新收入準則下收入確認五步法的具體應用

肖建麗 中審眾環會計師事務所（特殊普通合伙）云南亞太分所

引言

隨著市場交易形式的不斷變化，我國企業會計準則隨之不斷調整，新收入準則以原則為基礎，全面修訂了收入確認準則的相關內容，以確保企業收入信息的可靠性以及相關性能夠得到顯著提升。收入信息是企業經營決策的重要依據，也是企業會計管理水平的體現。加強對新收入準則下收入確認五步法的研究，有利于企業做出正確的運營決策，降低企業的投資風險。

一、新收入準則概況

2006年，我國財務部首次對收入準則和建造合同準則做出全面修訂，以合同為基礎進行收入準則改革，提出收入確認五步法的基本模型。新收入準則可以改善企業收入的財務報告。2015年，國家財政部頒布新收入準則的征求意見稿并且在2017年修訂完畢。該準則取代了老舊的收入準則，一切建立在合同之上的收入都會由會計準則展開規范，而且并不再區分收入內容。

自2018年起我國在境外上市的企業必須要按照要求來貫徹執行新收入準則，大部分企業也在2018年根據新收入準則來對企業的收入進行了全面的核算以及上報。而境內上市的企業以及適用于新會計準則的企業也需要在2020以及2021年落實新收入準則以及執行。

新的收入標準明確交易主體權、責、利之間的關系，《企業會計準則第14號——收入》中重新規范了計量采用、準則概念、收入條件等相關信息。新收入準則的概念界定中強調收入指的是企業在生產運營中獲取的、導致所有者權益增加的總流入，如提供勞務收入、銷售商品收入及讓渡資產使用權收入等。而企業代第三方收入的款項被當作負債處理。新收入準則更接近國際會計準則。新收入準則下的收入確認五步法被廣泛應用于各行各業中，實現了會計行業的重大改革。新收入準則在舊收入準則的基礎上進行完善與修訂，使我國的會計準則越發接近國際會計準則，提高了我國會計信息的可比性，降低編制財務報告成本。新收入準則更符合當前市場經濟需要，真實體現出企業的獲利能力與運營水平，為企業處理與記錄會計信息提供依據，讓交易事項更加規范化、精準化。

在對新的收入準則和舊收入準則對比后我們發現了如下變化：

（一）業務類型不再詳細劃分

在面對不同的業務收入類型，例如商品和建造合同時，舊準則會分布利用收入準則以及建造合同準則來確認好詳細的收入內容，不過這兩個準則相對來說沒有明確好邊界，因此相同的交易內容所利用的會計準則也會產生一定的偏差，很容易對財務信息的可比性造成一定的影響，進而會影響到企業管理層的發展決策。而新準則則是利用合同作為核心，并沒有詳細劃分業務類型，只要是由合同所產生的收入全部能夠利用新準則來展開統一化和規范化。統一化的收入確認體系能夠確保會計信息的可比性以及可靠性得到顯著提升，而且也能夠確保會計人員減少以及避免不必要的判斷，提高會計信息的處理質量和效率。而且新收入準則還會將業務類型分成某段時間需要履行的義務以及某時間點需要履行的義務，以便于能夠解決業務類型不同情況下確認時間點的問題。

（二）確認收入由風險報酬轉移變成了控制權的轉移

舊的收入準則將資產當作經濟資源，會為企業帶來經濟效益的同時也具有一定的風險性，而這個定義中商品的風險和收益是否能夠轉移成為收入確認的判斷標準卻很難明確。而隨著經濟交易越來越復雜，經濟資源觀念中的資產定義很難滿足當前的社會經濟環境，所以國際會計準則委員會便提出了資產為經濟資源權利的觀點，而新收入準則便是給予資產權力觀點而設立的，該觀點更加注重資產控制權的轉移，只有當商品或者勞務的控制權得到轉交時才能成為確定收入。不過我國新收入準則雖然是機遇資產的權利觀點，但其中對于資產的定義依然以經濟資源為主，所以為了保障基本準則能夠引導具體準則，因此基本準則也需要改變相應的觀念。

（三）復雜交易新準則以合同為主

對于相對復雜的交易來說，舊收入準則所提出的規范相對籠統，由于會計人員在實際操作中更加注重利用職業判斷，因此很容易造成會計信息質量不足的情況。而新準則在面對復雜交易時會以合同為主并且采用了五步法模型，對收入核算中潛在的問題進行逐一解決，像是處理合同變更問題、識別合同履約義務等等。而對于部分比較特殊的交易新準則也有一定的指導，像是售后回購、知識產權問題等等。因此針對各種類型的交易有更加詳細的規定，進而避免了過多的會計職業判斷，讓會計信息的可靠性以及質量得到顯著提升。

而且收入確認在具體應用方面也發生了一定的變化，新收入準則中對于各種交易情況下合同中可能涉及的會計處理方式進行了科學設置，在收入確認過程中能夠正確區分相應的履約情況，進而能夠判斷是屬于某一時間段履約還是某一時間點進行履約，以確保相關問題的處理變得更加簡單。

二、收入確認五步法的確認原則與應用

新收入準則是在原有準則上提出了新的收入確認標準，即收入確認五步法，企業通過使用五步法確認收入金額與時間，擴寬商品的概念，商品不僅包括銷售商品，還包括服務與勞務。舊收入準則要求區分商品與勞務的收入，新收入準則打破商品與勞務的界限，按照統一履約義務執行。

新收入準則的收入確認標準為五步法模型。收入五步法的確認原則分為五部分，在收入確認五步法中第一、二五步與收入確認有關，第三、四步與收入計量有關，具體內容如下：

（一）識別合同

在五步法收入確認模型中第一個步驟是識別合同，判斷雙方或多方簽訂的是不是合同，明確合同責任方，確定合同是否滿足新收入準則的收入確認條件。新準則下的合同指兩方或多方簽訂的協議，該協議對合同簽訂者具有法律效力，可以約束各方的行為使其按照協議內容執行權利和義務。收入是在企業日常生產勞作中生產的，企業的任何收入確認都需要有合同，沒有合同等于沒有收入，隨著不斷履行合同義務，合同負債會不斷減少，當資產大于負債時，產生的凈資產就是收入。合同可以以口頭形式展現，也可以是書面形式，形式多種多樣。但不論是何種形式的合同都需要滿足5個條件，①合同雙方或各方都批準該合同，承諾履行合同中的相關內容，合同具有法律約束力；②明確支付條款，如合同條款中說明是“乙方支付全款，甲方在約定時間內送貨上門”或“乙方在驗貨后七日內結清尾款xxx”等；③明確產品轉讓權利與義務，如“甲方向乙方提供xx牌xxx型號設備 5 臺”；④具有商業實質，合同能夠改變企業的時間分布、未來現金流風險與金額，如囤貨換固定資產未來時間分布不同，房子換車子未來現金流風險不同，1000瓶白酒換700瓶香檳未來金額不同；⑤各方都有履行合同義務的意圖，轉讓商品中獲取的錢都能收回。在多份合同為同一商業目的時，可以將多份合同合并為一份。當多份合同在同一周期內簽訂，后續合同為前一份合同的補充說明時，可以將前后兩份合同合并，如2017年4月20號簽訂的裝修合同，價款300萬，2017年6月1號業主提出新的要求，更換條款內的裝修材料，裝修價格增長20萬，總價款為320萬。可以將這兩份合同合并為一份。當現實中需要對合同進行變更時，合同也需要重新識別，變更前后的合同是單獨的新合同，當原合同到期后續簽的合同也是新合同，同樣需要重新識別。新收入準則規范合同的修改，會計人員判斷修改后的合同是否為新合同，當修改后的合同出現實質性的區別時，應終止原合同，執行新合同。

（二）識別合同履約義務

當合同中包含一項以上的商品或勞務時，若明確區分了每項義務，需要單獨計量，如果沒有明確區分每個單項履約義務，可以跟其他義務一起計量。判斷是否明確區分履約義務的條件有兩個，一是消費者可以從商品或勞務中獲得利益；二是企業承諾給客戶的單項履約義務區別于其他承諾。如企業與客戶簽訂了手機轉讓與保修期3年的合同，先判斷客戶是否需要單獨購買這項服務，如果單獨購買就是單獨合同，轉讓手機是一項履約義務，保修期3年是另一些履約義務，如果不能單獨購買時，就需要合并計量。企業可向客戶轉讓模式相同、能夠明確區分商品的承諾，如汽車公司為客戶提供一年的洗車服務。企業已承諾的商品或服務明確列入到合同中，企業的商業慣例、政策、特定聲明隱含在承諾的商品或服務中。

（三）確定交易價格

企業計入各單項履約義務的交易價格收入，一般情況下合同價格等于商品或勞務交易價格，個別情況下合同價格與交易價格不等。會計人員判斷和估計交易價格，綜合考慮價格作為變量時存在的可能性，確定最可能的金額。如，可變對價，按照合同中的相關約定如期完成某義務時可獲得一定數額的獎金，而在實際工作中完成率為90%，獎金為變量，在確定交易價格時加上了獎金。在這類交易中新收入準則提出了限制性條件，當會計人員判斷最有可能的收入金額時，需要保證獎金收入不會被收入，以此來確保收入的準確性，這種處理方式對會計人員對交易的判斷有較高要求。重大融資成分下也會使交易價格與合同價格不等，分期銷售的商品按照商品目前銷售的價格計入收入，超出部分為利息。有些合同的支付方式不是現金，如股票，股價屬于非現金資產，股價變化不計入收入內。

（四）將交易價格分攤到各單項履約義務

企業會計人員可以利用好諸如調整市場、成本加成等方法來對商品的單價進行更加合理的制定，并且根據合同中所需要履行的義務中制定的單價比例將交易的價格分攤到各項所需履行的義務中去。

（五）確定好每項收入所需要履行的義務

在新收入準則的規定中，對于每項義務履行完成后進行收入確定是非常重要的，企業將商品或勞務的控制權轉移給客戶被確認為履行了履約義務，完成控制權轉移?？刂茩噢D移代替了風險與報酬轉移。舊收入準則沒有明確區分收入確定的時點，新收入準則將企業把商品或服務控制權轉交給客戶的時點作為收入確認時點?？刂茩噢D移可以在某一時段內完成，也可以在某一時點完成，當交易滿足以下條件時，企業可以按分期確認收入：①企業生產的商品有專利保護，具有不可替代性，企業可以根據完成進度要求打款，根據商品性質采用投入法或產出法確定完工進度，需要注意的是，完工進度不合理則客戶有權拒絕付款；②企業生產、建造中的資產被客戶控制，如建造合同，建筑企業在客戶提供的場地內建造建筑物，客戶根據施工進度結算費用；③客戶消耗或已經獲取到了企業服務，如法律咨詢服務，甲方為乙方提供服務，幫助乙方解決問題，甲方獲取咨詢費用。比如，企業簽訂商品出售合同，在起運點將所有權轉移給客戶，在商品運輸過程中出現損壞或遺失的情況，由企業免費提供替換品。按照控制權轉移理論，企業在這份銷售合同中有兩份履約義務，一是將商品交付給客戶的義務，二是當商品在運輸途中發生損壞時免費提供替換品的義務。這時企業的確認收入也被分為兩步，第一步是交貨后確認商品銷售收入，第二步是在不發生運損時確認承擔運損義務的收入。合同價款包括商品價格與替換服務的承諾價格。當不滿足上述條件時，按照控制權轉移標準，判斷為時點確認。

結語

新收入準則在計量采用、概念界定和確認條件等方面都有別于舊的收入準則，新收入準則下的收入確認五步法更有利于為企業提供決策依據，提高收入信息的準確性與可計量性。新收入準則下對于收入確認五步法的應用提高了企業的收入確認效率，促進了企業的經營和發展質量，可以促進我國經濟市場的轉型。企業財務會計人員熟練掌握收入確認五步法的用法，利用各種規則實現企業的內部控制，能幫助企業規避投資風險，確保企業健康發展。