新時期會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量的途徑探討

尤 琳

（立信中聯(lián)會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）廈門分所，福建 廈門 361000）

隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，公司對外披露的財務(wù)信息已經(jīng)成為廣大投資者了解公司財務(wù)狀況、做出投資決策的重要依據(jù)，而會計師事務(wù)所作為經(jīng)濟鑒證的中介機構(gòu)，承擔(dān)的責(zé)任越來越大。近幾年，資本市場財務(wù)亂象，上市公司財務(wù)造假事件屢屢發(fā)生，其性質(zhì)嚴(yán)重程度不斷呈上升趨勢。部分會計師事務(wù)所審計質(zhì)量日益下降，不斷卷入上市公司的造假風(fēng)波，引起監(jiān)管層的關(guān)注，加大了對會計師事務(wù)所的處罰力度，社會公眾也開始對會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量失去信任。審計質(zhì)量作為會計師事務(wù)所賴以生存的基石，是檢驗會計師事務(wù)所工作能力的重要標(biāo)準(zhǔn)。加強審計質(zhì)量控制，已成為會計師事務(wù)所工作中的首要任務(wù)，因此，探索提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的途徑意義重大。

一、會計師事務(wù)所審計質(zhì)量概述

（一）審計質(zhì)量的含義

會計師事務(wù)所審計質(zhì)量包含兩個方面的內(nèi)容：一是審計完成結(jié)果的質(zhì)量；二是審計工作過程的質(zhì)量。簡單來說，就是貫穿審計工作開始到結(jié)束的全面質(zhì)量。審計工作過程的質(zhì)量是基礎(chǔ)，審計結(jié)果的質(zhì)量是過程質(zhì)量的最終體現(xiàn)。兩方面相輔相成，缺一不可。

按照審計業(yè)務(wù)流程，審計質(zhì)量應(yīng)貫穿“業(yè)務(wù)承接-審計計劃-審計執(zhí)行-審計報告”整個審計過程，每個環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制都影響著整個審計項目的最終質(zhì)量。業(yè)務(wù)承接要充分考慮被審客戶的經(jīng)營狀況、行業(yè)地位、市場競爭力、管理層誠信度以及獨立性等因素；按照客戶真實狀況，制定科學(xué)、合理、切實可行的審計計劃，是保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)；審計執(zhí)行是流程中最重要的一環(huán)，執(zhí)行的質(zhì)量直接決定著最終審計質(zhì)量，嚴(yán)格執(zhí)行以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計程序，是影響最終審計結(jié)論的關(guān)鍵；審計報告是審計工作結(jié)果的直接體現(xiàn)，注冊會計師按照獲取證據(jù)的充分性和可靠性，綜合運用職業(yè)判斷，出具適當(dāng)類型審計意見的報告。

（二）影響審計質(zhì)量的因素

影響審計質(zhì)量的因素主要分為外部因素和內(nèi)部因素。外部因素包括被審計單位管理層的素質(zhì)和信譽、公司經(jīng)營現(xiàn)狀、內(nèi)部控制制度運行情況、業(yè)績壓力、行業(yè)競爭狀況、國家政策、政府監(jiān)管等。內(nèi)部因素包括會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，員工職業(yè)素質(zhì)、獨立性、事務(wù)所組織形式、合伙人風(fēng)險意識等。

二、新時期背景下會計師事務(wù)所存在的審計質(zhì)量問題

（一）審計人員獨立性不強，綜合素質(zhì)亟待提高

審計人員的綜合素質(zhì)包括職業(yè)專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)兩個方面，而審計質(zhì)量是審計人員職業(yè)專業(yè)能力和獨立性共同作用的產(chǎn)品，審計人員綜合素質(zhì)的高低決定了審計質(zhì)量的高低。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營管理模式不斷創(chuàng)新，新業(yè)務(wù)類型層出不窮，國家財稅政策更新，會計政策變更，這都對審計人員的職業(yè)專業(yè)素質(zhì)提出了較高的挑戰(zhàn)，審計人員必須通過不斷努力學(xué)習(xí)來提高自身的專業(yè)能力。目前，部分會計師事務(wù)所為了利益驅(qū)使，讓注冊會計師承接與自身專業(yè)能力不匹配的審計業(yè)務(wù)，嚴(yán)重影響了審計質(zhì)量，也給事務(wù)所和相關(guān)審計人員帶來了極大的審計風(fēng)險。

在職業(yè)道德素質(zhì)方面，獨立性是會計師事務(wù)所和審計人員的命脈，一旦喪失獨立性，審計質(zhì)量就得不到最基本的保障。目前一些會計師事務(wù)所每年會主動和審計人員簽署獨立性聲明書，作為審計人員保持獨立性的保障，但只是流于書面化、形式化，并不能真正保證審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)工作中秉持獨立客觀的原則。如果審計人員綜合素質(zhì)不提升，就無法保證審計質(zhì)量。

（二）風(fēng)險意識不足，風(fēng)險評估程序流于形式

隨著企業(yè)經(jīng)濟交易方式的日益復(fù)雜，需要會計人員進行職業(yè)判斷和運用會計估計的事項日益增加，會計信息失真的可能性也越來越大。對會計師事務(wù)所而言，增大了審計難度，增加了審計風(fēng)險。如果沒有建立足夠的風(fēng)險意識，執(zhí)行相對應(yīng)的風(fēng)險評估程序，將會對最終的審計質(zhì)量產(chǎn)生巨大的影響。

當(dāng)前，一些會計師事務(wù)所雖然建立了審計風(fēng)險評估制度，執(zhí)行了風(fēng)險評估程序，但通常流于形式，或者僅僅為了完成評估底稿的編制，并沒有真正起到風(fēng)險評估的作用。在業(yè)務(wù)承接階段，事務(wù)所沒有指派經(jīng)驗豐富的注冊會計師對客戶的經(jīng)營狀況、行業(yè)現(xiàn)狀、管理層素質(zhì)等進行充分了解，沒有與前任審計機構(gòu)及會計師進行有效溝通，對于需要落實的審計風(fēng)險防控制度和審批程序并沒有進行真正的落實，風(fēng)險評估底稿交由助理或是實習(xí)生填寫，導(dǎo)致審計項目評估工作形同虛設(shè)。有些會計師事務(wù)所甚至為了拉攬業(yè)務(wù)，直接跳過風(fēng)險評估程序，完全沒有建立風(fēng)險導(dǎo)向的審計基礎(chǔ)。在審計計劃階段，風(fēng)險評估運用不足，無法評估識別重大關(guān)鍵風(fēng)險點，沒有以風(fēng)險導(dǎo)向作為審計理念，造成對審計項目重要性水平評估不準(zhǔn)確，審計質(zhì)量難以得到控制。

（三）審計程序執(zhí)行不到位

在近幾年會計師事務(wù)所收到的行政監(jiān)管處罰中，多次提及對審計程序執(zhí)行不到位的情況，由于審計程序執(zhí)行不到位，導(dǎo)致審計質(zhì)量無法保證，最終導(dǎo)致審計失敗。審計程序執(zhí)行不到位有兩方面表現(xiàn)：一方面是由于審計人員未勤勉盡責(zé)導(dǎo)致必要審計程序未執(zhí)行到位，常見的情形有往來款函證及存貨監(jiān)測程序未執(zhí)行到位、未執(zhí)行分析性復(fù)核程序以發(fā)現(xiàn)潛在的錯報等，審計程序未執(zhí)行到位導(dǎo)致無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，影響最終審計質(zhì)量；另一方面是由于審計人員專業(yè)能力不足導(dǎo)致審計程序執(zhí)行不到位，隨著市場經(jīng)濟和數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)及財務(wù)系統(tǒng)信息化程度不斷提升，傳統(tǒng)的審計方法和審計工具已經(jīng)不能適應(yīng)高度信息化的業(yè)務(wù)模式。如果會計師事務(wù)所沒有及時更新升級審計工具，審計人員沒有及時提升專業(yè)知識，即使執(zhí)行了相應(yīng)的審計程序，依然無法應(yīng)對可能存在的錯報風(fēng)險，最終影響審計質(zhì)量。

（四）審計質(zhì)量復(fù)核制度不完善

“三級復(fù)核制”是會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的保障，會計師事務(wù)所通常采取三級復(fù)核的方法來檢查審計證據(jù)及工作底稿等資料的充分、完整、可靠性。但在實際運用過程中，事務(wù)所出于時間成本和人力成本的考慮，經(jīng)常未有效執(zhí)行三級復(fù)核，僅僅以流程化、形式化的復(fù)核來體現(xiàn)，有的甚至連復(fù)核人員簽名都沒有，或是由審計人員在整理工作底稿時候才進行補簽，完全沒有發(fā)揮出三級復(fù)核的真正作用。一些中小會計師事務(wù)所甚至為了追求盈利，完全沒有建立相關(guān)的審計質(zhì)量復(fù)核制度，注冊會計師和相關(guān)審計人員對審計質(zhì)量缺乏足夠的重視，審計過程缺乏相應(yīng)的監(jiān)督和復(fù)核，整個審計質(zhì)量得不到有效的控制。

三、新時期提高會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的途徑

（一）提升注冊會計師綜合素質(zhì)，加強監(jiān)管的獨立性

為了更好提升審計人員的綜合素質(zhì)，會計師事務(wù)所首先應(yīng)加強對審計人員綜合能力的提升，建立一套專業(yè)能力培訓(xùn)機制，定期開展多樣化的培訓(xùn)，采取內(nèi)部培訓(xùn)、外部培訓(xùn)和員工自學(xué)相結(jié)合的方式，豐富審計人員的專業(yè)知識，提高審計工作技能，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

一是內(nèi)部培訓(xùn)。可以由事務(wù)所指派所內(nèi)財務(wù)理論知識扎實、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富、執(zhí)業(yè)水平較高的注冊會計師擔(dān)任培訓(xùn)老師，講授最近的國內(nèi)外會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則，解讀最新的法律法規(guī)，分享社會熱門的財經(jīng)案例。培訓(xùn)中還可以組織人員共同討論交流、經(jīng)驗分享。通過交流，讓每個員工取長補短。結(jié)束培訓(xùn)后，可以將相關(guān)的培訓(xùn)要點整理成考題，對員工的培訓(xùn)結(jié)果進行考核，及時掌握培訓(xùn)的效果，真正達到學(xué)有所得。

二是外部培訓(xùn)。事務(wù)所可以定期組織審計人員參加財政部門、證監(jiān)局、注冊會計師協(xié)會及當(dāng)?shù)馗鲗I(yè)協(xié)會舉辦的專題研討會、進修班，全面及時了解最新的財經(jīng)動態(tài)，政策法規(guī)、監(jiān)管重點等。相關(guān)人員參加培訓(xùn)后，梳理出相關(guān)要點，回到所里向未參會的人員進行傳達。

三是員工自學(xué)。員工以自學(xué)的方式不斷提升自身的專業(yè)能力。鼓勵員工積極參加各類網(wǎng)校的專業(yè)培訓(xùn)，定期參加各種專業(yè)組織舉辦的活動，閱讀最新的會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則等各種財會書籍，積極考取財會相關(guān)資格證書，不斷提高自身專業(yè)水平。

為了更好提升審計人員的綜合素質(zhì)，除了專業(yè)能力，加強職業(yè)道德素質(zhì)尤其是獨立性保持也是重要的一個方面。要提高審計質(zhì)量，獨立性是基礎(chǔ)。如果喪失獨立性，就無法保持職業(yè)懷疑，容易被客戶牽著鼻子走，針對客戶對異常情況的解釋也全盤采納，最終影響出具的審計報告的質(zhì)量，審計的財務(wù)報表無法公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立專門的核查監(jiān)督小組，對項目執(zhí)業(yè)人員的獨立性保持及遵守職業(yè)道德的情況進行定期和不定期相結(jié)合的方式進行核查。一旦發(fā)現(xiàn)有違反職業(yè)道德的行為，及時采取相應(yīng)措施、并嚴(yán)懲相關(guān)人員。對于承接的重大項目，會計師事務(wù)所應(yīng)該在內(nèi)部及時更新公布重大項目相關(guān)信息，為核查是否存在影響審計人員獨立性的項目提供方便。

（二）樹立審計風(fēng)險意識，落實風(fēng)險評估程序

《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》框架體系要求注冊會計師將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘^念貫穿于審計全過程。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪菍ω攧?wù)報表中重大錯報風(fēng)險進行識別和評估，將重大錯報風(fēng)險與被審單位的經(jīng)營戰(zhàn)略、行業(yè)狀況等情況緊密結(jié)合，把握審計風(fēng)險，針對評估的審計風(fēng)險設(shè)計和實施審計程序。風(fēng)險評估程序是提高審計效率、保障審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險的重要環(huán)節(jié)。

會計師事務(wù)所應(yīng)進一步落實風(fēng)險評估程序，強化審計人員的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢?zhí)行風(fēng)險評估審計程序前，可以先通過了解客戶單位基本信息數(shù)據(jù)及外部環(huán)境分析，尋找可能的風(fēng)險點。將獲取的客戶單位的信息數(shù)據(jù)和同行業(yè)乃至同行業(yè)以外的數(shù)據(jù)進行對比分析，檢查是否存在異常。通過以上措施結(jié)合執(zhí)行風(fēng)險評估程序，尋找出重大錯報風(fēng)險，針對風(fēng)險點的重要性水平，設(shè)計和執(zhí)行有針對性的具體審計程序。風(fēng)險評估程序應(yīng)交由項目組執(zhí)業(yè)水平較高、經(jīng)驗較豐富的審計人員來執(zhí)行，落實風(fēng)險評估程序，真正做到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

（三）嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，推動應(yīng)用新技術(shù)工具

審計人員在審計過程中應(yīng)堅持以風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法，嚴(yán)格執(zhí)行必要的審計控制測試和實質(zhì)性測試程序。對于評估和識別的重大錯報風(fēng)險點，應(yīng)執(zhí)行更有針對性的審計程序，加大控制測試和實質(zhì)性測試的深度和廣度，全面地擴展審計范圍，除了做一些基礎(chǔ)性的審計程序，還要把審計范圍擴展到外部。通過對外部信息分析性復(fù)核，針對發(fā)現(xiàn)異常情況進行全面審計，絕不能因為時間和經(jīng)濟成本的限制，就減少審計程序。

隨著大數(shù)據(jù)時代的來臨，企業(yè)信息系統(tǒng)日益發(fā)展。會計師事務(wù)所需要加強針對審計人員信息技術(shù)的重視。數(shù)據(jù)分析這一新技術(shù)工具可以廣泛應(yīng)用在審計業(yè)務(wù)中，采用數(shù)據(jù)分析技術(shù)可以幫助審計人員從海量的數(shù)據(jù)中快速精準(zhǔn)地找到關(guān)鍵風(fēng)險點，針對風(fēng)險點設(shè)計出更有效率的審計程序，大幅度地提高審計效率，保障審計質(zhì)量。

（四）建立質(zhì)量控制部門，嚴(yán)格審計質(zhì)量復(fù)核

會計師事務(wù)所應(yīng)單獨建立一個質(zhì)量控制部門，質(zhì)量控制部門專門對審計工作質(zhì)量負(fù)責(zé)，質(zhì)量控制部門的地位應(yīng)在主任會計師之下，其他部門之上，由事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平較高、經(jīng)驗較豐富的注冊會計師組成。質(zhì)量控制部門需要了解審計工作的具體進展和執(zhí)行情況，對于審計質(zhì)量、效率進行監(jiān)察，并和審計項目組及時溝通，對于可能存在的重大錯報風(fēng)險點及時和項目負(fù)責(zé)人探討設(shè)計審計程序；定期召開內(nèi)部會議，總結(jié)復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的各種質(zhì)量問題，進一步強化審計人員質(zhì)量意識；對于發(fā)現(xiàn)的重大質(zhì)量失誤，及時上報，對相關(guān)人員進行處理。

項目質(zhì)量復(fù)核是保證審計質(zhì)量的核心舉措，會計師事務(wù)所應(yīng)完善復(fù)核機制，嚴(yán)格執(zhí)行“三級復(fù)核制度”，采用三級復(fù)核的方法來檢查審計證據(jù)的充分性、真實性、可靠性。會計師事務(wù)所應(yīng)該加強對“三級復(fù)核制度”執(zhí)行層面的監(jiān)管強度，包括復(fù)核記錄、相關(guān)人員簽名等，重點復(fù)核關(guān)于審計風(fēng)險的評估、內(nèi)部控制中關(guān)鍵控制點合理性、資金情況的實質(zhì)性測試結(jié)果、函證、監(jiān)盤工作是否執(zhí)行到位，真正提升審計質(zhì)量復(fù)核的有效性。

四、結(jié)語

綜上所述，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，會計師事務(wù)所作為經(jīng)濟社會的護航者和經(jīng)濟規(guī)則的監(jiān)督者，承擔(dān)的責(zé)任越來越重。會計師事務(wù)所必須充分認(rèn)識自身的責(zé)任，全面提升審計質(zhì)量，這樣才能有效地履行審計職責(zé)，保證注冊會計師行業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，為國家合理配置資源，為社會經(jīng)濟秩序良好運行提供強有力的支撐。本文從會計師事務(wù)所角度出發(fā)，從提升注冊會計師綜合素質(zhì)、加強監(jiān)管的獨立性、樹立審計風(fēng)險意識、落實風(fēng)險評估程序、嚴(yán)格執(zhí)行審計程序、推動應(yīng)用新技術(shù)工具、建立質(zhì)量控制部門、嚴(yán)格審計質(zhì)量復(fù)核等方面，探索了提升會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的途徑，以期為會計師事務(wù)所提升審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險提供有益參考。