個人所得稅專項附加扣除的分析借鑒與改革對策

朱凌霄?李永海

個人所得稅在我國稅制體系中具有非常重要的地位，是我國當前的第四大稅種，2019年實施新修訂的個人所得稅法，增加了六項專項附加扣除項目，2022年，國發〔2022〕8號文中新增了3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除，這對于健全我國地方稅和直接稅體系，具有非常重要的現實意義。

一、我國個人所得稅的改革背景

我國個人所得稅法自1980年實施至今，一共進行了七次修訂。其中，2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過了《全國人民代表大會常務委員會關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，是對我國個人所得稅法的第七次修訂。此次修訂的主要內容，集中體現在兩個方面：一方面是對個人所得稅的征收模式進行了調整，從之前的分類征收模式修改為綜合與分類相結合的混合征收模式；另一方面是對綜合所得的計征辦法進行了調整，在扣除項目中除了專項扣除和其他扣除項目外，還增加了專項附加扣除。尤其是在2018年12月22日，國務院印發了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》，明確提出六項個人所得稅專項附加扣除，并提出將根據教育、醫療、住房、養老等民生支出變化情況，適時調整專項附加扣除范圍和標準，修訂后的個人所得稅法，自2019年1月1日起實施，至今三年有余。2022年3月19日，國務院再次發文，決定設立3歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除。這些改革舉措，對優化改革我國個人所得稅制度，健全我國稅收體系具有非常重要的意義。

從我國個人所得稅近三年的收入規模來看，2019年個人所得稅收入10388億元，同比下降25.1%，占全國一般公共預算收入的比重僅為5.46%，排位也下降至第四位，這體現了我國2019年新稅法實施所帶來的減稅效應，當然也包括采用專項附加扣除政策帶來的減稅效應。隨后的2020和2021年，我國個人所得稅的收入開始恢復增長，2020年我國個人所得稅收入11568億元，同比增長11.4%，占全國一般公共預算收入的比重為6.34%；2021年1-10月，我國個人所得稅收入11562億元，同比增長21.1%，已接近2020年全年的收入，占全國一般公共預算收入的比重為6.37%。

二、我國個人所得稅改革的基本原則

一直以來，稅收原則是國家確立與實施稅收政策的準則。個人所得稅改革要遵循三個基本原則：一是公平原則，要培養納稅人的納稅意識，建立一個明確的、公平公正的個人所得稅征稅體系；二是要培養公民自我納稅意識；三是要讓個人所得的稅率簡單化，這樣才能夠在稅制改革上興利除弊。

從古至今，公平在稅收領域總是有著舉足輕重的作用。稅收的公平性體現在普遍征稅和平等征稅，一方面在征稅的范圍上要足夠寬廣，盡可能在國家治理的區域都能將一定個人所得征取稅收，另一方面，針對取得稅收的納稅人，按照量能原則平等納稅，所繳稅額與納稅人的納稅能力相匹配。

隨著依法治國戰略方針的逐步實施，公民對法治社會的認可度越來越高，稅收法制化的逐步驅動，也增強了公民的自我納稅意識。個人所得稅的改革讓納稅人對于稅收有了更深刻的認識，七項專項附加扣除促進了個人所得稅發展的公平性，個人所得稅APP的推廣應用增強了納稅人自我申報個人所得稅的意愿，金稅三期和金稅四期的建成與落實，健全了國家稅務征管系統，種種措施無不加強了公民的自我納稅意識。

在我國個人所得稅改革過程中，對個人所得稅的稅率進行了簡化，綜合所得的出現，適用七級超額累進稅率表。簡化后的稅率表更便于納稅人計算繳納，也方便征稅機關征繳。黨的十九屆五中全會后，通過分析我國個人所得稅專項附加扣除制度存在的問題，從而提出針對性的改革建議，對我國在“十四五”期間，充分發揮個人所得稅的功能作用，進一步健全地方稅和直接稅體系，具有非常重要的現實意義。

三、我國個人所得稅專項附加扣除制度存在的問題

（一）繼續教育專項附加扣除的范圍偏窄

繼續教育專項附加扣除是對子女教育專項附加扣除在教育方面附加扣除的補充，這在一定程度上體現了國家對于全民教育的重視程度，鼓勵人民群眾接受教育，提升自己，促進了社會視角下各項教育支出在稅收領域的公平性，體現了稅收的公平原則。但其扣除范圍卻有很大的局限性，繼續教育專項附加扣除的扣除范圍限于境內學歷（學位）繼續教育和職業資格繼續教育兩類。歸納入繼續教育扣除范圍的職業資格繼續教育僅指《人力資源社會保障部關于公布國家職業資格目錄的通知》公布的《國家職業資格目錄》中的資格類型，但社會職業的多元化決定了人們進行繼續教育種類的多樣化，社會形態的演變速度加快也使得不同職業的周期變化更為明顯，若只是以《國家職業資格目錄》中的資格類型為標準對職業資格繼續教育進行專項附加扣除，這種局限性難免會影響社會的征納稅公平。

（二）贍養老人專項附加扣除中對“老人”范圍的界定不夠合理

贍養老人專項附加扣除政策的發布，一方面體現了個人所得稅在扣除標準上的公平性原則，有助于稅收的橫向公平和縱向公平，另一方面也在一定程度上表現出我國對于贍養老人行為的認可與支持，但對于老人范圍的界定，仍不足夠合理。當前已出臺的政策指出“所稱被贍養人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母”，而我國現在正處于人口老齡化加速的時代，部分個人所得稅的納稅人不僅要贍養自己的父母，也要贍養其子女已去世的叔伯、姨姑等，或者納稅人父母去世，但在贍養其他有血緣關系但非父母、非（外）祖父母的老人，而這些實際在贍養老人專項附加扣除中并未體現，不利于體現稅收公平；與此同時，一部分納稅人的老人雖不滿60歲，卻已經失去獨立的行為勞動能力，無法自給自足，需要其直系親屬來贍養，但由于其不滿60周歲，不能滿足專項扣除項目的扣除條件，這樣的情況也不利于稅收公平。

（三）住房貸款利息專項扣除標準細分程度不足

我國各地當前經濟發展不均衡，所引起的房屋售價差異也比較大。專項扣除規定里對扣除額度進行了統一規定，而在現實生活中，各地房價差異巨大，所產生的住房貸款額度相應也有較大差異，因而同等額度的扣除標準對購買不同房價的房子行為不具有公平性，同時，針對購房人在購買房屋時取得貸款的難度、利率差異、貸款時間長短等，并沒有做出更進一步的分類，也不足夠體現稅收公平原則。

（四）住房租金專項附加扣除額梯度不足

隨著經濟發展不平衡以及社會文化的變化，人們的住房思想也逐步發生變化，一線城市高昂的房價促使越來越多的年輕人選擇以租房代替買房，而不同地區的房價差異高至百倍。目前在個人所得稅專項附加扣除中，納稅人在自己所工作的城市未購買住房而選擇租房，可根據規定標準以每月1500/1100/800元進行申報扣除，但每月最高扣除額與最低扣除額也只相差700元，不足夠符合當前不同地區人們對扣除額的需求，不利于稅收公平。而且，夫妻雙方只要在同一城市工作，不論兩人客觀工作/生活的距離有多遠，只能由其中一方進行住房租金扣除。

（五）稅務機關的征管技術亟需優化

金稅三期作為稅收相關數據的集合平臺，在稅收征管方面作用非凡，相比而言，金稅四期又有了更大進步，不僅能監控企業收支及員工社保問題，功能也更全面，大大減少了私人賬戶避稅問題，其存在雖為稅收征管提供了諸多便利，但仍存在一些不足。一是數據采集不夠完善。針對個人所得稅，我國是以身份證號作為納稅人識別號，但隨著經濟形式的多樣化，納稅人的收入來源也更豐富，而不同地區相關部門間信息共享或交換的程度不同，使得稅務機關獲取的相關信息存在不足，因此不能對納稅人進行準確公平的扣除與征稅計算；二是稅務機關對納稅人個人所得稅相關數據的掌握渠道較少。隨著國地稅合并，金稅三期及四期的使用不再受國地稅之間信息差異的影響，這使得原有國地稅之間的信息壁壘被大大打破，但部分相關信息共享功能仍然尚未實現，其他部門的相關數據來源較少，同時因為不同部門的職能結構不同，可能涉及保密信息，因此信息不對稱必然難以在征管方面同時推進稅收的公平性和效率性。

三、我國個人所得稅專項附加扣除制度的改革建議

（一）在專項附加扣除中考慮家庭因素

一些發達國家實行混合制或綜合制個人所得稅，在考慮專項附加扣除項目時均有考慮到家庭因素。例如美國很注重家庭，對于家庭成員，尤其是子女數量的情況，收入相同的兩對夫妻，是否有孩子以及孩子數目對所繳納的稅收差額較大。日本個人所得稅的扣除也相較國內更完善，其中包括考慮到自然人社會角色的不同，有對撫養、打工學生、鰥寡殘疾等的扣除，也包括對醫療、社保、人壽等共計七方面的支出扣除。英國除去對已婚夫婦有寬免額，還設有工作稅收抵免、兒童稅收抵免和股息稅收抵免的基本規定。相比之下，我國目前的專項附加扣除內容，還是有很多地方可以再改進。同時，作為一個自古重視家庭文化的國家，家庭生計費用的扣除也可以參考以一個家庭為單位進行納稅，這樣不僅有利于費用扣除更具體化和個性化，也可從根本上促進納稅公平。

（二）擴展繼續教育專項附加扣除的范圍

對于在國外進行的學歷繼續教育，若是因為參加該繼續教育旨在滿足境內工作要求、提升工作效率、更好地為人民群眾服務，則納入繼續教育專項附加扣除范圍或許是一個更好的選擇。例如在科技研發、勘測設計等相關領域，擴展繼續教育專項附加扣除的范圍與額度，加強個人所得稅專項附加扣除力度，有利于鼓勵提升專業性人才的業務能力，促進征納稅公平，使得社會各行業穩步發展。

（三）適當擴大贍養老人專項附加扣除中對“老人”范圍的界定

適當、合理擴大“老人”的界定范圍，對實際贍養老人的納稅人予以特定政策，考慮其贍養不滿60周歲卻失去獨立行為勞動能力的直系親屬等情況，可以根據納稅人具體情況具體采取贍養老人專項稅扣除原則，體現稅收公平。

（四）細化個人所得稅中住房相關的專項附加扣除

一是細化住房貸款利息專項附加扣除額度標準。對于住房貸款利息專項扣除，由于各地經濟發展差異巨大，導致不同地區的房價差異也較大，結合不同地方政府對貸款的政策支持不同以及納稅人貸款時間長度不一，住房貸款利息的規定可以更細分一些，同時可授予不同地方的稅務局一定程度的自由裁量權，從而針對納稅人的具體情況，在一定范圍內靠近稅收的公平性原則。

二是細化住房租金專項附加扣除額度標準。對于住房租金專項附加扣除，也是由于房價差異導致不同地區房租差異巨大，而目前住房租金專項扣除標準共分三檔，從1500元/月至800元/月，最高扣除額和最低扣除額的差額僅為700元/月，遠小于各地房租價格水平的差異額，因此，建議在這一專項扣除中，相關機構可以通過采集更全面的數據，進行整理分析后得出更符合實際情況、更細化地扣除額度，促進稅收的橫向公平和縱向公平。

（五）加強稅務體系的信息化建設

隨著科技的飛速發展，互聯網深入人民生活，數字經濟已經運用于多個領域，因此，建立信息化的稅務體系有利于提高我國稅收征管效率、規范稅收征管行為流程；而稅務體系信息化的建設必然需要一支高素質高能力的人才隊伍，所以我國稅務相關部門應該加強信息技術人員的招聘與培訓，提高人才的福利待遇，積極主動吸引相關人才加入稅務體系信息化建設隊伍，努力培養優秀人才，為建設更高效、完善的現代化、信息化稅務體系做足準備。同時要積極與相關單位合作，健全第三方涉稅信息共享機制，建立嚴密的社會化監控體系，將納稅人的稅務檔案與征信信息等聯系起來，全方位監控，提高納稅人的納稅意識。

（作者單位：蘭州財經大學財稅與公共管理學院）