網絡司法拍賣領域包稅條款的效力分析

史正保，劉肖江，高 強

(蘭州財經大學，甘肅蘭州 730020)

一、引言

網絡司法拍賣作為互聯網時代一種新型的行政強制執行方式，倚借其壓縮司法拍賣成本、避免權力尋租空間等諸多優勢，在法院執行過程中作為一種高效的財產變現手段而得以廣泛應用。對于網絡司法拍賣行為中被執行人或出賣人(下文簡稱“出賣人”)所應承擔的稅款，各地法院拍賣公告中的規定基本可以分為兩種類型：一種是出賣人與申請執行人或買受人(下文簡稱“買受人”)的稅費全部交由買受人承擔；另一種是出賣人與買受人的稅費依照法律規定由各自承擔。但無論是哪一種稅費承擔方式，在司法實踐中都存在著較大的爭議。本文以四個典型的“包稅”司法判例為切入點，通過對包稅條款的法律效力進行分析，試圖為網絡司法拍賣領域的稅收承擔規則提出合理化建議。

二、網絡司法拍賣領域包稅條款的司法現狀

目前，各地法院對網絡司法拍賣中買方包稅條款主要有三類裁判觀點。筆者在中國裁判文書網上以“網絡司法拍賣”“稅費”等為關鍵詞，篩選出85份法院判決，其中法院直接認定包稅條款有效的判決有49份，法院直接認定包稅條款無效的判決有26份，法院認定包稅條款部分有效的判決有10份。筆者最后挑選出以下幾個典型案例，這些案例基本代表了當下主流判決理由的裁判觀點。

(一)認定包稅條款有效

法院認定包稅條款有效主要有以下兩種判決理由。

第一種裁判觀點認為我國法律當中并未禁止納稅主體與合同相對人或第三人約定稅款承擔，司法拍賣中的包稅條款并沒有變更納稅義務人。以“中國2021年度影響力稅務司法審判案例”中廣東省佛山市三水區人民法院(2021)粵0607民初151號一審民事判決書為例①，法院一審觀點認為，《競買公告》等只是約定改變了承擔稅費的具體主體，并沒有變更納稅主體，沒有違反依法納稅的強制性規定和損害國家利益，被告基于司法拍賣而非平等協商交易取得房屋，應遵守司法拍賣的相關約定。《國家稅務總局對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復》認為稅費應各自承擔的內容屬于規范性文件，不具有法律效力，故判決由買受人承擔稅費。

第二種裁判觀點是從爭議雙方應遵守契約精神的角度出發的。以福建省高級人民法院(2020)閩執復212號執行裁定書為例②，法院認為法院拍賣公告是契約雙方對款項的負擔約定，買受人參與競買即是對拍賣過程及其結果均予以認可，對自己的競買行為負責。進一步講，買受人是在接受公告條款后才實施拍賣行為的，所以拍賣人理應在拍下不動產后繳納相應稅費，并且代繳稅款的這一行為既沒有讓國家的稅收收入減少，在執行過程中也沒有雙方串通以調節納稅為目的的行為發生。除此之外，網絡司法拍賣活動屬于一種強制性的執行程序，不具有經營性質，更不屬于應稅行為，談不上對此行為過程征稅，故對雙方之間的約定予以認可[1]。

(二)認定包稅條款無效

認定包稅條款無效的主要判決理由一般是其違反了法律的強制性規定，據此判定包稅條款無效。以甘肅省高級人民法院(2020)甘執復14號執行裁定書③為例，法院二審觀點認為，對于不動產轉讓買賣當中的稅款承擔問題，我國稅法有明確規定買賣雙方各自應分別繳納的稅款名目。因此稅費承擔應遵照《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》(下文簡稱《網拍規定》)第三十條“依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔”的規定。法院網拍公告中買方需承擔全部稅款的規定違反法律強制性規定以及最高人民法院的司法解釋，應為無效。

(三)認定包稅條款部分有效

部分案例中法院并沒有明確判定包稅條款是否有效，而是行使法院的自由裁量權，以稅費負擔條款不明或是存在重大誤解為由，判定交易雙方各自按照一定比例承擔稅費。以最高人民法院(2015)民申字第1734號民事裁定書為例④，法院再審觀點認為，《產權交易合同》對土地增值稅的負擔約定不明，雙方均負有一定責任，故按公平原則，判決由雙方各自負擔50%的土地增值稅。需要注意的是，法院此種判決仍然默認雙方交易主體有權對稅費負擔分配進行約定處理。

綜上，以上述四個司法判決為例，大體上反映出了包稅條款這一問題在司法實踐當中幾種主流的裁判路徑，同時也反映出這一問題在法律實踐中面臨裁判理由不一致、判決結果混亂的現狀。探究這種判決不一致的原因，一方面是因為各地法院對《網拍規定》的理解存在差異；另一方面則是不同層級法院所接觸到的案件性質和數量有很大的不同，因此在確定稅款承擔方式時也會有很大差異。

三、網絡司法拍賣領域包稅條款的法理分析

法院認為包稅條款有效，其旨在保證國家的稅收收入、提高法院作為司法機關的裁判效率，并且這種做法的確也能有效防止被執行人由于無力繳納稅款而導致國家層面的稅收流失，但這在一定程度上卻不可避免地陷入了一種唯“國庫主義”的怪圈。在國家大力提倡減稅降費的今天，稅收征管的目的不單純是為了收繳稅款，讓利于民、提升以納稅人為中心的“幸福指數”可能才是行政機關執行過程中的正確選項。另外，包稅條款“包”的是國家規定之稅款，稅收之債又是學界通認的公法之債。公法秉持著“法無授權即禁止”的精神，必須遵循作為稅法根本原則的稅收之法定，納稅主體并沒有權利隨意以約定的方式更改公法之規定。若承認包稅條款有效，其弊端還不止于此。當真正承認網絡司法拍賣領域包稅條款的實際效力時，該條款有違稅法原則與稅收制度設計，在法律、司法解釋層面也存在諸多漏洞[2]。

(一)包稅條款有違稅收法定與稅收公平原則

第一，買方包稅條款違反稅收法定原則。納稅主體法定是我國稅收法定原則中的一個重要表現形式，并且納稅主體有其人身的專屬性特征。稅收法定原則通過充實完善稅法體系，為市場主體提供穩定稅收預期。如果任由各類主體對納稅義務做出不同于法定的約定，便是對稅收法定原則的漠視，這很可能會影響社會主體對基本納稅義務的履行以及市場的稅收法治環境[3]。

第二，買方包稅條款違反稅收公平原則。國家稅收征繳實際是要在全體納稅人之間形成稅收負擔的公平分配，用課稅來緩和財富的不平等。正因如此，國家稅收法律政策的價值取向并不是單純地為了獲得財政收入。基于稅收公平原則，稅負承擔要求納稅的形式承擔主體與實際承擔主體具有高度的一致性。法院作為公權力主體任意約定實際負稅人，架空稅收基本的公平原則，很可能會導致稅收分配功能失衡[4]。

第三，意思自治應止步于稅收法定。稅收債權作為公法之債，原則上應依據公法原則之規定，在稅收債權債務關系上不得運用私法上意思自治原則進行協商，這也就是否決了民事法律行為的滲入空間，私法關系上的意思自治原則不得對抗稅法的強制性規定。并且，《中華人民共和國民法典》(下文簡稱《民法典》)第五百五十一條已規定債務人轉移債務應當征得債權人同意，而社會實踐中網絡司法拍賣領域的包稅條款并未經過作為理論上債權人稅務機關的許可，由此可見出賣人轉移的稅收債權關系也存在瑕疵。

(二)包稅條款有違稅收制度設計

在我國，各個稅種的制度設計具有緊密聯系。就像個人所得稅的制度設計就與企業所得稅的稅負能否轉嫁密不可分。征收企業所得稅的一個直接后果就是導致分配給股東的股息紅利減少，從這個角度來看，企業所得稅可以看作是對個人所得稅的“源泉扣繳”。我國為了避免對股息紅利的雙重征稅，對于個人從企業分得的股息紅利采用20%的比例稅率，相比于個人綜合所得的累進稅率制度，這無疑是一項優厚的制度紅利。如果通過買方包稅條款將本應該由出賣人繳納的稅款轉嫁給買受人，等于在沒有雙重征稅的情況下，出賣人白白享受個人所得稅的稅收優惠，這無疑與稅收制度設計理念不符。因此從這個角度看，買方包稅條款無疑是為稅負轉嫁開辟了一條不合規制的通道[5]。

(三)包稅條款有違《民法典》的公平原則

我國《民法典》第四百九十六條對格式條款訂立有嚴格的要求。網絡司法拍賣領域的買方包稅條款便很難滿足其中的公平原則。與傳統拍賣模式相比，法院的介入使得雙方交易架構發生了質的變化。網絡司法拍賣體現的是法院司法權力體系中的強制性權力，這種強制性權力使得法院在與買受人的二元架構中占據絕對的主導權。法院作為網拍公告中格式條款的制定者，買受人幾乎沒有與法院商討條款的可能性，對這種“霸王條款”只有接受或放棄的權利。法院一方面認為包稅條款是雙方意思自治下的條款約定，一方面卻由法院自己指定買受人承擔稅款，這實際上就是在用公權力免除賣方責任，加重買受人責任。

(四)包稅條款有違司法解釋及效力性強制性規范

第一，包稅條款違反了最高人民法院司法解釋。《網拍規定》第三十條指明在稅法有明確規定情況下，網絡司法拍賣中形成的稅費要由相應主體承擔。如果允許雙方當事人隨意用約定的形式轉移法律明文規定的義務，將稅費承擔責任違法劃撥給買受人，將會嚴重背離法治精神。并且包稅條款不顧最高人民法院的司法解釋規定，違反稅費由相應主體承擔的規定，也損害了最高人民法院司法解釋的公信力。

第二，包稅條款違反了效力性強制性規范。稅收法規中關于納稅人的確定屬于行政法規中的效力性強制性規范。2019年最高人民法院在《全國法院民商事審判工作會議紀要》中明確關于國家宏觀政策的公序良俗應當被認定為效力性強制性規定。稅收作為國家宏觀政策的重要組成部分，其重要性貫穿于國家宏觀政策的方方面面。稅收法律法規中關于稅費承擔主體的效力認定無疑應屬于效力性強制性規范的內容。包稅條款違反效力性強制性規范，應認定為無效。

四、網絡司法拍賣領域包稅條款的執行風險

網絡司法拍賣包稅條款不僅在法律規制層面有些“站不住腳”，在實務操作層面同樣面臨著種種執行風險。

(一)包稅條款面臨因被執行人前期欠稅而拍賣標的無法過戶的執行風險

“先稅后證”是法律規定的稅款收繳程序，指的是只要不動產交易環節產生的相關稅費未收繳齊全，就無法辦理不動產過戶登記手續。網絡司法拍賣行為中，出賣人大都是因為無力償還債務等問題，被法院強制執行拍賣。隨著經營的持續惡化，此時的出賣人也大都深陷與稅務局的欠稅糾紛之中[6]。實務操作當中，由于法院拍賣信息的不透明，買受人在拍賣過程當中一般只會考慮本次拍賣行為涉及到的稅款，很難主動去考慮拍賣標的物的過往欠稅情況。所以很多情況下，只有當買受人拍下不動產標的物去辦理過戶時，可能才會知曉由于司法拍賣行為沒有處理掉不動產標的物的欠稅問題。買受人想要順利過戶，或者被迫繳納高額的欠繳稅款和滯納金成本，或者向法院起訴維護權益。無論哪項選擇，都讓買受人承受諸多“不白之冤”。

(二)包稅條款面臨拍賣標的價格縮水，影響計稅基礎的執行風險

在拍賣公告中，法院一般會規定買受人承擔拍賣過程的全部稅費。此舉導致的一個直接后果就是理應由出賣人承擔的稅費都要違規劃撥到買受人名下，買受人除了要考慮交易成交價格，還要考慮被迫承擔稅費的隱性成本，并且這部分稅費是無法計入到最后的拍賣成交價中的。所以買受人為了使最后的競拍總成本不超預期，只能通過壓低成交價的方法來控制總成本。被拍賣標的的真實價格和計稅基礎就因此被不斷壓低。包稅條款的初衷之一是避免出賣人因不履行納稅義務而引起稅收流失，但此舉所造成的交易價格背離商品價值的現象有違公平交易精神。

(三)包稅條款面臨買受人稅前無法扣除的執行風險

買受人即使按照法院網拍公告規定繳納賣方稅款后，也會面臨合理的支出無法在稅前扣除的窘境。賣方的被拍賣標的物被執行后，稅務機關在開具的發票中，抬頭只能寫法定的納稅人(即出賣人)。這就導致買受人在按照法院規定支付這部分費用后卻無法取得稅務機關開具的發票，買受人的這部分支出就成為了一筆“糊涂賬”，于法無據，無法在稅前進行扣除；而實際并沒有承擔稅款的出賣人卻可以憑借發票進行稅前扣除，獲得一筆“額外收入”。再者說，出賣人如果可以在稅前抵扣自己本沒有繳納的稅款，這筆“額外收入”因為是在視同銷售的行為中獲得的，所以仍應該繳納在交易環節中新產生的各項稅款。基于此行為便會產生無休無止的“納稅循環”，交易行為便會始終處在不確定的狀態當中[7]。

(四)包稅條款面臨買受人后續求助法律救濟無門的執行風險

在拍賣后續標的物面臨涉稅爭議時，當買受人以納稅義務人的身份向稅務行政機關主張權利時，稅務機關一般都會以買受人不是法定納稅義務人為由拒絕受理。案件即使移交到法院，法院大概率也會支持稅務機關的說法，進而否決買受人的合理訴求。因此，買受人幾乎不可能以行政相對人的主體資格尋求法律救濟，后續相關權益維權路徑也更加無從提起。此種只規定買受人義務，卻對買受人可享受的權利棄之不顧的行為很難讓廣大納稅人信服，也嚴重損害著行政機關的公信力。

五、優化網絡司法拍賣領域稅費負擔的路徑探究

在實際工作中想要妥善解決因包稅條款所引發的實際難題，就必須將上述法律層面以及實務層面中的問題及后果加以統籌考慮。筆者結合以上分析提出如下建議。

(一)落實稅費承擔條款，完善相關司法解釋

第一，針對網絡司法拍賣涉及的稅費負擔問題，江蘇省高級人民法院“將稅務部門測算的稅款構成情況予以明示，并明確各項稅款的實際負擔者”⑤及湖南省高級人民法院“不得在拍賣公告中要求買受人承擔全部稅費，交易雙方應按照稅收法律法規規定繳納相關稅費”⑥的規定是較為合理的，也符合《網拍規定》第三十條的精神。最高人民法院之后應著力督促各地法院在拍賣公告和司法實踐中落實稅費由買賣雙方各自負擔條款，保障雙方合法權益。

第二，《網拍規定》對于在交易過程中沒有相應主體承擔或者規定不明的情況沒有作出詳細解釋，對于法院確定納稅承擔主體的權力也沒有作出任何限制。因此為了保證納稅人權利，應該進一步細化司法實踐當中對于買方包稅問題的相關司法解釋，諸如對買受人的后續相關權益提供保障，對實際稅負人的法律救濟權利進行保護[8]。

(二)在法院與稅務機關之間建立聯動機制，向買受人履行告知義務

第一，建議法院與稅務機關建立信息共享的聯動機制，使司法機關配合稅務部門繳納稅款。具體做法是在法院與稅務部門之間設立雙方信息同步共享平臺，法院可以通過信息共享平臺反映拍賣標的物的拍賣情況與執行情況，稅務部門則可以通過該平臺向法院反映其被執行人與拍賣標的物的涉稅情況，做到法院與稅務部門對司法拍賣標的物信息的互通有無，解決稅費負擔的主體和征繳問題。這樣依托國家機關之間的溝通機制，完成稅收的合法征繳也更為迅速，這也符合效率原則。同時也可以盡可能避免因涉稅爭議引發行政復議和訴訟。

第二，法院與稅務機關查明的拍賣標的稅收情況除了應包含此次交易的應繳稅款，還應闡清標的物的過往欠稅情況。本次拍賣的應繳稅款由于成交價格的不確定暫時無法確定具體金額。但拍賣標的物過往的欠稅情況以及是否需要繳納滯納金應該計算出準確數額，并且應在拍賣公告中予以公示，以減少買受人由于信息的不對稱所造成的利益損失。

(三)統一規定拍賣交易價格為含稅價，完善后續法律救濟途徑

第一，最高人民法院可以出具司法解釋規定網絡司法拍賣中的拍賣價款為增值稅含稅價，以減少各地法院對拍賣成交價是否為增值稅含稅價理解和執行不一的問題。這樣做的好處是此舉與人們日常消費行為相一致，日常買賣商品和服務時，所支付的價款都為增值稅含稅價格。將此項常識性認知遷移到網絡司法拍賣過程當中，會大量減少由于稅款爭議而導致的爭議，提高執行效率。需要進一步明確兩點：其一是成交價格中的稅款應僅為出賣人所負擔的增值稅稅款，對于買受人本應負擔的稅費不在此列；其二是稅款的范圍是否包含拍賣標的的過往欠繳稅費[9]。

第二，針對網絡司法拍賣買受人事后“維權無門”的現狀，法院與稅務機關都應拓寬網絡司法拍賣行為的救濟途徑。對由于網絡司法拍賣行為所導致的涉訴爭議，法院應該建立后續完善的調解機制，特別是當買受人通過法律規定的正當程序承擔了本就不應由自身負擔的稅款時，法院與稅務機關應允許買受人以納稅義務人的身份主張權利，以行政相對人的主體資格尋求法律救濟，維護買受人的合法利益[10]。

(四)稅務機關允許買受人繳納稅款及稅前列支

在稅費各自承擔條款被各地法院完全貫徹之前，買受人通過網絡司法拍賣的合法途徑支付合理價款后，即使買受人無法取得抵扣發票，稅務部門也應當允許其使用法院判決、支付憑證、賣方交稅票據、產權轉讓合同等合法文件辦理涉稅事項，允許買受人將其負擔的稅費在稅前列支，并且當買受人自愿負擔賣方稅款時，稅務機關應該開辟綠色通道，協助其辦理各項合規手續。對于買受人支付的部分稅費，應該定性為“為取得收入有關的、合理的支出”，或者屬于“使該資產達到預定用途發生的其他支出”，應當允許其作為購置成本計入固定資產原值或者作為成本費用稅前扣除，以此減輕買受人稅費負擔，使買受人對其在網絡司法拍賣過程中需要承擔的稅費有更明確的心理預期。

六、結語

江蘇、湖南等省高級人民法院已意識到網絡司法拍賣當中包稅條款的不公及其引發的巨大爭議，并通過加強與稅務機關的協作，主張依據稅法規定確定稅費的實際負擔者，由買、賣雙方各自承擔相應的稅費。但仍有許多法院在公布的拍賣公告中循守以往不合理的稅費承擔模式，將理應由出賣人承擔的稅款不合規制地強加由買受人承擔。法院作為公權力主體，這樣的行為無疑是作出了一個有違法治公平的利益劃撥，長此以往將有損法治社會的建設。最高人民法院與國家稅務總局應當出臺更有力的規范性舉措，以此來引導各地法院與稅務機關踐行公平法治精神。

注釋：

① 廣東省佛山市三水區人民法院(2021)粵0607民初151號一審民事判決書。

② 福建省高級人民法院(2020)閩執復212號執行裁定書。

③ 甘肅省高級人民法院(2020)甘執復14號執行裁定書。

④ 最高人民法院(2015)民申字第1734號民事裁定書。

⑤ 江蘇省高級人民法院、江蘇省國家稅務局、江蘇省地方稅務局《關于構建涉稅信息以及關聯信息“點對點”司法查詢平臺及加強不動產司法拍賣涉稅協作的通知》(蘇高法〔2016〕257號)。

⑥ 國家稅務總局湖南省稅務局 湖南省高級人民法院《關于進一步優化不動產司法拍賣涉稅事項辦理的意見》(湘稅發〔2021〕54號)。