新租賃準則落地與實施的影響因素及應對措施探討

南新斌 泰安天隆聯合會計師事務所（普通合伙）

引言

財政部于2018年對《企業會計準則第21號—租賃》進行修改發布，相較于原有的租賃準則，新的租賃準則在資產使用權方面更具有特性，在融資租賃和企業經營方面做到了協同，有效避免承租人不規范操作會計信息的行為，但該準則的實施使企業在償債能力、盈利水平上面臨一系列沖擊，加大了企業的經營風險。針對此種情況，必須根據新租賃準則的修訂內容，采取相應的措施對其進行優化。

一、新租賃準則修訂內容分析

新租賃準則在對內容進行修訂時，主要是在國際會計準則中租賃會計準則的基礎上，對融資租賃和企業經營進行融合，將其由雙重模型修改為單一模型，對信息披露要求進行完善，并新增了租賃識別、選擇權重估等相關內容，使承租人的會計處理方式不再只局限于服務合同，而是將租賃的本質更好地體現在報表中，相較于原有準則其革新的內容主要包括以下幾方面：

其一，承租人會計處理模型的轉變。在原有的租賃準則中，根據合同性質將租賃性質劃分為經營租賃和融資租賃兩種類型，在進行會計處理時，二者之間的處理方式具有較大的不同點。對于經營租賃，在對其進行處理時，承租人對于資產和負債情況不需要進行確認；融資租賃在對其進行處理時，需要以合同為依據，對租入資產以及應付的租賃款進行確認，并分別確認折舊和利息費用。因兩者處理方式不同，使企業財務報表具有了一定的可操作性，導致財務信息與數據在真實性上存疑。而新租賃準則在實施時將二者的處理方式進行協同，共同采用與現行租賃準則下融資租賃相似的會計處理方式，在租賃開始時便對使用權資產和租賃負債進行確認，并分別確認折舊和利息費用，避免出現弄虛作假的行為。

其二，售后租回交易的會計處理。在售后租回交易中，出租人在對非銷售的資產轉讓時，不再需要對轉讓資產進行確認，而是采用與現經營租賃相似的方式進行會計處理，并且在此過程中承租方需對被轉讓的資產進行確認，如轉讓價款的金融負債等。該階段，如資產轉讓的內在本質屬于銷售，則在對資產進行處理時，要根據收入準則，由承租方對原資產使用權部分進行計量和確認，對相關的項目也要進行核實確認。

其三，租賃識別、分拆原則的增加。原有租賃準則中，在經營租賃方面資產負債表中沒有將承租人的權利與業務呈現出來，在新租賃準則中對其進行了改變，將其完全在資產負債表中呈現，在此基礎上增加識別租賃中所包含的內容以及分拆合同、合并合同所需遵循的原則，并對其制定了一系列相關的規定。

其四，對信息披露要求完善。在原有的租賃準則中，主要是對資產的名稱、承租人的名稱、租賃期限以及收益等信息進行披露，對于經營性租賃資產則僅需在利潤表中對租金進行列報，在會計核算工作中僅列報現金流量表中的明細項目。新租賃準則在原有基礎上，添加出租人對租出資產的風險管理以及承租人在財務報表中的使用權資產、租賃負債、現金流等信息，對于租賃業務數據準確性提出更為嚴格的要求。

二、新租賃準則下的審計風險要點

其一，在獲取租賃合同匯總表時，要將表內的信息與審計工作底稿中的租賃披露信息進行比較，如二者之間存在較大差異，要對差異形成的原因進行分析，做好評估工作，確保所提供租賃合同匯總表的完整性；其二，如被審計單位構建內部評價程序，則相關部門要對業務合同進行討論，確定其是否含有租賃安排，注冊會計師要對所獲取的資料進行審閱，并對討論的結果進行實時跟蹤，做好控制措施；其三，在判斷合同安排中是否存在租賃情況時，要對財務部門、運營部門以及采購部門等相關部門進行訪談，保障獨立評價工作的實效性；其四，在對租金支付明細賬核查時，要對供應商的信息進行明確，并將其與租賃合同進行比對，以此確定供應商是否被包含在租賃合同匯總表中。

三、新租賃準則落地實施對企業的影響

（一）對現金流量的影響

在新租賃準則中，對于原經營活動現金所流出的資金，要將其與融資活動所支出的現金流進行結合，將經營中支出的部分納入籌資支出中，計入項目由經營活動產生的現金流量轉變為籌資活動產生的現金流量，使現金等價物余額發生改變，通過以上劃分方式，可使企業的凈現金流量增高，融資活動凈現金流量相應減少，雖然在經營活動現金流方面的財務指標效果會更顯著，但在籌資活動凈現金流方面會呈下降趨勢。

（二）對企業融資的影響

新租賃準則中，對于資產的使用權需要在企業資產負債表中呈現，對租賃負債的情況也需要進行列報，使整個企業的資產和負債情況發生了變化，資產負債率的提高，相應將使企業融資情況受到影響，可能誘發融資困難等問題，并且使企業的資產結構和財務風險更加清晰地呈現。與此同時，新租賃準則在報表附注中披露信息更加明確，使用權資產余額、累計折舊、計提減值等信息內容均需在報表附注中呈現，將表外業務與表內管理進行充分結合，使整個報表信息內容更具有真實性，可使租賃業務以最真實的狀態呈現，在降低財務風險的同時，為財務人員分析財務數據提供了極大的便利條件。

（三）對企業經營決策影響

新租賃準則的落地，使會計核算的復雜性相應提高，為財務工作人員的工作帶來一定的難度，例如新租賃準則中對于租賃業務的核算指標及財務指標提出更高要求，一定程度上考察經營者實行財務精細化管理的能力，相應為后續企業經營決策帶來一定的影響；原有經營租賃中的各項資產因需要歸納到資產負債表中，使資產情況無法隱藏在表外，無法采用租賃資產方式降低企業資產負債率，導致在租賃資產或買入資產時，經營決策者需要根據市場情況進行選擇，為經營業務決策和財務決策帶來較大的難度；在對最低租賃付款額現值進行計算時，主要使用折算率的方式進行計算，但在新租賃準則中對這一方式進行了革新，當出現計算失誤時，會導致整個財務信息無法準確地進行呈現，對企業經營決策帶來影響。

（四）對財務報表、指標影響

在對財務業務指標進行考核時，為保證結果的準確性，需要根據各項利潤指標，結合財務指標對其進行分析，但隨著新租賃準則的落地，資產負債率、經濟增加值等多項指標發生變化，使租賃管理工作與財務管理工作二者緊密銜接，為考核工作帶來一定的難度，再加上股權激勵機制是比較常用的方式，而與激勵業績條件有著直接關系的是企業凈資產收益率和利潤增長率等財務指標，受新租賃準則的影響，使業績條件發生了變化，影響薪酬考核量化標準的形成。在原有的租賃準則中，財務報表中并沒有將相關信息附注在報表中，使得企業投資人、合作方等在對財務信息進行了解時，難以明確掌握財務報表的實際內容，引起財務決策出現偏差；新租賃準則對于財務報表所披露的信息提出了更高的要求，能夠保證租賃負債和現金流量的準確性，使整個財務報表變得更全面、更透明，為信息使用者提供重要的參考依據。

四、提高新租賃準則落地實施中問題的應對措施

（一）確保業務銜接工作的落實

新租賃準則的提出是在原有準則基礎上衍生，所以為保證新租賃準則的落地實施質量，必須做好新舊業務之間的銜接工作。首先，財務部門要發揮出主導的作用，以新租賃準則的內容為基點，對所包含的內容以及相應指標進行了解，對企業現行的會計處理方式進行明確，對原有租賃準則與新租賃準則二者之間的差異點進行分析，確保各業務之間銜接工作的有效落實。其次，根據新租賃準則提出的意見，圍繞其對企業的影響進行評估，根據評估結果對各項業務流程進行調整，在此階段對于新租賃準則的落實不僅需要財務人員的深入研究，各相關部門之間也要對變化內容進行熟知，以保證各項工作的有序開展。最后，對于會計信息系統與業務系統二者之間的對接關系要嚴格控制，根據現有的實際情況，以新租賃準則為出發點，對會計信息系統中的相關內容進行優化調整，在此基礎上將二者進行有效銜接，使各業務之間存在更強的關聯性。

（二）重視新舊準則的切換準備

新租賃準則中新增設的內容是在舊準則的基礎上進行調整，為確保新租賃準則相關內容的有序滲透，必須將財務系統的升級準備工作放在首位，對各項租賃業務的系統進行調整，將其以臺賬的形式進行呈現。首先，將所有租賃合同進行匯總，對未執行的合同進行篩選，各部門之間要發揮出協同作用，做好分工處理工作，根據合同現有的狀態，對其審批流程、合同內容以及簽字等細節部分進行核查，確定其是否含有租賃性質，為后續工作做好準備。其次，根據人員情況，結合工作量的實際情況，對審閱整理工作進行評估，如確保審閱工作可以在規定時間內完成，則無須向其他機構尋求協助；如無法保證工作量的完成，則需要向專業部門尋求幫助，以確保工作的完成度。最后，建立完善的租賃項目數據庫，確保所有數據項目的完整性，并根據信息情況對執行過程中可能發生的隱患，提前制定防控措施和解決方案，保證新租賃準則和舊租賃準則切換工作的落實質量。

（三）重新優化和調整租賃決策

企業在經營發展的過程中，具有租賃業務和經營業務集中的特點，所以在新租賃準則落實時，必須要對租賃表內化的情況明確，對企業長期債券能力評估工作進行重視。在具體進行評估時，需遵循嚴謹、細致原則，確保對各項內容評估的準確性，對經營狀況變化的精準掌握，為租賃決策內容的調整和優化奠定基礎；對于新租賃準則對企業經營所帶來的影響進行全方位的分析，將原有租賃與現有租賃二者之間所帶來的差異點進行細化，實現對企業財務和經濟效益的綜合考量，根據所權衡的結果，對租賃決策進行重新規劃。對于租賃工作的會計核算，要先根據折算率對其租賃期限進行模擬測算，以此為依據制定相應的應對方案，降低新租賃準則所帶來的影響。

（四）強化企業對外融資的能力

新租賃準則的提出，在一定程度上提高了企業的產權比率、資產負債率，同時也對企業的融資能力造成嚴重的影響，針對該種情況，必須要加強企業對外融資能力，對融資結構進行改善，對資產負債率進行優化，保證企業融資結構的完善性。首先，在對融資結構進行改善時，可以通過調節融資途徑的方式，使其權益資本得到增加，債務融資方面減少，以達到降低資產負債率的目的。例如，企業可以將流動性比較低的資產以證券的方式進行售賣，對于所售賣的資金可用在償還債務方面，不僅可以解決企業帶息負債的情況，還可以最大化增加企業的收益。其次，在對外部融資渠道進行拓展時，要根據實際情況，選擇合適的融資方式，在提高自身對外融資的基礎上，保留原有信用貸或轉換債券，以達到提高融資水平的目的。最后，對于融資策略的評估工作要重視，企業生產經營過程中，在融資購買方面主要包括股票融資和債務融資兩種，對其進行選擇時，要將現金流量、成本效益等情況考慮到位，對經營的情況進行預測，以保證融資策略制定的完善性。

（五）開展租賃合同的解析工作

租賃合同是保證租賃識別、分拆、合并工作內容落實的前提，新租賃準則下，租賃付款額的確定與租賃負債確認金額二者之間有著直接的關系，購買、續租、終止租賃選擇權都是新租賃準則下的重要內容，而以上工作在開展的過程中，都是以租賃合同為依據，保證各項工作的有效落實，因此為提高各項工作的規范性，對租賃合同相應提出了高要求，必須要重視合同的解析。租賃識別工作是工作開展中的難點，為合理劃分租賃和服務，財務部門需根據實際情況，設置專門的崗位對租賃合同進行劃分，結合要求內容對合同的類型、合同的狀態進行分類，并將所分析的數據以表格的形式進行匯總。在此基礎上，利用資產平臺系統對數據進行折現計算，保證租賃合同的規范性，為后續工作的順利實施提供依據。

（六）完善系統流程的再造工作

新租賃準則的落實在一定程度影響了會計核算系統，使其業務流程發生改變，為確保二者之間呈現平衡的狀態，要對系統流程的再造工作進行重視。首先，在對租賃業務的識別方式以及相關流程進行優化時，要先對租賃業務信息進行明確，以新租賃準則為依據，對各種業務信息進行重新采集、分析，根據分析結果將其劃分為租賃和服務業務。其次，會計核算系統作為工作中的核心支撐點，需對其內部的科目進行重新設置，借助使用權資產和租賃負債科目將租賃業務準確記錄其中。最后，在設定資產計量模式和負債計量模式時，主要包括使用權資產和租賃負債的初始計量，根據其對財務報表的影響進行計量值的準確設置，促進企業各業務部門與財務部門完善協同運行機制建構，保證各個節點的控制力度，推進新租賃準則的高質量落實。

結語

綜上所述，新租賃準則的實施對企業的現金流量、企業融資、經營決策、財務報表以及指標具有較大的影響，為保證新租賃準則落實的質量，必須要對各項業務流程進行仔細評估，做好新舊準則間的銜接與過渡處理，強化企業對外融資的能力，完善系統流程的再造工作，借此將新準則實施對企業造成的影響降到最低，推進企業的可持續發展。