強化項目管理、提高審計質量防范執業風險

張恩虎 天健會計師事務所（特殊普通合伙）

引言

《國務院辦公廳關于進一步規范財務審計秩序 促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發〔2021〕30號）提出以全面提升注冊會計師行業服務國家建設能力為目標，統籌發展和安全，緊抓質量提升主線，守住誠信操守底線，筑牢法律法規紅線。堅持監管與服務并重、治標與治本結合，樹立系統觀念，做好統籌謀劃，努力構建部門協同、多方聯動、社會參與的監管工作格局，有效解決突出問題，切實加強行政監管，逐步完善行業治理，顯著優化執業環境，持續提升審計質量，為維護社會公平正義、規范市場經濟秩序、保障國家經濟安全提供有力支撐。目前注冊會計師行業面臨審計風險增大、自身能力不足、外部環境制約等問題挑戰，需要引起高度重視。為此我們應準確認識和把握當前行業發展大勢，從大處著眼、小處著手，本文從審計項目管理角度出發，就提高審計質量防范執業風險作初步的探討。

一、項目承接是提高審計質量防范執業風險的第一道關口，從業人員應當樹立風險意識，確保項目風險評估真實、到位

選擇質地優良、管理規范、具有發展前景的客戶是確保事務所業務健康發展的基礎，也是規避風險的有效對策。

一是在接受或保持客戶關系或具體業務方面，業務部門應當樹立風險意識，確保項目風險評估真實、到位。對屬于重要鑒證業務（較高風險）的客戶，應當根據項目情況采取加強與前任注冊會計師的溝通、與相關監管機構溝通、訪談擬承接客戶等程序或其他適當措施以了解有關情況，及時關注客戶出現的新情況新動態新變化。

二是業務部門應根據客戶關系及擬承接業務的具體情況，按執業規程的相關規定嚴格履行審慎性調查程序，獲取必要的信息，并如實提交業務承接申請審批資料。特殊行業鑒證業務的首次承接申請，參與發表承接意見的專家優先由具有相關行業審計經驗的人員組成。

三是在確定業務承接部門時應當充分考慮擬承接客戶所處行業及對業務對象的熟悉程度；業務部門人員配置情況；各業務部門工作量的平衡；是否能夠勝任該項業務，并具有執行該項業務必要的素質、時間和資源等。

四是客戶的誠信狀況，通過信息查詢系統、外部調查等方式，初步了解實際控制人或管理層過往是否存在重大誠信缺失情況；關注實際控制人或管理層是否存在重大誠信缺失情況。

五是關注特殊高風險項目，如對于新經濟、新業態、新模式企業，審計人員明顯不具有專業勝任能力的；所處行業特點決定了某些財務報表項目無法獲取充分、適當審計證據的，如農、林、牧、漁類等現金交易量大、存貨價值難以核實的，收入確認存在特殊處理方式、且難以獲得外部證據的，支持財務報表項目金額的原始憑證與經濟交易實質不相符的；連續（間隔）虧損、業績變臉、媒體質疑、曾被立案調查或處罰過的；跨業經營反差巨大、估值泡沫嚴重、商譽占資產總額過高的；屬于傳統行業且受國家環保政策、產能過剩影響，或行業地位和所處行業的經營環境已經或者將要發生重大變化，持續經營能力存在重大不確定性的；同業競爭無法合理解決、主營業務依賴關聯交易、歷史沿革不清晰等存在明顯實質性障礙的；控股股東、實際控制人與企業資金往來頻繁，費用報銷混亂，獨立性存在重大隱患的；內控制度和會計核算基礎較差且管理層規范意識不強的；頻繁變更會計師事務所的（國有企業按規定輪換會計師事務所的除外）；以銀行貸款為目的的企業審計行為等。

六是對高風險項目實行集體評審，由項目負責人提出是否承接的初步意見，按簽發業務報告的程序和權限逐級呈報，最終報簽發總經理審批。如果總經理認為有必要提交質量控制委員會討論決定是否承接。

比如在準備承接某農產品加工企業項目融資審計時，前期盡職調查發現初級產品直接從農戶手中收購，大部分都是現金支付，無法核實交易的真實狀況、資金的真實流水、導致對企業提供的財務報表存疑，在進行集體評審時投標否決了此項目。因此選擇質地優良、管理規范、具有發展前景的客戶是確保事務所業務健康發展的基礎，也是規避風險的有效對策。

二、項目執行過程是提高審計質量、防范執業風險的核心環節

一是高度重視基礎審計程序，提高發現風險的能力。針對目前的執業環境，應將風險理念逐步統一到“重形式，更重實質”上來。嚴格項目執行環節的具體要求，針對性地設計并切實履行好各項審計程序，以獲取充分適當證據。其中，應特別重視函證、監盤等基礎審計程序在執行過程中的有關要求，確保相關動作不走形、不變樣。對于真實性存疑的重大交易事項，除實施函證、訪談等常規審計程序外，應根據交易特點設計非常規的審計程序，以核實其真實性。

如某公司存在以大金額的價格委托第三方開發軟件，而監管部門已對該公司是否存在大股東資金占用作了特別關注，審計人員如對該事項的真實性存有疑慮，應結合軟件開發的一般程序設計審計程序，如查證雙方談判記錄、需求設計文件、開發中的溝通記錄、驗收及試運行記錄；訪談雙方相關人員；了解其員工狀況及是否有相適應的開發能力；不事先通知前往開發方辦公場所觀察；向行業專家咨詢等。

二是嚴格執行深入現場要求，提高實務感知的能力。堅持現場執業，堅持深入企業，堅決杜絕簽字注冊會計師未到審計現場就簽字出具報告的情況出現。對執業過程中發現的問題，應加強內外部工作溝通，及時向監管部門匯報審計中發現的有關問題，絕不隱瞞，做到信息共享。要完善工作底稿記錄，重視項目底稿的完整性、邏輯性、關聯性、及時性，不斷提高審計工作底稿質量。

三是項目主管、簽字會計師應去外勤現場，并執行實質性的工作，包括了解和處理重大審計事項，以及與被審計單位管理層、治理層進行溝通。并親自參加重要的機構協調會，及時了解情況，掌握工作進度，提供專業意見，完善工作方案。質控復核人員也應到現場去，加強與審計項目成員的交流與溝通。

質控人員在對審計的某發債企業年報進行復核時，發現企業收入確認存在和以前年度不一致的情況，于是深入審計現場與企業相關人員溝通，發現確實存在改變收入確認方法提前確認的情形。

四是在業務執行過程中要有高度的職業敏感性和謹慎性，對于那些毛利率畸高、存貸雙高、資產托管他人、資產重組、簽訂對賭協議（事實上，對賭期滿業績陡然變臉的情況時有發生）、大洗澡或盈虧間隔等極易發生造假風險的項目應予以充分考慮，深挖入細掘，審計程序的要執行到位，注重實質而不流于形式。

五是在與客戶溝通過程中高度重視客戶所處的宏觀環境、發展態勢、經營管理的特殊性，跳出會計看會計、把控全局，不能就審計論審計，要跳出賬本做審計，提高對項目整體風險的把控能力和鑒別能力。

六是根據獨立性要求進行輪換的簽字注冊會計師應更早、更全面地了解輪換項目、接手輪換項目、深入項目現場，開展實質性輪換工作，切實履行好項目管理職責。主動與客戶治理層、管理層進行面對面溝通，向其說明項目輪換的相關政策和必要性，取得客戶對項目輪換工作的理解與支持；積極配合項目輪入簽字注冊會計師迅速了解客戶的具體情況，并以書面內部備忘錄的形式向項目輪入簽字注冊會計師說明情況、充分揭示風險。

三、項目復核過程是提高審計質量、防范執業風險的關鍵環節

一是堅持并持續完善項目組、執業部門、簽字注冊會計師、質控審核人員、簽發人員的多級復核和獨立復核人員、重要項目核閱機制。完善復核留痕、監督和考評機制，督促各級復核歸位盡責、履職到位。

二是項目組應當認真對待質控復核人員的復核意見，并做出相應解釋、修改或補充。如果質控復核人員與簽發人員、項目組對審核意見存在較大分歧的，以文字形式上報，必要時提交質量控制委員會進行風險評估，作出最終決策意見。

三是在各級復核流程中實行“復核回爐機制”，即對在復核流程中發現的執業質量較差的項目在復核時直接不予通過，并在項目組認真修改后要求個別或全部前道復核重新履行復核職責。

四是為了加強和提高業務一線中層人員的質控理念和質控能力，促進業務與質控的交流與融合，加深對不同業務、報告的理解，開拓視野，提升工作能力，可采用質量控制崗位輪崗制。

重視項目復核工作，嚴格履行復核責任，提高復核工作效率；完善底稿整理，按時按質完成底稿歸檔，是提高審計質量、防范執業風險的關鍵環節。

四、內部執業質量檢查是事務所內部一項重要的監控制度，是有效提升審計質量的手段，是刀刃向內、自我革新的重要舉措

一是進一步落實好事務所對注冊會計師不同業務類型報告簽字家數的限制性條款，保障簽字注冊會計師有足夠的時間與精力實質性介入業務。避免出現簡單“點一下”情況，有效控制重大審計失敗的發生。

二是根據內部執業質量檢查結果，對優秀項目進行表彰，對欠缺項目進行懲罰，并視情況在一定范圍內進行通報，在事務所內部形成人人講質量、人人重視質量，視執業質量為生命的良好氛圍。

三是對內部執業質量檢查過程中發現的問題，被檢查部門和人員應立即著手進行解決，補充審計證據、完善審計底稿，對實質性問題進行妥善處理。

四是針對檢查部門提出的檢查意見或結論，配合該項檢查工作的項目負責人應及時組織整改，并將整改措施與情況在檢查部門規定時間內予以回復。

五是檢查重點項目的重點內容。包括質控部門選擇不復核的項目、認定審計工作存在較大欠缺的項目以及因涉密等執行特殊復核流程的項目，應嚴把質量關，確保審計工作底稿形式完整、基礎工作規范、各級復核意見落實到位、審計證據取證充分適當、沒有重大遺漏或實質性問題。

基礎審計程序是否已經履行到位（如函證、監盤等），各項審計證據是否充分適當，重大會計、審計問題是否得到妥善解決；不出現重大紕漏，不出現原則性錯誤。

對那些受輿論媒體關注或質疑、被監管部門約談或要求書面回復問題、存在巨額商譽或本期大幅減值、大股東資金占用風險高、股票被特別處理或面臨退市風險、本期重大虧損或凈資產為負數、業績大幅波動的公司，以及臨近公告日提交復核的報告，尤其應該注意相關實質性問題是否得到了妥善解決。

六是應建立健全重大風險項目或重大爭議事項項目的風險管理和質量控制委員會（風控委）集體決策機制。

五、提升信息化水平

信息化是事務所做強做大、保證審計質量的有力支撐，包括業務系統、辦公系統、數據處理、數據分析、數據利用、信息化結構、信息化整合平臺等，能夠進一步提升信息化建設水平。

一是重視提高利用信息化手段進行審計的能力。在信息化技術飛速發展的今天，離開了信息化，就好像近視眼離開眼鏡看不遠。信息化不僅已成為注冊會計師學習、工作、生活的基本工具，而且更是注冊會計師拓寬知識面、提高工作效率的加速器；離開了信息化，注冊會計師的工作效率將無從談起。所以，掌握信息化技術，是當今注冊會計師必須具備的基本技能，同時，不斷提高運用信息化手段的水平和能力，是注冊會計師自我完善、自我發展的根本保障。每一位注冊會計師都必須努力提高自身運用信息化手段的水平和能力，以滿足對形勢發展的需要。

二是面對信息技術的發展浪潮，要切實采取措施，自覺加強信息化建設，努力提升審計執業的信息化水平，以信息化促進審計執業質量的提升；要充分利用審計質量實時監控系統，有效應用云計算、大數據和人工智能能技術，將質量控制要求體現為數據提取、對標分析、預警提示，促進審計流程規范、執行程序到位、風險控制及時，讓信息化成為提升執業質量的新支撐和新動力。

結語

總之，質量管理是一個全員、全領域、全過程的系統工程。要從項目遴選承接、項目執行、底稿編制、證據獲取、意見形成、報告出具等各環節實行規范化執業、制度化運作、信息化支持。項目負責人要學會“彈鋼琴”，統籌兼顧，合理調配審計資源，把專業優勢力量放在重點項目、重點領域，在有限的工作時間里有效提高審計效率與效果。對獲取的審計證據也要善于從事去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里的分析研判工作，本著實質重于形式的職業判斷原則，抓住關鍵，管住要害。要站在獨立審計的立場上，依據準則規范選擇發表審計意見，實事求是，客觀公正，經得起時間和歷史的檢驗。提高審計質量是維護市場經濟秩序、實現高質量發展的必然要求，是牢固樹立以人民為中心的發展理念、維護社會公眾合法權益的現實需要，是凈化市場環境、構建誠信社會的重要基礎。增強會計審計機構自律性、公正性和專業化水平堅持質量導向，樹立風險意識，加強誠信建設，強化風險管理，不斷提高審計服務質量和服務水平。