強化國有企業內部審計監督的必要性及實現路徑

■羅鵑

完善審計監督是我國全面推進依法治國的客觀要求，也是提升國家治理現代化的重要環節之一，而對國有企業的審計監督是整個監督體系的重要組成部分。內部審計作為審計監督體系的重要組成部分，在完善公司治理、健全企業內部控制、強化企業風險管理等方面可以發揮其獨特的作用，國有企業必須強化企業的內部審計監督制度。

一、企業內部審計的基本職能

內部審計職能是指內部審計的固有功能與本質屬性（程家旗，2019）。最早關于企業內部審計職能定位為財務審計，主要是財務審計、經濟責任審計、專項審計、投資項目審計、經營審計、內部控制審計、物資采購審計、合規審計、風險審計、舞弊審計、IT 審計等內容（時現等，2008）。而根據2016 年國際內部審計師協會（IIA）發布的《國際內部審計專業實務框架》（IPPF）內容，內部審計的職責是以風險管理為基礎，提供客觀的確認、建議和見解，增加和保護組織價值。2018 年，我國審計署頒布的《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11 號）（以下簡稱“審計署11 號令”），將內部審計的職能定義為監督、評價和建議。因此，企業內部審計的職能不僅是對企業的經濟活動實行監督，而且包括評價企業經理人受托責任和風險管理、內部控制等方面的內容。

二、強化國有企業內部審計監督的必要性

1.強化國有企業內部審計監督是實現國家治理體系和治理能力現代化的必然要求。審計監督通過對國有企業領導人權力的監督、執行國家有關政策制度情況的監督，有助于提高國家治理能力的現代化（戚振東等，2017），從而推動并進一步完善國家治理體系。國有資產在我國國民經濟活動中發揮著主導、支撐作用，加強對國有資產的監督是我國全面推進依法治國的基本要求，完善國有企業的監督是提升國家治理現代化的重要環節之一，而對國有企業實行審計監督是整個監督體系的重要組成部分。2017 年3 月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳頒發的《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》，進一步強調要圍繞國有企業、國有資本、境外投資以及企業領導人履行經濟責任情況，做到應審盡審、有審必嚴，并強調要不斷完善國有企業的審計監督體制機制，做到國有企業、國有資本走到哪里，審計就跟進到哪里，不留死角，實現國有企業和國有資本審計監督全覆蓋。而內部審計是審計監督體系的重要組成部分，強化國有企業的內部監督對實現國有企業審計全覆蓋具有重要的意義。因此，強化國有企業內部審計監督是實現國家治理體系和治理能力現代化建設的必然要求。

2.強化國有企業內部審計監督是實現所有制對經營者監督的必然選擇。在現代公司制度背景下，企業所有權與經營權的分離必然會導致代理問題的產生（Jensen和Meckling，1976；Fama 和Jensen，1983）。為降低所有權與經營權分離而帶來的代理成本，所有者聘請獨立于受托人的第三方對經營者實施審計便是降低代理成本的有效機制。然而，所有者除了聘請社會審計對經營者實施監督外，內部審計作為公司治理機制的重要組成部分同樣可以發揮其對經營者實施監督的作用（Watts，1998)。從理論上而言，國有企業的資產屬于全民所有，國有企業的經營者受托經營管理國有資產理應接受所有者的監督，而內部審計直接對公司董事會負責，內部審計可以成為董事會監督公司管理層的一種重要手段。高質量的內部審計不僅可以抑制管理層機會主義行為（Prawitt，2009），還可以約束管理層在編制會計報告中的權力，督促管理層提供真實公允的會計信息，并充分披露企業的會計信息，疏通信息傳遞渠道（時現，2003），增加會計信息透明度，從而降低因信息不對稱而產生的內部代理成本（杜興強，2000；劉國常等，2010）。

此外，在國有企業內部還存在著母公司與子公司之間以及上下級管理者之間的委托代理關系（李淑云，2002），集團公司與分公司之間、上下級管理層之間的多層次的委托代理關系同樣會導致代理成本的產生，并且企業規模越大、層級越多、產業鏈越長，委托代理關系也越復雜，其代理成本也越高。這就需要上一級管理層對下一級的管理層實施監督，而內部審計作為一種重要的監督機制可以發揮其應有的作用（饒曉秋，2009）。集團公司通過對子公司以及上一級管理層通過對下一級管理層的審計監督可以緩解企業上下級代理關系而導致的利益沖突問題，從而有效降低公司內部各層級因授權管理而導致的代理成本。因此，強化國有企業內部審計監督是所有者對經營者、上一級管理層對下一級管理層實施監督的必然選擇。

3.強化內部審計監督是國有企業內部經營管理的內在要求。內部審計產生于國有企業內部組織，具有內向性、靈活性、及時性的特點，相對外部審計更加熟悉企業的內部經營管理的情況、更易獲取審計的一手資料、信息，在對國有企業經營管理、執行黨和國家方針政策等方面的審計監督中針對性更強，因此，內部審計在對國有企業監督中具有其獨特的優勢。由于內部審計對國有企業經營管理情況更加熟悉，它能夠通過對內部控制的檢查與評價來促進國有企業內部控制的健全和有效實施，可以對內部控制實行再控制（白燕，2005）。而健全有效的內部控制制度可以縮小內部審計實質性測試的范圍、減少抽樣的工作量，從而提高國有企業內部審計工作的質量和效率。內部審計還可以通過對企業風險的識別與檢查、管理與協調、顧問與建議等方式來促進國有企業風險控制機制的完善，從而提高國有企業的風險管理水平。

內部審計向企業高管層提供的經營管理、財務等方面的建議更加切合本企業的實際情況，更加有助于幫助國有企業改善經營管理（Williamson，1975 和1985）。因此，強化內部審計監督是國有企業內部經營管理的內在要求。

三、強化國有企業內部審計監督的實現路徑

1.國有企業要進一步建立和健全黨委領導下的內部審計管理體制。國有企業要提高政治站位，認真貫徹黨對國有企業內部審計工作領導的原則，確保內部審計機構的獨立性和權威性，充分發揮董事會領導國有企業內部審計工作的作用，賦予董事會對國有企業內部審計機構的設置及其負責人的決策權，并形成董事會審議企業內部審計的基本制度、審計計劃、重要審計報告等內容的相關制度，以及董事會對內部審計重要事項的管理制度，明確董事長是企業內部審計工作的第一責任人，有條件的單位要按照審計署11 號令關于“國有企業應當按照有關規定建立總審計師制度”的要求建立總審計師制度。

國有企業要按照有關法律、法規的規定建立健全內部審計機構，配備高素質的內部審計人員，要將一批政治素質高、熱愛審計事業的會計、審計等專業人員充實到企業內部審計機構，特別是要將既熟悉會計審計業務，又懂計算機軟件開發、數據挖掘與處理的IT 專業技術人才充實到內部審計隊伍中，要加強企業內部審計人員的培訓，特別是要加強大數據、IT 技術與審計技術相結合等內容的業務培訓，不斷提高內部審計人員的政治素養、業務水平，更好地發揮內部審計的監督、評價和建議的職能。

2.要進一步完善國有企業內部審計的相關制度。國有企業要按照新修訂的《審計法》及審計署11 號令等有關法律、法規的要求不斷完善內部審計制度，國有企業在制定內部審計制度時，要充分體現黨和國家的治理目標和實現國有企業審計全覆蓋的要求，堅決貫徹黨中央、國務院和審計署有關國有企業內部審計的有關規定。筆者認為，國有企業的內部審計制度應該包括如下主要內容：對國有企業貫徹落實國家重大政策措施情況進行審計監督；對國有企業的發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃的執行情況及其效果進行審計監督；對企業領導人在制定和實施國有企業發展規劃、戰略決策、重大措施和年度業務計劃中貫徹落實黨和國家大政方針政策的情況進行審計監督，并重點審計國有企業領導人是否存在弄虛作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作選擇、搞變通以及不作為、慢作為、假作為的現象；對國有企業的財務收支、固定資產投資、對外投資等經濟管理活動的合法性、合規性與效益性；對國有企業內部控制、風險管理制度及其執行情況的審計監督；對境外國有企業和國有資本及其經濟活動情況的審計監督；對國有企業自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況的審計監督；對國有企業領導人經濟責任履行情況的審計監督。

3.要充分利用先進的審計技術不斷提高內部審計的質量和效率。隨著計算機技術、大數據技術等現代科學技術的迅速發展，大數據、云計算等信息技術的應用有助于克服審計工作量大和距離較遠等審計難題，大數據、云計算等先進技術在審計中的應用使得非現場審計成為可能，國有企業要適應技術革命的形勢發展不斷更新審計技術，不斷提高內部審計的質量和效率，更好地發揮內部審計在國有企業監督中的作用。