新收入準則下芯片行業收入與稅務問題研究

孫振寶，李 莉

（青島理工大學 商學院，山東 青島 266000）

0 引言

2017 年7 月5 日，財政部修訂并頒布了《企業會計準則第14 號——收入》（以下簡稱新收入準則）。新收入準則給芯片行業在收入確認方面帶來了深遠的影響，并且也對芯片行業增值稅和企業所得稅產生了影響。芯片行業為保證有更多的自有資金制訂降低研發投資稅負的方案，必須要在新收入準則下進行。

1 芯片行業現狀

因為美國政府對華為的制裁，與華為合作多年的臺積電在2020 年9 月15 日起正式向華為斷供，導致華為不得不提前向臺積電預定大量的7nm 和5nm 芯片訂單，使庫存成本大幅度增加。華為為了維持設備的生產，必須向其他企業采購芯片。而中國大陸以外的芯片公司因禁令不能合作或者合作以后可能又因新的禁令被迫中止，國內的芯片公司只能生產供低端智能手機使用的芯片。這讓我們意識到芯片自主自產的重要性，只有完成核心科技的自主化之后，在關鍵時刻才不會受制于人。芯片應用的廣泛性和重要性，決定了它在社會中的特殊地位。芯片產業是創新驅動型產業，是一個國家的未來，目前來講，沒有任何技術可以替代芯片技術。芯片產業的發展現狀是國家競爭的體現，影響國家綜合實力。因此，我國政府出臺了一系列文件給予芯片行業最大的支持，例如，2020 年12月財政部等四部委發布了《關于促進集成電路產業和軟件產業高質量發展企業所得稅政策的公告》［1］；國家對集成電路產業制定了若干增值稅優惠政策，例如，集成電路重大項目企業增值稅留抵稅額退稅，承建集成電路重大項目的企業進口新設備可分期交納進口增值稅等政策；中國證監會也在資本市場上創造了芯片行業發展的機會，例如，2018 年3 月發布的《關于開展創新企業境內發行股票或存托憑證試點的若干意見》，這些都有利于我國芯片行業的發展和壯大［2］。

據中國半導體行業協會統計，2020 年中國集成電路產業銷售額為8 848 億元，同比增長17%；2021年1-9 月中國集成電路產業銷售額為6 856.60 億元，同比增長16.1%。據中商產業研究院統計，截至2021 年6月30日，我國集成電路企業中約有61家上市企業，總營業收入為1 193.51 億元。從產業發展情況來看，集成電路需求市場有望繼續擴大，前景廣闊。

2 新收入準則概況

在新收入準則下，財政部將原有的會計準則第14號和第15 號做了綜合性的修訂，即對收入的確認和建造合同的確認修訂為統一的收入確認模型［3］。在采用舊收入準則時，許多同類型的企業對相同或類似的業務在實際確認收入時卻有很大的不同，不利于提高會計信息質量的可比性，也不利于利益相關者獲取真實信息。另外，這也是我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同進程中的一個階段性成果，解決了市場經濟環境下不斷出現的舊收入準則無法處理的問題。

新收入準則的主要變動是在收入的確認方面，“五步法”模型成了確認收入的標準。鑒于芯片行業的重要性，本文以芯片行業為研究對象，研究新收入準則對芯片行業收入確認產生的影響。

3 新收入準則下芯片行業的收入確認

3.1 合同的確認

本文假設有兩個企業，即處于芯片行業的A 企業和處于制造業的B 企業。A 企業的主營產品是芯片，B企業的主營產品是手機，兩者都位于我國且適用企業會計準則。芯片行業中產品都有各自的特點，有的產品適用范圍較廣，客戶的分布更是遍布全國，例如手機Soc 芯片；有的產品屬于專門定制，只供應某一客戶，例如臺積電專門為華為和蘋果量身定制的5nm 芯片。A 企業將自己的產品芯片銷售給B 企業，B 企業將芯片安裝到自己的產品手機中。識別與客戶簽訂的合同，需要根據新收入準則規定的合同存在的五個條件進行分析。A 企業與B 企業訂立合同時，我們假設是滿足合同存在的五個條件的。當存在合同變更時，需要進行具體分析。

第一種情況下，如果合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品的單獨售價，應當將合同變更部分作為一份單獨的合同。當B 企業因市場銷售情況判斷產品需求量增加時，會對A 企業提出增加芯片的購買數量的合同變更要求，增加的芯片反映了單獨售價的，此時應將增加的芯片作為另一份單獨的合同［4］。

不符合第一種情況的要求，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分作為新合同［5］。當B 企業因市場情況提出要求增加芯片供應數量且新增芯片不反映單獨售價，或者B 企業要求減少芯片供應數量時，此時要求將原合同未履約的芯片與要求增加或減少的芯片合并為新合同。

不符合第一種情況的要求，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分［6］。因為芯片行業中的產品是可以明確區分的，不適用此要求。

3.2 單項履約義務的確認

新收入準則對模型中需要識別的單項履約義務進行了綜合的考量，即履約義務是合同中企業向客戶轉讓的可明確區分商品的承諾，進一步確定是可明確區分的還是不可明確區分的履約義務。只有在同時滿足，客戶能夠從該商品本身或該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益，以及企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分這兩個條件時，將其作為可明確區分的履約義務。

A 企業與B 企業訂立的合同中，關于芯片的要求可以作為單項履約義務。B 企業可以將芯片與其他手機配件進行裝配售出以獲益，并且芯片與合同中的其他承諾是可以單獨區分的。

3.3 交易價格的確認

在確定交易價格時，應當考慮可變對價、重大的融資成分、非現金對價和應付客戶對價四部分內容。因為芯片產品的特殊性，國際上通用的芯片定價策略是8∶20 定價法，也就是硬件成本為8 的情況下，售價為20，所以交易價格都是可以明確的。

3.4 交易價格在單項履約義務中的分配

合同中若存在兩項或多項履約義務，在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務［7］。在進行處理時，可能出現特殊情況。例如，如果A 企業新研制的芯片因未定價或者未曾單獨銷售而無法可靠確定售價時，需要使用余值法進行估計。

3.5 收入的確認

芯片行業的銷售對象，可以分為內銷和外銷兩種；從銷售渠道、環節和銷售的組織形式來看，可以分為直銷、代銷和經銷三種銷售模式。無論是內銷還是外銷，很少有企業選擇親自送貨，一般都是選擇有過合作的物流快遞公司向客戶或經銷商直接發貨，這也就為下文企業在何時確認收入打下基礎。

在芯片行業中，因其經營模式主要有垂直整合模式、晶圓代工模式以及無晶圓廠模式，銷售模式主要以直銷和代銷為主。當企業生產的是定制芯片時，會選擇直銷模式，企業一般在商品已移交客戶并經驗收合格后，即將產品的主要風險和報酬以及控制權轉移給客戶時確認收入；當企業生產的是常規芯片時，為了減少在銷售方面的投入以便增加對研發制造的投入，會選擇代銷模式，企業一般收到代銷清單時確認收入。因外銷模式下企業需要辦理出口報關手續，一般是在發出產品并辦妥出口報關手續后確認收入。

新收入準則對企業收入在何時確認做了明確的區分，針對是“在某一時段內履行”或“在某一時點履行”做了具體的區分，解決了同質企業因不同處理而導致確認收入的時間不相同的問題，在一定程度上滿足了會計信息質量可比性的要求。由于履約義務的確認可以分為“在某一時段內履行的履約義務”和“在某一時點履行的履約義務”兩種類型。在判斷是否為在某一時段內履行的履約義務時，要看是否滿足新收入準則規定的確定時段履行或時點履行的三個條件之一。

在第一個條件上，A 企業在履約生產芯片的同時，B 企業是否可以獲得并消耗所帶來的經濟利益呢？并不能。因為生產芯片的原材料硅晶圓在2017年就進入了高度緊張的缺貨狀態，供不應求，價格上升，所以我們假設因原材料硅晶圓供應以及價格原因導致A 企業不能夠繼續生產，那么B 企業就需要重新選擇芯片生產企業重新執行A 企業中斷的芯片生產工作，B 企業并未取得相關的經濟利益，因此不滿足第一個條件。

在第二個條件上，由于芯片在制造、生產過程中對室內空氣環境和品質的要求非常嚴格，主要是控制微粒和浮塵，同時還對環境的溫度、濕度、新鮮空氣量和噪聲等作出了嚴格的規定，需要在滿足這些條件的車間生產，因此，都是在A 企業控制或主導的廠區內生產，B 企業能得到的只是生產完成并經檢驗合格后的芯片。而在芯片生產的過程中所產生的半成品或者在產品，B 企業并不能夠控制，因此不滿足第二個條件。

在第三個條件上，A 企業為B 企業生產的芯片，是針對B 企業的要求而專門制定的，因此一般是很難有其他高科技企業使用該芯片的。滿足了前半個條件，通常不能被用于其他用途，即該商品具有不可替代的用途。但是只有在產品生產完工并交付B 企業后，A企業才能收取款項，因此A 企業不能在芯片生產的某一過程就累計已完成的半成品或在產品獲得相關的款項。

因此，根據履約義務的確認方法，A 企業銷售芯片收入確認不滿足在某一時段內履行的履約義務，應該是在某一時點履行的履約義務。如果是直銷模式，會由物流快遞公司直接向客戶發貨，相關的收入確認應該是在客戶收到產品并經檢驗合格后企業確認收入，即在產品的控制權轉移至客戶的時點；如果是代銷模式，企業一般收到代銷清單時確認收入。

4 新收入準則對芯片行業稅務產生的影響

新收入準則對企業判斷收入確認的時點有了一個明確的標準，相比于舊收入準則來說，其降低了企業會計人員進行專業判斷的難度。在芯片行業中，企業一般通過客戶是否收到產品并經檢驗合格來確認收入的實現，即產品的控制權是否轉移到客戶手中。根據會計四大假設之一的會計分期，不同期間確認收入會使企業面臨不同納稅問題。

4.1 對增值稅的影響

新收入準則對芯片行業增值稅的影響主要是在合同的變更和交易價格的確定兩個方面。

企業與客戶簽訂合同啟動生產線工作后，可能因某一方的特殊要求而進行合同內容的變更。合同變更又可以分為三種情形，因為芯片是屬于可明確區分的產品，不適用于第三種變更情形，所以只分析前兩種變更情況。不同的處理情形自然會對增值稅產生不同的影響，甚至變更的時間也會影響收入確認的時間，進而影響到企業是否適用稅收優惠政策。變更情況如果是將變更部分作為一個單獨的合同處理，針對新合同的交易，企業會產生納稅義務并且計算新合同需要交納的增值稅；變更合同部分如果是與原合同未履約部分作為一個新合同，那么原合同計算的增值稅與新合同計算的增值稅會出現一部分重復，此時便對增值稅的金額產生了影響。

企業合同中所確定的交易價格，對下列四項做出了具體規定，從而對增值稅產生了不同的影響。

可變對價。確定存在可變對價的交易價格的增值稅時，要按照新收入準則的規定將可變對價在產品中進行分攤，以確定增值稅；有些情況下因為合同的某些條款尚未實現，可變對價對應的收入金額尚不能夠具體確定，并且根據合同尚未取得收款權利，應先按照合同約定的價款確認增值稅。等以后期間確定后，按照實際收取的價款和合同約定價款之間的差額確認增值稅。

重大的融資成分。確定存在重大融資成分的交易價格的增值稅時，按照實際收取的款項和價外費用確認增值稅，納稅義務發生時間按照具體情況進行處理。例如，先發貨后分期收款，納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為發出貨物的當天。

應付客戶對價。確定存在應付客戶對價的交易價格的增值稅時，要識別是否從客戶取得其他可明確區分的商品，如果商品是可區分且應付客戶對價超過商品公允價值，應按照超過部分的金額調整交易價格，以確定增值稅；如果沒有從客戶取得可明確區分的商品或者取得可明確區分的商品但公允價值不能合理估計，應按照應付客戶對價全額調整交易價格，以確定增值稅；如果商品是可區分且公允價值是可以合理估計，但應付客戶對價沒有超過商品公允價值，不需要調整交易價格［8］。

非現金對價。確定存在非現金對價的交易價格的增值稅時，應按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，不能合理估計公允價值時，應按照承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格，以確定增值稅。

4.2 對企業所得稅的影響

對于企業所得稅來說，不管是新收入準則還是舊收入準則，在核算企業所得稅時采用的核算基礎都是權責發生制。但是新收入準則相比于舊收入準則，因芯片行業收入確認時點進一步明確，可能會將之前跨年度的收入歸屬于本年度的收入或者相反，進而影響到本年度應繳納企業所得稅額［9］。并且芯片行業中的一些集成電路企業，適用于《關于促進集成電路產業和軟件產業高質量發展企業所得稅政策的公告》［10］，根據不同的分類享受“兩免三減半”和“五免五減半”等稅收優惠政策，并且是從獲利年度起計算優惠期，那么對企業產品銷售收入進行相應年度的劃分就會影響到這些企業的稅收優惠選擇，是否能夠歸屬到稅收優惠期內，是否能給企業降低稅負。除了常規的銷售業務之外，企業的商品的投資、交換、抵債和捐贈等行為也會影響企業的所得稅額。

5 結語

總的來說，新收入準則是我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同的一個進程，為我國芯片企業“走出去”奠定了財務上的基礎。新收入準則的實施對芯片行業的收入確認時點做了更加精細的劃分。對之前舊收入準則下產生的劃分不清、責任不明等問題有了規避，并且對企業的兩大稅種，增值稅和企業所得稅也有一定程度的影響，對企業是否可以全面理解并充分適用新收入準則以進行納稅籌劃提出了更高的要求，即能否通過新收入準則策劃新的納稅方案以降低稅負水平。因此，為了適應市場經濟的發展，芯片行業必須結合實際情況，認真執行新收入準則，實現企業的可持續高質量的發展。