必寫入復核意見報告中，對于關鍵問題和重大風險，應密切監督項目組整改落實［4］。

4 正確處理分歧

在會計師事務所項目復核期間，不可避免地會出現分歧，產生分歧的對象類型多種多樣，包括項目組成員間的分歧、復核人員與項目組的分歧以及復核人員之間的分歧等。產生分歧的原因很多，既包括專業判斷上的問題，也包括對重點風險因素的處理意見等問題，存在分歧是由項目質量復核本身的工作性質和特征決定的，如果不存在分歧反而可能存在內部勾結等問題，影響項目組復核工作的獨立性。在處理分歧時，應遵循一定的原則。一是先內后外的原則，復核機構內部存在分歧時，應先解決內部分歧，達成一致后再解決外部分歧，同樣，項目組也應如此。二是先專業后風險原則，在質量復核工作中，已經確定的一些重大風險事項一般都交由領導層商討解決，因此，復核機構以及項目組應致力于解決專業性問題，包括審計證據的處理等。三是少數服從多數原則，對于復核過程中出現的分歧，如果經過較長時間的商討后仍然無法得到妥善解決，可通過采取民主集中制的方式，避免在分歧上耗費過多時間和精力，形成懸而不決的局面。四是底線原則，針對復核機構提出的整改意見，項目組在商討過程中，如果存在無法解決的分歧，復核人員應及時介入，判斷問題的關鍵性，一些無關大局的小問題可以忽略，而對于關系到審計意見類型的問題，需堅守底線，確保謹慎處理［5］。

5 正確處理復核機構與項目組之間的關系

會計師事務所的質量控制工作與項目組和復核機構均存在緊密相連的關系，而影響質量控制的關鍵因素之一，就在于復核機構與項目組之間存在的“貓和老鼠”關系，項目組需要盡快出具審計報告，而復核機構一旦在項目組提供的審計報告和工作底稿中發現太多問題，那么項目組就必須投入更多的時間和精力進行調整，這無疑會延長項目組出具審計報告的時間。此外，部分項目組為了盡快出具審計報告，甚至會刻意隱瞞一些關鍵問題，如果復核機構發現就進行整改，如果復核機構沒有發現問題，則直接忽略，這種處理方式會埋下重大潛在風險。因此，如果不正確處理好復核機構與項目組之間的關系，勢必會影響會計師事務所執業質量。首先，復核機構應充分信任項目組，但不能完全信任，保留合理懷疑的空間，一般而言，項目組負責審計的項目一般持續時間較長，關系重大，項目組與客戶之間的聯系更為密切，更為了解客戶，因此，一般不會因為一個項目鋌而走險，因此當存在問題時，復核機構應與項目組及時溝通，給予項目組解釋的機會。此外，項目組在面對部分項目時，不可避免地會出現當局者迷的情況，復核機構應認真核查，及時發現問題，要求項目組提供相應證據，項目組無法提供時，可合理懷疑。其次，復核機構應幫助項目組，但不能完全代替項目組，復核人員可基于自身工作經驗提出可供參考的意見，但不能完全包攬，代替項目組決策［6］。

6 結語

綜上所述，會計師事務所項目質量復核作為一項重點工作，應全面分析質量復核相關問題，采取有效措施加以改進，提升會計師事務所項目質量控制水平。