基于價值鏈的戰略成本管理研究文獻綜述

王蓉蓉

（新疆財經大學，新疆 烏魯木齊 830012）

一、引言

在新發展格局下，中國經濟發展所面臨的外部環境和內部條件正在發生深刻復雜變化，僅關注降低成本分析是不能帶來持久的競爭力。因此推動學術界與實務界逐漸趨于戰略成本的管理上，對于把握成本管理的發展態勢、及時提出針對性措施具有重要的價值。

二、價值鏈與戰略成本管理理論

（一）價值鏈相關研究文獻綜述

1.價值鏈理論相關研究

價值鏈理論是由波特（1985）最早提出的，他將價值鏈理論運用到企業生產經營中，將價值鏈成本分析分為縱向價值鏈、橫向價值鏈、內部價值鏈三個方面進行分攤成本和資產，這一提出成為企業價值鏈成本的萌芽。JennifePellet（2004）提出企業應該不斷加強價值鏈的每一個過程，從而減少不必要的成本，更加有效地發揮價值鏈技術作用。隨著學者的不斷研究，王滿、王越（2015）從管理目標、管理對象、管理方法三個角度分析了價值鏈理論的優勢，企業必須尋求適應現代經濟環境、滿足價值管理需求的成本模式。在價值鏈理論體系中，它主要是由企業內外部價值鏈組成。通過分析企業的內外部價值鏈，從而對企業的經營狀況進行充分的了解，建立企業的競爭優勢。

2.價值鏈理論實踐應用相關研究

隨著知識經濟的深入發展，價值創造的基本思維理念發生了巨大的改變，一些學者將該理論運用企業實踐中，并進行研究探討。如溫素彬、張海琳（2016）提出了價值鏈成本管理思想，包括了概念、成本劃分及管理程序，并以長安汽車為企業案例，介紹了長安汽車基于價值鏈的成本管理舉措及成效。周慧琳、馮雅琨（2020）運用價值鏈成本分析包鋼公司的成本控制效果，指出了鋼鐵公司的內外部價值鏈的問題，并為其鋼鐵公司在運用價值鏈成本控制提供了相關策略。程明（2020）將公立醫院實施價值鏈管理的具體策略與技術路徑，進行了價值鏈成本的優化管理分析，實現了價值醫療的重要方法，也實現了醫院管理機制的轉變與升級。

通過研究文獻的梳理，發現價值鏈最早起源于美國，隨著相關學者的不斷深入研究，價值鏈理論也在不斷地發展和創新。隨后國內相關學者對該理論概念進行了多種層次的分析，運用價值鏈工具有助于企業戰略成本管理的實施。

（二）戰略成本管理相關研究文獻綜述

1.戰略成本管理理論相關研究

戰略成本管理是企業相關成本結構與長期戰略和短期策略的結合，它代表了致力于戰略管理會計的更大規模研究的一個方面。由于戰略成本管理是由不同學者提出，因此他們對戰略成本的理解存在不一致。

早在1981年英國學者Simmonds提出，企業實施戰略成本管理其實就是在整體戰略視角下，對企業經營過程中進行的成本管控，并從企業的競爭地位、競爭能力的角度展開戰略成本方面的分析。Fengzhou Wang和Meifang Zha（2017）基于戰略成本管理體系的?？四Ｊ?，闡述了戰略環境成本管理的概念，也從戰略環境分析、綠色價值鏈分析和戰略環境成本動因分析三個方面構建了戰略環境成本管理框架。

在國外研究文獻的基礎上，國內有學者認為戰略價值鏈分析法、成本動因分析法和戰略定位分析法構成了企業的戰略成本管理框架，如王學軍（1992）在中國特色市場經濟的背景下，闡明了國內企業戰略成本管理的內容，并將戰略成本劃分為三個方面，主要包括價值鏈分析、戰略地位分析、成本因素分析，提出了管理會計向戰略會計過渡的必要性。有學者對戰略成本的戰略目標進行了研究，將戰略成本的目標劃分為：直接目標、具體目標和最終目標，如夏寬云（2000）提出戰略成本管理不應僅局限于分析，應作出相應評價以實現完整分析邏輯。付華（2016）認為戰略成本管理在企業中應具備一個重要的管理工具，即為清晰準確的成本定位。其中準確度與有效性來源于直接成本與間接成本，并構建了五維模型進行全方位戰略管理，其中五維分別包括：資本結構政策、投資政策、營運資本政策、股利政策以及可持續發展提升企業估值。

2.戰略成本管理的應用研究

（1）戰略成本管理的相關分析工具，對不同企業性質應用不同。如孟小欣（2019）運用?？四Ｊ綄η鄭u啤酒進行了戰略成本管理的分析，先是根據企業特征通過對青島啤酒SWOT分析以及企業的戰略定位分析，從企業內部價值鏈、外部價值鏈以及成本動因分析，以此對企業未來發展的機遇與威脅有了更加全面的認識，從而能夠有效地開展戰略成本管理研究，為該行業提供了重要的參考。

（2）企業實施戰略成本管理的必要性、存在的問題以及改進措施。如張繼德、趙亞楠（2014）提出企業經營的成本與利潤直接相關，并利用戰略成本管理下的價值鏈、成本動因、戰略定位三個實現工具，說明了企業戰略管理的必要性。其次，他們指出企業戰略成本管理還未進入成熟階段，因此在我國企業管理中企業長久競爭力、實現企業長期目標方面，有著不可替代的優勢。

通過對戰略成本的研究發現，相對于傳統成本管理，戰略成本管理注重整體環節、高位成本、消費者成本、商業模式。此外，戰略成本管理是通過克服傳統成本管理的缺陷，能夠更好地應用于企業實踐。

三、基于價值鏈理論的企業戰略成本管理研究綜述

隨著經濟技術的發展，學者開始將價值鏈理論與戰略成本理論相結合進行研究，即利用戰略定位、價值鏈分析、成本動因三種分析工具，提高價值鏈的成本利用率，提升企業核心戰略價值的戰略目標。

（一）基于價值鏈的戰略成本管理的重要性

國外學者Shannonw.anderson（2006）認為，從價值鏈的角度進行戰略成本管理研究意義深遠，價值鏈分析讓公司的管理層對作業鏈的各個環節有全面的了解，有利于彌補現行價值鏈體系的不足，也有利于管理層對戰略布局進行調整。Anonymous（2010）認為，只有通過將企業各個環節融入價值鏈中進行管理控制，才能為公司帶來長期效益。隨著科學技術的不斷進步，近幾年Robert Pomeroy（2017）發現價值鏈分析可以將鏈條上的各個環節連接起來，使企業在同行業中具有競爭優勢。

在此研究基礎上國內學者大多認為，在企業成本控制中價值鏈的戰略成本管理方法起著重要的作用。冷思平（2016）指出，高新技術企業的管理模式忽視運營過程中五行成本的管理以及對成本核算流程的不完善，并對高新技術企業提出了相應改進措施。企業必須做好成本管理工作才能有利于長期發展。劉全山、劉東山（2019）指出，戰略成本管理是依據企業戰略層次為基礎，其目標是服務企業競爭優勢，從而進行的成本控制方法、管理與設計，且戰略成本的管理更加傾向于外部高位成本。

（二）價值鏈和戰略成本管理相結合的研究

1.價值鏈的戰略成本管理模式不僅對企業生產消耗進行成本管理，還提供了整個價值戰略的成本信息。Shank JK和Vijay G（1993）認為，將企業的戰略成本與戰略管理相結合，利用價值鏈理論與戰略管理理論以及成本動因理論分析了整個成本系統，進而提出了桑克模式。如王偉紅、綦好東（2015）指出汽車工業最具有代表性，通過運用基于價值鏈管理對財務績效影響的相關文獻梳理，目前價值鏈管理研究過多關注降低成本、未能有效整合并配置內部資源，這使得大多數企業在實施中不能深入進行內部分析，以及客戶和供應商集成對績效不能起到綜合促進作用。但是，通過運用價值鏈與戰略成本管理的結合，使企業克服了上述弊端。

2.價值鏈的戰略成本管理以流程為成本分析的視角，以企業內部的生產活動為基礎，站在整個價值戰略的高度，追求整體效益最大化。如鄭玲、王培培（2016）指出，戰略管理會計是基于從內部到縱向及橫向價值鏈，將社會價值鏈分析引入戰略成本管理中，并解釋其是立足于對環境保護視角下，企業與外部進行物質交換時，所形成的價值關系進行分析，并從中選擇最優的戰略進行開展經營活動的范圍，從而促進企業以及社會的可持續發展。

3.價值鏈戰略成本管理為科學合理的績效考評提供有利的依據。任蓓蓓、李元棟（2021）指出，關于高校師資隊伍建設的戰略成本構成、戰略成本核算賬戶以及價值鏈的會計報表調整，并針對師資隊伍的資源配置、戰略成本動因等進行成本控制。此外，他們認為高校大部分資金來源于政府撥款，其中政府作為高校成本的參與者應將高校進行合理成本的控制，從而促進績效的評價。

4.價值鏈戰略成本管理的推行有利于全面降低成本、提高效益，提高資源的利用。如李現宗、劉陽、周茹（2019）認為，在戰略成本管理中，引入商業模式的變革和機制的創新，將能夠持續實現經濟高質量發展的目標。此外，他們以中航光電為例，指出應充分了解自身產品的市場競爭優勢，選擇踐行商業模式的變革，從而達到差異化與成本優勢整合的競爭協同，導入價值工程作為研發制造企業的戰略成本管理長期的分析工具，進而提高企業價值管理的有效性。

總之，國外學者認為價值鏈與戰略成本之間存在著彌補關系，二者結合能夠相互促進企業長久地維護競爭力。國內學者將此研究應用于相關企業，并利用互聯網等創新技術，促進企業經濟利益的形成。

四、基于價值鏈的戰略成本管理文獻述評與研究展望

（一）文獻述評

通過對現有文獻的整理可以了解到，隨著戰略成本管理理念的出現，最初是以價值鏈理論為基礎，以提高企業競爭力以及戰略成本管理的理念進行研究，制定企業發展規劃，從而實現企業競爭力的目標。此后有些學者對戰略成本管理模式，如?？四Ｊ綇V泛應用于企業，認為經營成功的公司對公司競爭優勢、價值鏈以及成本動因相對來說較為重視。

此外，國外文獻相關研究較為充分，目前比較成熟。國內的戰略成本管理研究還是落后于國外對國內的戰略成本管理的研究。在國內，雖然我們對此方面的探索分析建立在國外研究的理論基礎上，戰略管理手法也略顯稚嫩，但我們一直在奮力追趕，努力地把國內外研究理論和我國政策制度聯系在一起，探索出適合本國公司發展的成本管理戰略方案。國內相關文獻研究具體表現為以下兩點：

第一，研究對象，大多數學者都是從戰略成本管理與價值鏈組織模式相聯系方面進行研究。

第二，研究方法，案例研究與組織模式類較多，其中案例研究很少有規范化的案例分析，更多地運用案例研究都是理論與框架研究，而相關概念理論研究與實證分析較少。

綜上，目前國內企業對戰略成本管理的運用存在經驗不足，相關戰略成本管理人才較為缺乏，并且很少將戰略成本與互聯網技術相連接。此外，國內相關研究有時滯后于企業實際運營，更多是基于自身發展狀態，來探索成本管理模式并實施，缺乏適合國內企情的經典指導性和創新性理論，因此，我國戰略成本管理理論體系的構建與應用研究仍有一定空間。

（二）研究展望

對現有企業實施價值鏈戰略成本管理的建議：

第一，構建大社會價值鏈，在現有企業內部、行業、競爭對手間成本管理基礎上，考慮政府、環境成本。企業綠色成本管理優化對策，與國家政策相結合，從而完善綠色成本披露制度，提高企業綠色成本意識，制定科學合理的綠色成本管理標準。

第二，規模企業成立戰略職能部門，從戰略層面著眼可持續性、系統性操作等方向，共享信息；運用平衡計分卡，構建戰略成本運營績效考評體系。

第三，適時轉變戰略定位，在生命周期的不同階段，制定不同的目標，運用差異領先戰略，在市場中提供相對新穎的產品，從而在市場中獲得成本優勢。

第四，現代企業過分關注財務指標分析追求短期利益，這是不利于企業長久戰略發展的。應關注一些非財務指標，如售后服務等創造企業良好的品牌形象，實現長期穩定獲利。