我國上市公司環境會計信息披露研究
——以造紙和紙制品業為例

○江海職業技術學院 經濟管理學院 仲鳳霞

一、引言

近年來，我國社會經濟發展迅速，人民生活水平顯著提高，但隨之帶來的資源大量消耗和環境污染問題嚴重威脅到了我們的生命安全和生存環境。盡管我國采取了一些強有力的環境保護措施，生態環境質量有了明顯改善，但環境污染問題尚未得到根本解決。2020年，我國基于推動實現可持續發展的內在要求和構建人類命運共同體的責任擔當，宣布了碳達峰和碳中和的目標愿景，愈加重視環境保護和經濟發展的齊頭并進。企業作為經濟發展的主體，應主動承擔節能減排責任，履行環境保護義務，積極披露環境會計信息，實現自身發展與環境保護的有機結合。

2021年5月24日，生態環境部印發了《環境信息依法披露制度改革方案》，明確了建立健全環境信息依法強制性披露的規范要求、協同管理機制、監督機制等[1]。這些舉措均有助于強化企業的生態環境責任，提高企業的環境治理水平，提升環境會計信息的披露質量。

造紙和紙制品業生產過程涉及能源、資源的消耗以及污染物的大量排放，會對生態環境產生嚴重影響。根據2010年環保部公布的《上市公司環境信息披露指南》，造紙和紙制品業被列為16類重污染行業之一。本文以造紙和紙制品業上市公司為研究對象，統計分析環境會計信息披露的現狀、存在的問題，并提出針對性改進建議，以期促進我國造紙和紙制品業的可持續發展，并為相關行業、企業環境會計信息披露質量的提升提供參考與借鑒。

二、造紙和紙制品業上市公司環境會計信息披露現狀分析

(一)樣本選取

本文根據中國證監會行業分類，以公司市值作為選樣標準，剔除ST和*ST公司，選擇了深滬兩市造紙和紙制品業規模排名前十的公司作為樣本。通過公司官網、巨潮資訊網等資訊平臺收集和統計這10家公司2018—2020年度報告、社會責任報告、可持續發展報告、環境報告書等為載體的環境會計信息披露情況。截止2022年3月，大部分公司尚未披露2021年度的年報、社會責任報告等，為保證數據的完整性和可比性，本文將研究時間跨度選定為2018—2020年。另外，公司市值排名第十位的五洲特紙、第十一位的豪悅護理均為2020年上市，沒有2018—2019年的相關報告，故把公司市值排名第十二位的冠豪高新納入研究樣本。

(二)環境會計信息披露的整體情況

據表1可知，樣本公司均在2018—2020年的年度報告中披露了環境會計信息，披露比例達到100%，一并披露社會責任報告的樣本公司數呈增加趨勢，2020年占比達到70%，冠豪高新2020年由社會責任報告轉為披露可持續發展報告，山鷹國際在2019年和2020年同時披露了環境報告書。通過瀏覽樣本公司的官方網站可知，有6家公司設置了“社會責任”獨立板塊，部分公司定期發布有關環境保護、節能減排的新聞報道、公示公告等。這說明隨著我國相關環境法律法規的公布及對上市公司環境會計信息披露要求的提高，造紙和紙制品業上市公司積極響應國家政策，披露主動性較強，披露形式多樣，披露水平逐步提高。

表1 造紙和紙制品業上市公司環境會計信息披露情況統計

(三)環境會計信息披露的方式分析

從表2可知，樣本公司披露環境會計信息的主要載體為公司年度報告和社會責任報告，約70%的公司采用年度報告和社會責任報告相結合的方式，僅通過年度報告披露環境會計信息的樣本公司較少，采用可持續發展報告和環境報告書進行披露的樣本公司各有1家。

表2 造紙和紙制品業上市公司環境會計信息披露方式統計

年度報告中環境會計信息主要分布于經營情況討論與分析、重要事項和財務報表附注三大板塊，所有樣本公司都進行了相應披露，這可能與樣本公司均屬于環境保護部門公布的重點排污單位有關，對環境會計信息有強制性披露的要求，但信息十分分散，需要在大篇文字中尋找，不利于查閱和整理，增加了信息使用者的獲取難度。經營情況討論與分析板塊披露的內容主要包括公司環境管理的理念、舉措與成效，以及下一年度的發展戰略等，側重于概括性的文字描述，量化數據很少，僅岳陽林紙、冠豪高新在個別年份進行了定量披露，如2018年岳陽林紙環保投入資金9939.02萬元，占營業收入比重1.42%；冠豪高新2020年投資2463萬元完成鍋爐超低排放改造。重要事項板塊均設置了“環境保護情況”或“環境信息情況”，主要對公司的污染物排放情況、防治污染設施的建設和運行情況、突發環境事件應急預案、環境自行監測方案等作出具體說明，文字描述與數據量化相結合，公司間信息披露詳細程度差異較大。財務報表附注中涉及的環境會計信息主要有環境治理在建項目、水資源稅、環境保護稅、政府專項資金補助、排污及污水治理費等，均使用量化數據說明，可供信息使用者進行深入研究分析，但散落于各個會計科目中，不便于搜集統計。

樣本公司根據自身實際情況發布的社會責任報告、可持續發展報告和環境報告書具有相對固定的模式，披露內容具有一致性，但與年度報告重合度較高，主要包括公司的環保理念與目標，環境管理制度及組織架構，節能減排、環境保護、綠色生產的具體措施與成效，以及所獲環保榮譽等，環境報告書因更有針對性，囊括的內容更為全面廣泛，另外列明了公司環境信息的公開及交流情況、相關法律法規的執行情況、企業生產工藝流程以及環保績效等，圖文并茂，文字與數據相結合，披露程度較高。但也有個別公司雖然出具了社會責任報告，然而對于環境會計信息的披露較為簡略，僅以文字形式總結性介紹了公司的相關環保理念及政策，披露水平較低。

(四)環境會計信息披露的內容分析

參考唐朝[2](2021)和周倩[3](2021)對上市公司環境信息披露內容的分類說明，對樣本公司披露的環境會計信息進行分類統計，如表3所示。

表3 造紙和紙制品業上市公司環境會計信息披露內容統計

結果顯示，所有樣本公司均披露了環境管理理念與目標、管理制度及組織架構、環保教育培訓以及環保舉措與成效等非財務信息，但詳略程度各有不同，其中山鷹國際2019年和2020年在年度報告的基礎上同時發布了社會責任報告和環境報告書，詳細披露了大量環境信息，整體披露程度較高。美利云雖發布了社會責任報告，但涉及環境方面的信息僅有兩段總結性表述，不夠詳實具體。另外，樣本公司披露的環境會計信息大多是積極正面、有利于提升公司形象的信息，很少提及對自身不利的負面信息，80%的公司均未對環境違法違規、罰款繳納等負面情況進行披露，一般都是用“報告期內公司未發生重大環境問題”或“報告期內未出現因重大違法、違規而受到處罰的情況”來表示，僅博匯紙業和美利云2家公司披露了環境保護局的違規處罰決定及自身的整改情況。

70%以上的樣本公司均披露了環境資產、環境負債等財務信息，分布于公司的年度報告的經營情況討論與分析、重要事項、財務報表附注板塊以及相關獨立報告中，但財務信息的披露非常有限，通常只有零散分布的少數數據，更談不上相互之間的勾稽關系。就環境會計信息披露的具體內容而言，環境資產主要為環境治理在建工程項目，如博匯紙業披露2020年污水處理膜封閉改造工程期末余額 3 741 924.52元，而固定資產和無形資產項目則沒有細分說明，無法獲取相關信息；環境負債主要包括應交的水資源稅和環境保護稅等，很少涉及違規罰款等其他因環境污染或破壞需要承擔的義務；環境收益主要為政府專項資金補助，如晨鳴紙業披露2020年環境保護資金補助新增 27 420 000.00元，沒有涉及廢棄物回收利用等其他環保收入；環境成本主要包括環保投入、環境保護稅、排污及水資源費等，環保研發支出、環境污染修復支出等其他成本項目則沒有提及，且披露環保投入等關鍵信息的公司僅有2家。

總體看來，受相關環境法規和政策的驅動，我國造紙及紙制品業上市公司披露的環境會計信息范圍廣泛，包括強制性披露信息和自愿性披露信息，但不夠全面具體，存在選擇性披露的現象，對環境負面信息不愿意主動披露，部分項目側重于總結概括，泛泛而談，缺乏深層次詳盡描述，且信息披露位置分散、分類不明確，不利于信息使用者獲取和開展統計分析，整體披露質量和實用性有待提高。

三、造紙和紙制品業上市公司環境會計信息披露存在的問題

目前，我國相關環境法律法規只規定了重污染行業上市公司環境會計信息強制性披露的要求，還沒有形成環境會計信息披露的規范體系，沒有制定相應的準則，缺乏統一的披露標準，上市公司可以基于自身的需求及偏好進行針對性披露，導致環境會計信息披露的質量較低。

(一)披露方式不規范

樣本公司環境會計信息披露的載體及格式不一致，有的公司僅通過年度報告披露，有的公司會選擇兩種或兩種以上載體同時披露，年度報告中沒有設置專門模塊，披露位置分散不固定，其他獨立報告中雖有環境板塊，但披露的內容篇幅、呈現方式有很大區別，且不同載體披露的內容也存在高度重合，詳略程度差異較大，信息使用者需要花費大量的時間翻閱查找、核對，提取信息很不方便。另外，環境會計信息披露的內容具有很強的自主性，統計口徑不一致，使得同類信息難以在不同公司之間進行橫向比較，可比性較差，利益相關者無法通過高效的對比分析作出相應決策，信息的實用價值不高。

(二)披露內容不全面

樣本公司披露的環境會計信息多為環境理念與目標、環境管理制度、環保措施與成效等非財務信息，以文字性描述為主，缺乏定量數據支持，側重體現公司環境保護、節能減排方面的主觀意向，客觀性不足，披露的內容大多停留于表面，說服力不夠，難以進行價值衡量；財務信息披露較少，主要集中于在建工程、應交稅費、稅金及附加、遞延收益等會計科目，點狀分布，不易于查找，只顯示名稱和金額，并未作具體解釋，有關環保投入、環境治理費用等重要信息則很少披露。環境會計信息披露時存在“報喜不報憂”的情況，公司為維護自身形象，大多釋放正面利好的信息，很少有公司提及對周邊環境的污染情況及收到的環保處罰決定等不利信息，且環境會計信息缺乏第三方獨立審計，沒有經過有效鑒證，可靠性不足，很可能會對利益相關者的決策造成誤導。

(三) 披露時間不及時

從樣本公司的披露狀況來看，絕大多數公司在年度報告、社會責任報告等披露的環境會計信息以歷史性信息為主，基本都是上一年度的情況，有的公司甚至補充披露前幾年的信息，而這些信息是對以前事項的描述，只能提供公司曾經在環境保護上所采取的措施及成效，不能反映當前的實際情況，而且也缺乏對公司下一年度環境成本費用的預測預算。公司網站上提供的環境信息相對固定，有的內容較長時間內保持不變，更新較少，涉及的環境新聞報道、公示公告等更新頻率也較低，有的一年只有幾條，有的間隔時間長達兩三年。披露時間的滯后使得樣本公司發布的環境會計信息缺乏時效性，價值大幅降低，信息使用者難以及時了解公司目前真實的環境治理情況，無法對公司的環保項目作出可行性分析與準確評價，影響對公司發展的全面判斷，難以進行有效決策。

(四)披露質量待提高

樣本公司披露的環境會計信息大多為強制性披露內容，如環境管理信息、污染物排放情況、防治污染設施的建設和運行情況、突發環境事件應急預案等，且全面性和詳細性均有所欠缺。對其他自愿披露的內容則很少披露或者直接不披露，如環境資產、環境負債等僅在財務報表附注中零星提及。環境污染情況及所受處罰等僅有極少公司在個別年份進行了說明，這可能與樣本公司均屬于重點排污單位有關，環境會計信息披露的主要驅動力在于環境法規和政策，更多地停留于披露行為，而對披露方式是否規范一致、內容是否詳實具體、查找是否方便迅速等關注不夠，信息披露質量有待提高。

四、提高上市公司環境會計信息披露質量的對策建議

(一)完善法律法規，規范披露標準

相關部門應基于現有的環境保護法律法規和會計法律法規嘗試建立專門的環境會計法律法規，明確披露的標準、內容與形式，并作硬性規定，為環境會計信息的披露提供法律依據?？梢笃髽I盡量出具獨立的環境報告書，或在相關報告中開辟專門的環境板塊，亦可制定統一的披露模板供企業參考。進一步優化披露內容的描述和呈現方式，要求必須定性和定量相結合，圖文、表格等綜合運用，以披露更為全面、細致的環境會計信息。同時，可借鑒國外經驗并根據我國的具體國情制定環境會計信息披露的相關準則，將有關環境會計的確認、計量、記錄和報告等納入會計準則框架，完善披露體系。在部分區域或行業先行試點，而后總結經驗逐步全面推廣，為環境會計信息的披露提供統一標準，增加相關財務信息的輸出量，提高不同行業、企業環境會計信息的可比性和實用性。

(二)強化環保意識，建立獎懲機制

政府應通過多渠道加強環保宣傳工作，進一步提高企業的環境保護意識，強化企業的社會責任觀，明確自身應當承擔的環境責任與義務，將經濟效益、社會效益與環境效益共贏作為企業的經營目標；同時，企業內部也應開展好節能減排、低碳環保的宣傳工作，引導全體員工日常生產經營活動中貫徹環保理念，節約資源、保護環境，從而優化企業的環境會計信息，提高企業的披露意愿，繼而實現良性循環。建立相應的獎懲機制，激勵企業及時準確地披露環境會計信息，如對積極履行環保責任、主動披露相關信息的企業進行環保獎勵、稅收優惠減免，加大媒體宣傳，提供政府訂單等，而對造成環境負面影響、披露信息不及時、質量較差的企業采取強制性懲罰措施，增加企業選擇性披露或者不披露的違規成本，通過獎懲結合提高企業對環境會計信息的重視和披露積極性。

(三)優化內控制度，培養優秀人才

應針對企業實際情況改進內部控制來加強環境會計信息的披露，首先，從項目分析選擇、業務運行、項目評價等過程入手，進一步完善企業的項目決策管理制度、風險管理制度、業務流程制度以及績效考核制度等，盡力規避、控制高環境風險的業務，從源頭優化企業的環境會計信息[4]；其次，從改善內部組織環境入手，成立專門負責環境會計信息披露的機構，建立有效的環境會計信息溝通制度，對信息的收集、處理和傳遞等各個流程作出明確規定，確保信息的及時獲取與輸出[5]。第三，企業應培養優秀的環境會計專業人才，可從外部直接引進，也可加大現有會計人員的培訓力度，既要掌握專業的環境會計知識技能，又要具備較高的職業道德，從而提高企業環境會計信息的披露水平和質量。

(四)擴大社會監督，加強獨立鑒證

全社會應加強生態文明、綠色環保、碳達峰、碳中和等理念目標的社會宣傳力度，提倡節能減排、保護環境，大力建設綠色工廠、綠色產品、綠色社區、綠色村莊等，提升公眾的環保意識和環保需求，從而催生其對環境會計信息的高度關注，自主監督企業的環保行為與成果，促使企業重視環境會計信息的披露；運用生態文明思想指導資本市場的動向，發展綠色金融體系，壯大綠色投資者隊伍，倒逼企業對環境會計信息進行充分、準確、高質量的披露[6]。同時，為提高環境會計信息的可靠性與可信度，應加強第三方獨立鑒證，將環境審計納入企業的正常審計范圍，明確審計標準與審計程序，對信息內容進行審核并發表專業意見，保障環境會計信息的真實準確，督促企業自身提高環境會計信息的披露質量。