高校管理會計應(yīng)用體系構(gòu)建研究

董明一 哈爾濱師范大學(xué)財務(wù)處

引言

管理會計在企業(yè)中應(yīng)用很廣泛，高校的組織性質(zhì)雖然與企業(yè)有所不同，但其基本原理是類似的。將企業(yè)的管理會計工具稍加改動，亦可用于高校。

本文以H大學(xué)為例，利用戰(zhàn)略環(huán)境分析、成功關(guān)鍵因素分析、價值鏈分析、經(jīng)濟(jì)增加值分析、本量利分析、平衡計分卡、生命周期分析、五力模型等工具構(gòu)建了高校管理會計應(yīng)用體系，探討高校管理會計工具的應(yīng)用和完善。

一、H大學(xué)管理會計應(yīng)用案例

（一）H大學(xué)基本情況

H大學(xué)為省屬重點(diǎn)師范類高校，經(jīng)過多年的發(fā)展，是所在省內(nèi)重要的人才培養(yǎng)基地與科學(xué)研究基地、重點(diǎn)建設(shè)的高水平大學(xué)之一。該校目前有二十余個學(xué)院（部門）、八十余個本科專業(yè)，有完善的學(xué)士、碩士、博士學(xué)位授予體系，有專任教師近兩千人，主辦的具有重要影響的學(xué)術(shù)期刊十余種，擁有高水平科研平臺近四十個，固定資產(chǎn)總值達(dá)三十余億元，教學(xué)科研儀器設(shè)備共計五億余元、圖書館館藏文獻(xiàn)共計千余萬冊。

（二）管理會計工具應(yīng)用

1.戰(zhàn)略環(huán)境分析

有很多因素影響人們的生活和社會工作，特別是那些突發(fā)性而且需要全社會常態(tài)化防控的因素。這些因素也是進(jìn)行高校管理會計戰(zhàn)略環(huán)境分析時必須考慮的主要因素。例如，近兩年來，高校遇到的特殊防控情況，如果是寒暑假，高校學(xué)生會延緩返校時間；如果是在校期間，高校學(xué)生會在校園封閉管理，各種防控物資，數(shù)次醫(yī)學(xué)檢測都會不同程度增加學(xué)校的經(jīng)費(fèi)支出；又如，應(yīng)屆畢業(yè)學(xué)生上課乃至畢業(yè)典禮都轉(zhuǎn)為線上，而學(xué)生的所有行李物品都由輔導(dǎo)員、宿舍管理員等工作人員負(fù)責(zé)打包郵寄，這又增加了高校的人力、物力等各項(xiàng)費(fèi)用支出；并且，高校學(xué)生線上學(xué)習(xí)課程、線上課堂的構(gòu)建與維護(hù)同樣需要高校付出大量財力支持，才能保證線上學(xué)習(xí)質(zhì)量。總之，內(nèi)外部環(huán)境不同程度都對高校的財務(wù)管理產(chǎn)生極大影響。

H大學(xué)根據(jù)SWOT矩陣原理，整合戰(zhàn)略管理會計信息，進(jìn)行戰(zhàn)略環(huán)境分析如下：

（1）內(nèi)部條件的優(yōu)勢（S）

①資金來源為國家財政撥款和事業(yè)收入，納入國家財政預(yù)算管理，資金投入充足。

②教學(xué)質(zhì)量高且穩(wěn)定，在省內(nèi)廣受認(rèn)可。

③學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)層重視科研，大量引進(jìn)人才，科研成果斐然。

（2）內(nèi)部條件的劣勢（W）

①未入選首批“雙一流”大學(xué)名單，躋身全國頂尖高校任重道遠(yuǎn)。

②科研成果轉(zhuǎn)化為產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)力的案例較少。

③存在一定程度的人才流失，人才周轉(zhuǎn)率高。

（3）外部環(huán)境的機(jī)會（O）

①“十四五”時期“教育強(qiáng)國”的目標(biāo)指引、政策支持。

②高等教育評價改革要求破除“五唯”，制定多元化評價標(biāo)準(zhǔn)。

③科學(xué)技術(shù)以及工業(yè)革命4.0等發(fā)展為高校轉(zhuǎn)型帶來新機(jī)遇。

（4）外部環(huán)境的威脅（T）

①新的人才培養(yǎng)模式帶來高校轉(zhuǎn)型壓力。

②常態(tài)化防疫形式對教學(xué)、科研等高校工作的影響。

通過SWOT分析，H大學(xué)可以制定符合本校發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。

2.成功關(guān)鍵因素分析

H大學(xué)在地方師范類高校中有著鮮明的特點(diǎn)，具備的教師教育特色、學(xué)術(shù)研究實(shí)力以及社會服務(wù)能力是該校的成功關(guān)鍵因素。在教師教育特色方面，H大學(xué)持續(xù)深化教學(xué)改革，多次入選教育部教育改革項(xiàng)目，持有多個國家級重點(diǎn)人才培養(yǎng)計劃，還有多個國家級特色專業(yè)、省級重點(diǎn)專業(yè)、國家級一流本科課程、省級精品課程，并多次榮獲國家級、省級改革成果獎項(xiàng)。在學(xué)術(shù)研究實(shí)力方面，H大學(xué)擁有多個部級、省級重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室，近年來，立項(xiàng)省部級及其以上科研項(xiàng)目百余項(xiàng)，榮獲教育部科研優(yōu)秀成果獎勵等百余項(xiàng)，持有發(fā)明專利百余項(xiàng)，學(xué)校教師在國內(nèi)外學(xué)術(shù)期刊發(fā)表高水平論文千余篇。社會服務(wù)能力方面，H大學(xué)充分利用區(qū)位優(yōu)勢，多年堅持國際化辦學(xué)路線，與30余個國家或地區(qū)的近百所高校或科研機(jī)構(gòu)保持著緊密的教學(xué)科研合作交流關(guān)系。同時，H大學(xué)積極支持所在省區(qū)教育事業(yè)、助力該省社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，與政府、其他高校及中小學(xué)校合作培養(yǎng)人才，大力響應(yīng)文化強(qiáng)省政策。

3.價值鏈分析

類似于企業(yè)的整套經(jīng)營環(huán)節(jié)構(gòu)成企業(yè)價值鏈，高校的教學(xué)和科研活動也可以分別形成價值增值鏈條。

（1）教學(xué)價值鏈

高校教學(xué)的各個環(huán)節(jié)都有各自的價值，整合在一起就構(gòu)成完整的教學(xué)價值鏈體系。首先，每個教學(xué)環(huán)節(jié)都基于教學(xué)目標(biāo)、反映相同的教學(xué)要求。其次，各項(xiàng)教學(xué)過程作為價值點(diǎn)共同構(gòu)成教學(xué)價值鏈的整體，每個價值點(diǎn)缺一不可。最后，每項(xiàng)教學(xué)價值都實(shí)現(xiàn)之后，整個教學(xué)體系的目標(biāo)即可完成。例如，教學(xué)目標(biāo)可能是傳統(tǒng)型或應(yīng)用型，基于教學(xué)目標(biāo)的教學(xué)環(huán)節(jié)包括理論教學(xué)與實(shí)踐教學(xué)。傳統(tǒng)型理論教學(xué)與傳統(tǒng)型實(shí)踐教學(xué)的價值點(diǎn)是各專業(yè)知識點(diǎn)的運(yùn)用能力；應(yīng)用型理論教學(xué)在傳統(tǒng)型理論教學(xué)價值點(diǎn)基礎(chǔ)上增加了職業(yè)素養(yǎng)以及創(chuàng)新意識；應(yīng)用型實(shí)踐教學(xué)在傳統(tǒng)型實(shí)踐教學(xué)價值點(diǎn)基礎(chǔ)上增加了團(tuán)隊(duì)合作能力以及創(chuàng)業(yè)能力。無論選擇傳統(tǒng)型還是應(yīng)用型教學(xué)模式，各個價值點(diǎn)的教學(xué)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)后，整個教學(xué)體系的價值即可實(shí)現(xiàn)。H大學(xué)正處于由傳統(tǒng)型教學(xué)模式向應(yīng)用型教學(xué)模式轉(zhuǎn)型過渡的時期，教學(xué)價值鏈上各價值點(diǎn)環(huán)節(jié)的確定及保證其連續(xù)性至關(guān)重要。

（2）科研價值鏈

同理，高校科研的各個環(huán)節(jié)都有各自的價值，整合在一起可以構(gòu)成完整的科研價值鏈體系。首先，每個科研環(huán)節(jié)都基于科研目標(biāo)，有不同的科研需求。其次，各項(xiàng)科研過程作為價值點(diǎn)共同構(gòu)成科研價值鏈的整體，每個價值點(diǎn)缺一不可。最后，每項(xiàng)科研價值都實(shí)現(xiàn)之后，整個科研體系的目標(biāo)即可完成。舉例來說，科研目標(biāo)可能是完善專業(yè)理論或完成成果轉(zhuǎn)化。基于完善專業(yè)理論的科研環(huán)節(jié)價值點(diǎn)包括總結(jié)已有理論、提出創(chuàng)新理論、進(jìn)行實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)、得出實(shí)驗(yàn)結(jié)論。基于完成成果轉(zhuǎn)化的科研環(huán)節(jié)價值點(diǎn)包括科研成果開發(fā)、測試、商業(yè)化和產(chǎn)業(yè)化。無論是基于完善專業(yè)理論還是基于完成成果轉(zhuǎn)化模式，各個價值點(diǎn)的科研目標(biāo)實(shí)現(xiàn)后，整個科研體系的價值即可實(shí)現(xiàn)。H大學(xué)目前的科研活動以學(xué)術(shù)理論研究為主，科研成果轉(zhuǎn)化案例在近年剛開始出現(xiàn)、任重道遠(yuǎn)。

4.經(jīng)濟(jì)增加值分析

經(jīng)濟(jì)增加值是一種企業(yè)績效評價方法，也是一種管理會計工具，其原理可以用于高校預(yù)算管理績效考評或高校內(nèi)部審計績效考評等活動，基本公式是：績效價值=（增加的經(jīng)濟(jì)價值-成本）-（成本×資金成本率）。

（1）高校預(yù)算管理績效經(jīng)濟(jì)增加值分析

基于經(jīng)濟(jì)增加值原理，高校預(yù)算管理績效是預(yù)算管理活動為高校增加的經(jīng)濟(jì)價值與預(yù)算管理成本的差額。舉例來說，H大學(xué)某項(xiàng)經(jīng)費(fèi)最初申請預(yù)算10萬元，經(jīng)過預(yù)算管理活動各環(huán)節(jié)，包括合理性研究、可行性研究、按意見修改以及最終審批，該項(xiàng)經(jīng)費(fèi)確定撥付預(yù)算9萬元。如果該事項(xiàng)的預(yù)算管理成本為5000元，而該項(xiàng)資金成本率是10%，則該事項(xiàng)的預(yù)算管理績效價值=（100000-90000）-5000-5000×10%=4500（元）。即該項(xiàng)預(yù)算管理活動為H大學(xué)增加了4500元的績效價值。

（2）高校內(nèi)部審計績效經(jīng)濟(jì)增加值分析

同理，基于經(jīng)濟(jì)增加值原理，高校內(nèi)部審計績效是內(nèi)部審計活動為高校增加的經(jīng)濟(jì)價值與內(nèi)部審計成本的差額。舉例來說，H大學(xué)某項(xiàng)采購最初報價1萬元，經(jīng)過內(nèi)部審計活動各環(huán)節(jié)，包括多方詢價、供應(yīng)商各項(xiàng)指標(biāo)對比研究以及確定供應(yīng)商，該項(xiàng)采購最終確定價格為8600元。如果該事項(xiàng)的內(nèi)部審計成本為1000元，而該項(xiàng)采購資金成本率是10%，則該事項(xiàng)的預(yù)算管理績效價值=（10000-8600）-1000-1000×10%=300（元）。也就是說，該項(xiàng)內(nèi)部審計活動為H大學(xué)增加了300元的績效價值。

經(jīng)濟(jì)增加值原理用于高校績效考評，有助于將定量考核作為定性考核的補(bǔ)充，為所針對的活動提供新的考核視角。

5.本量利分析

在高校管理會計中運(yùn)用本量利分析法，可以計算招生盈虧臨界點(diǎn)、財政撥款結(jié)余以及非財政撥款結(jié)余等指標(biāo)。舉例來說，H大學(xué)財政撥款結(jié)余=生均財政撥款收入×學(xué)生人數(shù)-H大學(xué)變動成本×學(xué)生人數(shù)-H大學(xué)固定成本。其中，財政撥款結(jié)余類似企業(yè)的利潤；變動成本是隨學(xué)生人數(shù)變動的直接經(jīng)費(fèi)支出，包括資料費(fèi)、補(bǔ)助費(fèi)、實(shí)習(xí)實(shí)踐費(fèi)等；固定成本是不隨學(xué)生人數(shù)變動的直接或間接經(jīng)費(fèi)支出，包括教職工統(tǒng)發(fā)工資及五險一金、取暖費(fèi)、租金等。預(yù)測出各項(xiàng)結(jié)余之后，可以進(jìn)一步確定招生盈虧臨界點(diǎn)等指標(biāo)，有助于高校各項(xiàng)工作開展與經(jīng)費(fèi)的優(yōu)化配置。

6.平衡計分卡

平衡計分卡是評價企業(yè)戰(zhàn)略執(zhí)行過程的綜合管理會計工具，也可以用于高校教師或干部績效評價、預(yù)算績效評價、項(xiàng)目績效管理及報銷業(yè)務(wù)管理等方面。舉例來說，平衡計分卡原理用于H大學(xué)戰(zhàn)略評價，根據(jù)該校戰(zhàn)略目標(biāo)，在財務(wù)維度、服務(wù)對象維度、內(nèi)部流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度選取指標(biāo)。財務(wù)維度反映高校資產(chǎn)與收益，可以選擇無形資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)增加值、生均增加值、校基金會現(xiàn)金流、捐贈收入等指標(biāo)。服務(wù)對象維度反映學(xué)生、家長、社會及合作企業(yè)等需求，可以選擇生源地分布、招生錄取比例、畢業(yè)就業(yè)率、合作企業(yè)滿意度、學(xué)校知名度等指標(biāo)。內(nèi)部流程維度反映了高校基本職能，可以選擇人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、社會服務(wù)、國際交流等指標(biāo)。學(xué)習(xí)與成長維度反映了高校的核心競爭力，可以選擇教師知識水平、教師教學(xué)能力、校園文化、組織機(jī)構(gòu)文化等指標(biāo)。各維度指標(biāo)確定之后，高校如果能在實(shí)踐中處理好各維度的事項(xiàng)，持續(xù)檢查戰(zhàn)略執(zhí)行情況，及時修正或調(diào)整行動，可以有效促進(jìn)高校實(shí)現(xiàn)既定戰(zhàn)略目標(biāo)。

7.生命周期分析

企業(yè)的生命周期包括導(dǎo)入期、成長期、成熟期和衰退期，高校不是營利組織，應(yīng)當(dāng)調(diào)整生命周期。舉例來說，H大學(xué)的生命周期可以分為以下階段：初設(shè)期、整合期、成熟期以及后續(xù)期。H大學(xué)已建校70周年，初設(shè)期由師范專科學(xué)校轉(zhuǎn)型為本科學(xué)院；整合期有多所師范學(xué)院并入，組建成新的H大學(xué)，并被確立為省級重點(diǎn)院校、增加了博士學(xué)位授予資格、開辟了新的校區(qū)；H大學(xué)目前在成熟期，期間以優(yōu)秀的成績通過了教育部本科教學(xué)水平評估、獲評第一屆全國文明校園、入選省級高水平大學(xué)和優(yōu)勢特色學(xué)科建設(shè)高校及建設(shè)學(xué)科、入選教育部綜合改革試點(diǎn)高校、獲批國家級一流本科專業(yè)建設(shè)點(diǎn)十余個；之后的后續(xù)期，H大學(xué)將全面貫徹黨的教育方針，繼續(xù)以堅持教育教學(xué)工作為中心，向社會輸送各類優(yōu)秀人才，同時推動學(xué)校其他各項(xiàng)事業(yè)發(fā)展，努力建成國內(nèi)一流師范大學(xué)。每個生命周期階段有各自的特點(diǎn)，根據(jù)所在階段制定符合具體情況的發(fā)展目標(biāo)、戰(zhàn)略，可以使用生命周期分析方法。

8.五力模型

企業(yè)競爭戰(zhàn)略分析工具五力模型，也可用于高校競爭戰(zhàn)略分析、高校招生競爭力分析以及高校人才培養(yǎng)體系分析等。例如，在H大學(xué)競爭戰(zhàn)略分析中，五種競爭力包括潛在競爭者的威脅、替代品的威脅、現(xiàn)有同類公辦高校之間的競爭、供給方議價能力以及就業(yè)方議價能力。在潛在競爭者中，中外聯(lián)合辦學(xué)高校與外國品牌教育機(jī)構(gòu)的興起為高中考生增加了選擇機(jī)會，其威脅逐年增大。在替代品方面，網(wǎng)絡(luò)學(xué)院、民辦高校、職業(yè)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、外國高校等都是公辦高校的替代品。其中網(wǎng)絡(luò)學(xué)院在疫情大背景下蓬勃發(fā)展，對公辦高校的威脅增大；民辦高校的師資力量、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入等實(shí)力不如公辦高校，威脅相對較小；近年來我國大力扶持職業(yè)教育，職業(yè)培訓(xùn)院校不斷發(fā)展壯大，威脅也逐漸增大；另外，一直以來都有大批學(xué)生出國留學(xué)，外國高校的威脅很大。現(xiàn)有同類公辦高校之間的競爭方面，H大學(xué)近年來教師流轉(zhuǎn)率比較高，副高或正高職稱的教師被其他公辦高校高薪吸引調(diào)離的情況較多，“雙一流”高校建設(shè)與評選也使各類公辦高校的競爭更加激烈。H大學(xué)的供給方包括生源、政府政策以及經(jīng)費(fèi)等。生源的競爭一直都很激烈，但省級政府的扶持政策可以減輕省屬高校的壓力，充足的財政撥款、可觀的捐贈收入也為公辦高校提供了保障。H大學(xué)的就業(yè)方包括就業(yè)市場及用人單位。H大學(xué)的社會認(rèn)可度高，畢業(yè)生在就業(yè)市場及用人單位中的競爭能力較強(qiáng)。經(jīng)過對H大學(xué)五種競爭力的分析，可以有針對性地選擇該校競爭戰(zhàn)略以持續(xù)提高其競爭力。

二、建立高校管理會計應(yīng)用體系的意義

管理會計最初雖然是財務(wù)管理工具，但其用于高校時涉及戰(zhàn)略、績效、成本費(fèi)用等各個方面，特別是在大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”等尖端技術(shù)加持下，可以作為提供多維度信息的一整套體系，驅(qū)動高校健康發(fā)展。

（一）有助于戰(zhàn)略規(guī)劃

管理會計與戰(zhàn)略管理密不可分，二者均能為所在組織的發(fā)展目標(biāo)服務(wù)、可以互相提供所需的基礎(chǔ)信息以及能夠通過信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)賦能。利用管理會計工具體系進(jìn)行分析，使高校管理層根據(jù)具體情況制定戰(zhàn)略規(guī)劃，促進(jìn)高校科學(xué)、合理地進(jìn)行戰(zhàn)略管理決策，提高高校核心競爭力與價值創(chuàng)造力，擴(kuò)大高校競爭優(yōu)勢。

（二）有益于績效評價

管理會計具有監(jiān)控職能，可以通過對高校教學(xué)或科研等各項(xiàng)工作的收入、支出以及成本等方面全方位分析，開展高效率的績效評價、明確責(zé)任歸屬，便于高校管理層監(jiān)管與控制各個學(xué)院、部門。

（三）有利于成本費(fèi)用控制

管理會計工具包含財務(wù)指標(biāo)分析，在高校中可以用于成本費(fèi)用的控制。例如，分析在校學(xué)生和成本費(fèi)用之間的關(guān)系，再與歷史數(shù)據(jù)比較，可以為相關(guān)預(yù)算的編制提供依據(jù)；在教學(xué)科研儀器設(shè)備更新采購中，使用管理會計工具分析，進(jìn)而進(jìn)行支出合理性評價，可以提高高校資金使用效率。

結(jié)語

“戰(zhàn)勝一系列重大風(fēng)險挑戰(zhàn)，實(shí)現(xiàn)第一個百年奮斗目標(biāo)”，為社會各界、包括高校指明了方向。《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要（征求意見稿）》中明確提出“促進(jìn)會計職能變革融合，會計助力經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升宏觀治理能力和微觀管理水平”。H大學(xué)各項(xiàng)工作一直以來踐行的理念與變革融合、勇于創(chuàng)新的要求一脈相承。高校可以更好地利用管理會計工具，建立高校管理會計應(yīng)用體系，為建設(shè)中國特色高水平大學(xué)貢獻(xiàn)力量。