區塊鏈技術在會計與審計中的應用研究

陸小虎

(蘇州市職業大學，江蘇 蘇州 215100)

一、引言

近十年來，以區塊鏈技術為核心的加密貨幣比特幣迅猛發展，區塊鏈技術由此進入了人們的視野。而目前對區塊鏈的關注已經遠遠超出了加密貨幣，區塊鏈技術已經成為各種業務流程的一種潛在的有效解決方案。預計到2024年，全球在區塊鏈技術上的各項支出的年復合增長率將達到50%，屆時總額將接近190億美元，區塊鏈的增長將跨越地區和行業。然而仍然有很多人把區塊鏈和比特幣的概念混為一談，不了解區塊鏈的獨特技術特點。德勤發布的2020全球區塊鏈調查顯示，目前關于區塊鏈的質疑正在進一步消退，區塊鏈正穩步扎根于各行業、部門和應用中。有55%的公司將區塊鏈列為其公司的五大戰略重點，39%的公司已將這項技術集成到其運營中，與2019年的23%相比有了大幅增長，88%的被調查公司表示區塊鏈“具有廣泛的可擴展性，最終將被廣泛采用”。總的來說，絕大多數受訪者都認為該技術未來有很大的前景。

區塊鏈技術簡稱BT(blockchain technology)，也被稱為分布式賬本技術(distributed ledger technology，DLT)，是一種全新的商業技術，其特點是去中心化、公開透明，每個參與者都可以參與數據庫記錄。區塊鏈是加密貨幣比特幣的基層技術，是近年來開發的最具創新力和影響力的技術之一。而且區塊鏈技術有望對各個行業產生革命性的影響，改變當前商業模式和市場結構，并促使各行業改變游戲規則。目前區塊鏈技術已經開始展現出其對金融服務、農業、貿易、醫療保健、交通和政府的影響，預計它也將會輻射到會計和審計行業，尤其對會計信息的保存、交易啟動、處理、記錄、對賬、審計和報告的方式等產生重大影響。

二、區塊鏈技術及其潛在的會計與審計應用

區塊鏈技術是一種基于互聯網的加密點對點網絡技術。對等節點之間使用分布式應用程序架構并且參與網絡對等節點之間分配和共享任務。這種網絡結構是以所有參與者都參與任務和決策為前提，所有網絡參與者都保存記錄信息的分布式賬本的相同副本，這些分布式賬本包含了自創建以來的所有經濟業務處理。記錄會計信息的賬本可以是非分布式的或分布式的。在非分布式賬本中，每個記錄都保存在一個位置(例如，一臺計算機)，用戶可以通過訪問、修改和覆蓋原始文件的方式進行修改。而在基于區塊鏈新技術的分布式賬本網絡中，每個記錄都保存在網絡中的多個位置。因此，網絡中的任何用戶都不能單方面修改該記錄，因為該記錄存儲在分散網絡中多臺獨立計算機上的多個副本中。區塊鏈的這一特點將幫助它在網絡內創建分布式控制系統，因為沒有任何單個對等點可以控制分布式賬本。

區塊鏈技術采用三式記賬法來進行驗證交易，這為大家提供了一種認證透明度的全新技術。然而，區塊鏈技術并不是簡單地在傳統的復式記賬法中添加第三個分布式賬本，而是增加了一個共享分布式賬本。區塊鏈分布式賬本不是單獨保存交易記錄，而是記錄交易雙方的交易記錄，這開創了一個可以持續保存會計記錄的互聯系統，同時系統可靠性的保證從外部權力機構轉移到區塊鏈網絡的所有參與者。由于所有網絡參與者在任何時候都可以訪問同一組共享分布式賬本記錄，因此分布式賬本的任何單一變動(即將資產轉移到網絡中的另一個參與者)網絡上的每個人都可以看到。而且只有遵循共識協規定的規則，才可以進行變動。共識協議采用了數學算法，需要網絡參與者的批準才能有效地運行，如果沒有達成共識，網絡會自動拒絕分布式賬本錄入。

區塊鏈分為兩種類型——允許公共訪問的公共區塊鏈，和只允許選定的個人或組訪問的私有區塊鏈。公共區塊鏈所有人都可以看到其內容，而私有區塊鏈與傳統分布式賬本相似，只有被授權的用戶才能查看內容。進入這類區塊鏈的外部審計師必須獲得批準才能進行審計。公共區塊鏈通常是點對點的，幾乎任何人都可以訪問區塊鏈上的信息。公共區塊鏈通常是通過允許所有參與者在對等區塊上復制信息來促進信任，在交易發生爭議的情況下，由多數人投票來決定原始交易的內容是否正確。私有區塊鏈的設計則通常是為了滿足個別組織或集團的需求。私有區塊鏈一般是基于云的，通常可以控制訪問區塊鏈的人員，以及控制向參與者提供哪些信息。私有區塊鏈可以是點對點的，通過控制使用權限來保證在安全的環境中處理私有事務。而如果它們是公開的，則競爭對手就有可能訪問它們的信息，比如交易的價格、數量等。

會計師和審計師在工作中希望獲得可靠性高的會計信息，最好是以合理的成本獲得，投資者等其他利益相關者同樣有這樣的需求。一般來說，一家公司的數據越可靠，其財務報告就越可靠，其在金融市場的運作效率就越高。審計人員也將受益于更加可靠的數據，因為他們可以花費更少的時間去驗證數據的準確性。這些因素促使了人們對于將區塊鏈技術整合到會計與審計中的思考。區塊鏈技術的分布式特性及共識機制提供了一種記錄交易的全新解決方案。每個新記錄都被添加到現有的區塊中，以形成一個加密鏈。由于這是一種鏈狀鏈接，任何試圖更改以前記錄的行為都需要以比添加新區塊更快的速度重新處理鏈上的所有后續區塊，這在技術上是不可能的，所以區塊鏈是不可改變的，而且是無法舞弊的。因此如果公司的財務報表的可靠性需要獲得外部保證，那么區塊鏈技術可以說提供了一個潛在的“外部保證系統”，它克服了復式記賬有可能存在舞弊的限制。

從根本上講，區塊鏈技術是一種分布式記賬的會計技術，它可以實現有效和準確的資產轉移以及財務和非財務信息的分類。這就意味著實時審計的可能性大大提高，因為所有交易數據都記錄在最新的、不可變的分布式賬本中，審計師不再需要隨機抽樣，他們能夠對每一筆交易進行檢查。因此，它能夠提高會計與審計的效率。區塊鏈技術具有保護數據完整性、實現必要信息的即時共享以及流程的可編程和自動控制的功能，可以促進新的會計和審計生態系統的發展。此外，四大會計師事務所的報告表明，區塊鏈技術并不是對一種落后技術的改進，而是一種對現有交易記錄和管理模式顛覆的新技術。

三、區塊鏈技術帶在會計與審計領域的技術變革

(一)會計信息質量的提升

區塊鏈被稱為“真理機器”，它包含了建立高信任度和透明度會計與審計體系的所有必要工具。由于其分布式和去中心化的特性，區塊鏈技術將會把會計和審計帶到一個沒有中介機構的點對點領域。區塊鏈技術能夠保證分布式數據的安全性、透明性和不變性。上述特征可以大大改善會計和審計工作現狀，并可能使審計師和會計師的行為更加透明。

區塊鏈技術允許公司將交易記錄寫入區塊鏈，從而創建不可變的會計記錄。操縱、銷毀、偽造這些交易記錄都是不可能的，因為它們是加密的和分布式的。一些學者指出，區塊鏈允許參與者查看加密的交易，并且允許更新和同步最新的交易記錄，這將幫助會計與審計行業建立一個基于不變性的問責制機制。所以區塊鏈可以向股東和利益相關者提供更加及時可靠的會計數據，幫助他們做出正確的決策，從而改善企業治理環境并提高信息的透明度。鑒于其可擴展和模塊化結構，特別是私有的區塊鏈，可為利益相關者和股東提供不同的信息，這些不同的群體通常對會計信息有不同的需求。例如，首席財務官和審計師需要訪問完整的會計數據，應付賬款職員只需要訪問與應付賬款交易相關的會計信息，而投資者需要使用匯總的會計信息。

在區塊鏈技術驅動下，企業財務的透明度將會提高，同時區塊鏈的可驗證性將會大大增加股東和利益相關者的信任度。區塊鏈技術甚至還有可能幫助發現企業場外交易和隱藏賬戶，這將對問責制和公司遵紀守法行為產生深遠的影響。

(二)持續的審計變為可能

現代審計其實是一個勞動密集型行業，在審計工作開始時，審計師會收到各種電子和手工的日記賬、電子表格文件以及其他文件。在實際的審計過程開始之前，審計師還需要投入大量時間來編制數據和審計計劃。這個漫長的過程大大降低了審計的效率，同時也增加了審計的成本。目前的審計要求在報告周期結束時提供交易記錄和賬戶余額，而區塊鏈幾乎可以立即提供經過驗證的交易記錄和賬戶余額。區塊鏈的這一特性可以幫助企業實現連續審計，或者稱為“實時審計”。所以區塊鏈時代的審計將會是嵌入式的、持續的審計，外部審計將會從定期或年度審計轉變為連續審計。區塊鏈審計的核心是實時監控，這與當代審計實踐有很大的不同，后者更加專注于事后審查。連續審計改變了傳統的抽樣審計概念，因為區塊鏈提供了所有最新的、不變的交易記錄。通過將交易的記錄和對賬相結合，區塊鏈能夠有效地提高工作效率。準確地說，區塊鏈審計無須在多個數據庫中輸入和核對會計數據，節省了時間的同時也減少了手工誤差。

大量研究報告表明，提高會計信息的可審計性是區塊鏈技術的主要優點之一。由于區塊鏈技術提供了實時審計跟蹤，審計不僅變得更加簡單，而且費用也大大降低。審計師與客戶調閱和爭論記錄的時間減少，從而可以更加有效地工作。由于實時系統在發生異常行為時會主動提示，并允許及時調查，持續審計會使審計師調查舞弊行為變得更容易。此外，區塊鏈框架下的持續審計可以增強審計師對客戶業務的業務認知，因為審計師和客戶之間的接觸不再局限于企業的期間及期末財務報告。

(三)智能合約助力辦公自動化

會計和審計的全部流程都有一個潛在條件，就是人必須參與其中。然而這一情形可能會隨著區塊鏈的發展而改變。區塊鏈技術不僅可以實時攜帶交易性數據，而且可以攜帶經過編程的人類活動。它們采用所謂的智能合約的形式，將相關術語編碼為區塊鏈語言，并在滿足預定義的條件時自動執行。智能合約通過數字的方式促進、驗證、控制和執行交易。智能合約由計算機網絡執行，計算機網絡通過使用共識協議對合約中指定的操作順序達成一致。

在區塊鏈技術出現之前，由于業務各方使用各自獨立的數據庫，智能合約是無法應用的。區塊鏈協議共享數據庫的出現，使得智能合約自動執行變為可能，進而可以減少人為錯誤或操縱的風險，并且不需要第三方介入。智能合約可以將區塊鏈的效用從簡單的交易記錄擴展到自動執行多方協議條款。對于會計師和審計師來說，智能合約的重要性是顯而易見的，因為它們能夠按照約定條款自主記錄交易。例如，如果將貨物發貨后的銷售記錄等規則寫入智能合約，系統將自動審查和驗證發貨日期，然后再將銷售記錄寫入區塊鏈。

很多學者建議外部審計師合理利用智能合約。因為智能合約可以通過自動化對賬來促進審計工作，同時通過實時的審計報告為利益相關者提供更加透明的信息。交易的自動對賬不僅節省了時間，而且大大降低了人為錯誤的風險。但同時需要注意到的是，不是每筆交易都可以由智能合約程序審計，并進行自動數據對賬。復雜的會計分錄，如公允價值的估值、會計計量以及減值測試，仍然需要會計師和審計師的專業知識和判斷。因此，有人提出了一個由區塊鏈智能審計程序和區塊鏈之外執行的審計程序相結合審計模型。人工智能(AI)技術可以將智能合約應用擴展到商品物理條件的評估和記錄上。與人工智能結合，智能合約可以檢測和計量庫存商品及其他資產的損失，并可以自動化這些資產的會計計量。例如，當裝運的貨物配備了傳感器或芯片時，這些傳感器或芯片可以自行報告庫存損壞，并向智能合約發出信號，以立即調整相應的會計數據。

還有學者建議將會計準則寫入智能合約，使其嵌入區塊鏈基層代碼。作為持續審計的一部分，審計師可以監控交易是否符合這些會計準則，并找出不匹配的部分。如果系統檢測到合約中編寫的規則和標準不符合要求，智能合約可以撤銷交易。除了自動記錄交易外，智能合約還可以提供預測功能，例如可以編寫違約或信用評級預測模型，這些模型將能夠基于對債務人財務狀況和購買行為的評估監測債務人的違約風險，并在必要時相應地調整壞賬。

四、總結

近年來企業在開發新的區塊鏈業務應用程序上的支出呈爆炸式增長。雖然早期的區塊鏈應用主要針對會計以外的領域，但越來越多的資源正在投入到可能對會計和審計學科產生重大影響的應用上。由技術專家、潛在用戶、會計師和審計師等組成的聯盟正在努力探索區塊鏈在會計和審計系統中的應用。

近期內區塊鏈技術在會計與審計領域一個可能的應用途徑是開發一些較小的區塊鏈系統，這些較小的系統只需要較少的實體去購買和應用，進而可以形成一個成功的示范案例供后來者學習與參考。雖然目前管理人員還是希望對會計系統進行集中控制與管理，這可能與區塊鏈系統格格不入。然而傳統的會計信息系統肯定會在某種程度上與其他的區塊鏈應用程序進行集成，以接收其部分會計信息。例如，來自基于區塊鏈的運輸系統的運輸信息可用于幫助記錄收入等。而最理想的情況——公司的所有交易都保存在基于區塊鏈的會計系統中，在短期內是無法實現的。但是會計師與審計師應專注于理解和學習區塊鏈的概念、結構和術語，并關注技術的發展，為將來發生的變化做好準備。