政府會計制度下捐贈的會計處理

○濟寧市任城區財政局財政事務服務中心 韓瑞霞

我國財政部于2020年10月發布《政府會計準則制度解釋第3號》(下稱“解釋第3號”)，要求自發布之日起在行政機關及事業單位實施。“解釋第3號”對執行《政府會計制度》的行政機關及事業單位發生的捐贈業務作出詳細會計核算規范，對會計人員做好接受捐贈業務與對外捐贈支出業務的會計核算，提升捐贈會計核算信息質量，具有重要的指導作用。

一、事業單位捐贈業務應注意的問題

在實際工作中，一些事業單位獲得捐贈或對外捐贈經濟業務十分常見。作為接受捐贈單位在接受捐贈時應注意與捐贈單位簽好協議，明確捐贈雙方的責任和義務，取得捐贈款物時，及時搜集捐贈款物的發票、報關單及有關協議等憑據。 事業單位取得捐贈憑據，有利于會計人員確定接受捐贈物資的實際成本，及時入賬。但是，實際工作中，不排除捐贈物價格與憑據價格不符的情況。對此，“解釋第3號”特別規定，有確鑿證據表明憑據上注明的金額高于受贈資產同類或類似資產的市場價格30%或達不到其70%的，應當以同類或類似資產的市場價格確定成本。

同類或類似資產的市場價格一般指行政機關及事業單位接受捐贈取得各類財物的當日，捐贈方自產財物的出廠價或合同價、所銷售物資的銷售價或合同價、非自產或銷售物資在知名大型電商平臺公示的同類或類似商品的價格等。這些接受捐贈的財務，如果存在政府指導價或政府定價，則“同類或類似資產的市場價格”應符合其相關規定。

二、捐贈業務涉及的會計科目

(一)“捐贈收入”科目

“捐贈收入科目”核算行政事業單位接受其他單位或者個人捐贈取得的收入[1]。該科目借方登記期末轉入“本期盈余”科目數；貸方登記增加數。期末結轉后，本科目應無余額。

(二)“應繳財政款”科目

“應繳財政款”科目核算行政事業單位取得或應該按照規定上繳財政的款項，包括應繳國庫的款項或者應繳財政專戶的款項。該科目借方登記實際繳財政款項的金額；貸方登記應當上繳財政款項的增加金額。期末余額在貸方，反映應上繳財政但尚未交納的款項。

(三)“對附屬單位補助費用”科目

“對附屬單位補助費用”科目核算事業單位用非財政撥款收入對附屬單位補助發生的費用。該科目借方登記事業單位按照實際補助的金額或者按照規定計算出應當對附屬單位補助的金額；貸方登記期末將本科目本期發生額轉入“本期盈余”科目數額。期末結轉后，本科目期末一般沒有余額。

(四)“其他費用(支出)”科目

“其他費用(支出)”科目核算行政機關及事業單位發生的除開展正常業務活動發生的業務活動、單位管理及經營、資產處置、上下級之間上繳下撥或所得稅費用等以外的各項費用。“其他費用(支出)”科目按明細劃分，包括利息費用、壞賬損失、罰沒支出、現金資產捐贈支出以及相關稅費、運輸費等。該科目借方登記事業單位各類費用，包括利息費用、罰沒支出、壞賬損失、現金資產捐贈支出及相關稅費、運輸費等的增加數額；貸方登記期末將本科目本期發生額轉入“本期盈余”科目數額。期末結轉后，本科目一般應沒有余額。

(五)“其他預算收入”科目

“其他預算收入”科目核算單位除財政撥款、事業收入、上級補助、附屬單位上繳、經營收入、債務收入、非同級財政撥款收入、投資收益等各類主要預算收入之外，且納入部門預算管理的現金流入。其他預算收入具體包括捐贈、利息、租金、現金長款等各類預算收入。該科目借方登記年末將本科目本年發生額中有關貸方專項資金收入轉入非財政撥款的結轉數額；貸方登記事業單位受贈現金、銀行存款利息、長期資產租賃租金等各類預算收入。年末結轉后，本科目一般應沒有余額。

(六)“對附屬單位補助支出”科目

“對附屬單位補助支出”科目核算事業單位用財政撥款收入之外的捐贈收入、其他收入等對附屬單位補助發生的費用。該科目借方登記對附屬單位補助支出的金額；貸方登記期末將借方本期發生額合計數轉入“本期盈余”科目的數額。期末結轉后，本科目無余額。

三、事業單位捐贈業務的會計核算

事業單位捐贈業務的會計核算分為事業單位接受捐贈的會計核算、事業單位對外捐贈的會計核算和捐贈相關會計科目的結轉三部分內容。

(一)事業單位接受捐贈的會計核算

實際工作中，事業單位接受捐贈資產一般分為貨幣資金和非貨幣資金兩種情況[2]。

1.接受捐贈貨幣資金的核算

根據有關規定，行政事業單位取得捐贈時，如果收到的是現金或銀行存款等貨幣資金，應按規定上繳財政。將接受捐贈的貨幣資金上繳財政時，一般只做財務會計處理，不做預算會計處理。

【例1】某市教育局2020年4月1日，收到捐贈款 150 000 元，存入銀行。會計處理如下:

借：銀行存款

150 000

貸：應繳財政款

150 000

借：應繳財政款

150 000

貸：銀行存款

150 000

【例2】某市中職學校2020年4月21日，收到捐贈款 100 000 元，存入開戶銀行。相關處理如下:

財務會計處理：

借：銀行存款

100 000

貸：捐贈收入

100 000

預算會計處理：

借：資金結存——銀行存款

100 000

貸：其他預算收入

100 000

2.接受捐贈非貨幣資產的核算

根據有關規定，行政事業單位取得捐贈，需要上繳或轉交外單位時，如果收到非貨幣性資產，根據《政府會計制度》有關規定，行政事業單位可以將捐贈物品作為受托代理物品處理，只進行財務會計處理，不做預算會計處理。

【例3】某中職學校于2020年4月1日，收到捐贈口罩5000包；當日，某中職學校領導根據捐贈單位要求，轉贈某職業足球隊。口罩單價40元，共計 200 000 元。會計處理如下:

借：受托代理資產

200 000

貸：受托代理負債

200 000

轉贈時，會計處理如下：

借：受托代理負債

200 000

貸：受托代理資產

200 000

如果接受捐贈的物品不需要上繳或轉贈時，事業單位應當按照《政府會計制度》中“捐贈收入”科目相關規定進行財務會計處理，借記“庫存物品”科目，貸記“捐贈收入”科目。

【例4】某市中職學校于2020年4月1日收到捐贈口罩5000包，驗收入庫。口罩單價40元，共計 200 000 元。會計處理如下:

借：庫存物品

200 000

貸：捐贈收入

200 000

如果事業單位使用上述捐贈物資時，直接列入相關支出科目即可。

【例5】某市中職學校將于2020年4月1日收到捐贈的口罩5000包，領用發放給在校學生。根據出庫單，編制相關會計分錄如下:

借：事業支出

200 000

貸：庫存物品

200 000

(二)事業單位對外捐贈的會計核算

1.事業單位對外捐贈貨幣資金的核算

事業單位對外捐贈貨幣資金，貨幣資金捐贈應計入“其他費用”科目；預算會計計入“其他支出”科目。捐贈時，做雙分錄會計處理。財務會計分錄要求按照支付的金額計入“其他費用”科目；預算會計分錄則要求計入“其他支出——捐贈支出”科目。

【例6】2020年6月9日，某中職學校向當地新冠肺炎疫情防控定點醫院捐贈資金100 000元，捐款通過銀行賬戶劃撥。

財務會計處理：

借：其他費用——捐贈支出

100 000

貸：銀行存款

100 000

預算會計處理：

借：其他支出——捐贈支出

100 000

貸：資金結存——貨幣資金

100 000

2.對外捐贈庫存物品的核算

事業單位經批準對外捐贈庫存物品或固定資產等非貨幣資產屬于資產處置行為。財務會計對于對外捐贈資產價值以及在捐贈過程中發生的相關費用計入“資產處置費用”科目；預算會計對于對外捐贈資產價值以及在捐贈過程中發生的相關費用計入“其他支出”科目。財務會計應按照對外捐贈財物的賬面余額與對外捐贈過程中發生的相關費用之和計入“資產處置費用”科目；預算會計分錄則要求將捐贈時發生的相關費用計入“其他支出”科目。

【例7】2020年2月22日，某市人民醫院向職業中專學校捐贈一批口罩，價值 60 000 元，另以通過銀行支付捐贈過程中發生的相關運費1000元。

財務會計處理：

借：資產處置費用

61 000

貸：庫存物品——口罩

60 000

銀行存款

1 000

預算會計處理:

借：其他支出

1000

貸：資金結存——貨幣資金

1000

3.作為上級主管部門收到捐贈錢物分配給所屬單位時的核算

(1)作為主管部門或上級單位的行政事業單位將受贈的款項下撥其附屬單位，一般應當按照受贈款項金額，將其計入“對附屬單位補助費用(支出)”科目；如果單位將受贈的款項分配給附屬單位以外的其他單位，應當按照款項金額，計入“其他費用(支出)”科目。

【例8】2020年2月26日，某市教育局將接受某企業捐贈的貨幣資金 60 000 元分配給所屬本市高級中校。教育局通過銀行支付捐贈款后，做如下賬務處理：

財務會計處理：

借：對附屬單位補助費用——市高級中校

60 000

貸：銀行存款

60 000

預算會計處理：

借：對附屬單位補助支出——市高級中校

60 000

貸：資金結存——貨幣資金

60 000

(2)行政事業單位將受贈的非現金資產分配給其他政府會計主體，如衛生局分配給教育局。一般根據有關規定，作為無償調撥凈資產處理；如果向其他事業單位或自然人分配受贈非現金資產，則根據《政府會計制度》有關資產處置費用處理；若事業單位對受贈財物處置，則按取得價款扣減支付的相關稅費后的金額，也就是凈收入，上繳財政。處置受贈資產的凈收入，計入“應繳財政款”科目，然后進行上繳的會計處理。同時，列入本單位預算管理，計入“其他(預算)收入”科目。

【例9】2020年2月27日，某市教育局將接受某企業捐贈口罩一批，價款80 000元，分配給本市職業中專學校。教育局撥付分配口罩后，賬務處理如下：

借：無償調撥凈資產——市教育局

80 000

貸：庫存物品——口罩

80 000

(三)捐贈相關會計科目的結轉

會計科目分為資產負債表科目與損益表科目。捐贈相關會計科目的結轉是指損益表科目。其中，涉及到的資產負債表科目如果出現科目余額，即為編制資產負債表提供科目余額信息的資料，可以直接結轉到下期繼續使用，因而不存在科目結轉問題。因此，本文所謂捐贈相關會計科目的結轉，是指上述捐贈收入、其他預算收入、事業支出、其他費用、其他支出、資產處置費用、對附屬單位補助費用和對附屬單位補助支出等損益表科目的結轉。這些損益表科目又分為收入費用表科目與預算收入支出表科目。其中，收入費用表科目包括捐贈收入、事業支出、其他費用、資產處置費用和對附屬單位補助費用等；預算收入支出表科目包括其他預算收入、事業支出、其他支出、對附屬單位補助支出等會計科目。

1.收入費用表科目的結轉

收入費用表科目是為編制利潤表提供科目發生額的科目。一般情況下，這些會計科目年末結轉后，不再有余額。捐贈收入作為事業單位收入的一部分，連同事業支出、其他費用、資產處置費用和對附屬單位補助費用等科目于年末結轉至“本期盈余”科目。然后，“本期盈余”科目借貸方軋差后，再轉入“本年盈余分配”科目。

【例10】2020年年末，某市中職學校本年度取得捐贈收入 150 000 元，其中，對附屬單位補助費用——幼兒園撥付 50 000元，用于防疫支出 80 000元。年末，結轉相關科目余額。會計處理如下：

借：捐贈收入

150 000

貸：本期盈余

20 000

對附屬單位補助費用

50 000

其他費用

80 000

2.預算收入支出表科目的結轉

預算收入支出表科目是為編制收入支出表提供科目發生額的科目。一般情況下，這些會計科目期末結轉后，也不會有余額。有關捐贈收入作為其他預算收入的一部分，連同事業支出、其他支出和對附屬單位補助支出等科目于年末結轉至“其他結余”科目。“其他結余”科目借貸方軋差后，再轉入“非財政撥款結余分配”科目。

【例11】2020年年末，某市中職學校本年度取得其他預算收入 150 000 元，其中，對附屬單位補助支出——幼兒園撥付 50 000元，用于其他支出 80 000元。年末，結轉相關科目余額。會計處理如下：

借：其他預算收入

150 000

貸：其他結余

20 000

對附屬單位補助支出

50 000

其他支出

80 000