試析發票稅控治理的立法改進

□ 余 丹

（中國計量大學 法學院，浙江 杭州 310018）

一、發票稅控治理的立法價值取向：兼容多元主體利益目標

在資源配置中，財稅法的目標價值之一就是促進分配正義，平等和公平是分配正義的主要內涵。公平理論的核心是以所涉主體利益平衡為價值取向的，即各主體間的付出與回報都達到一種基本平衡狀態。如果出現回報過多或過少這種失衡狀態時，就需要調整、重塑各主體間的利益平衡。面對各主體的不同利益，以協商而非強迫或命令解決利益主體間的不同訴求，是達成共識的必經途徑。因此，協商是各主體之間利益兼顧的一種平等狀態，是各主體相互之間的一種妥協狀態，是一種治理語境下的多方合作關系。治理主要是從協調的角度出發，其主體是多元的，政府管理可以通過社會化的運作方式進行。治理既然是多元主體參與協商的，最終要達成各利益主體間的平衡，就必須借助法律這個調整社會關系的工具。立法機關通過立法程序，制定《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國反壟斷法》等將基本經濟制度轉化為經濟權利的法律保障制度，是對憲法規定的法治化實施，在法治體系層面形成了市場主體經濟權利與國家規制經濟權力的對列格局，進而形成權利主體和權力主體在法律關系上的對列格局。因此，應循經濟權利的憲法保障理念及其與經濟權力的對列格局，體現各主體之間的利益平衡。

從立法意圖來看，稅務機關使用發票的預期主要是便于征繳稅款，進行稅源控制；規范交易秩序；統一會計核算的標準，從某種程度上降低會計成本；提供國家資金使用的合法性憑證。從經營者角度來看，開票人使用發票的預期主要是如實記載交易信息；內部財務控制；履行納稅義務的證明；經營者對消費者負責的依據。從消費者角度來看，受票人使用發票的預期主要是證明交易事實發生；作為會計核算憑證或成本核銷憑證；向經營者主張權利的依據，等等。

就不同主體需要來看，發票的稅控功能是相對于國家而言的，發票的會計核算功能是相對于經營者而言的，發票的維權功能是相對于消費者而言的。發票通過經濟交易事實將三個交易主體聯結為必不可分的交易主體，哪些功能可以同時實現三種交易主體的一致性需要，則這種功能的制度設計就是有效的。自產生之日起，發票的會計核算功能和維權功能以其特有的交易事實的證明作用能夠同時滿足三個主體的一致性需要，是一種有效的制度設計。而發票的的稅控功能目前尚不能同時滿足三個主體的一致性需要，需要通過立法加以改進。

二、發票稅控治理的價值準則、程序及其方式

（一）發票稅控治理的價值準則：開放性與經濟性

政府、市場與社會共同合作治理，是大數據時代分享經濟的要求。合作要求數據互通，分享要求信息從封閉走向開放，降低資源搜集、利用、整合的成本。如果行為主體能夠隱瞞私人信息，其就可以避免自己的行為承擔責任。因此，一個信息公開、透明共享的信息制度安排，使得當事人履行契約比不履行契約更有利可圖，將驅使交易主體為了長遠利益抵制短期機會主義行為誘惑。信息不對稱意味著更高的交易、驗證成本。信息共享意味著開放，也意味著交易安排的經濟性，是不對稱信息走向對稱信息、對抗走向合作治理的前提，開放性與經濟性是合作治理的價值準則。

政府稅收治理的開放性與經濟性主要表現為信用制度治理。從一定意義而言，信用作為識別納稅人誠實守信的質量標準，是與經濟利益緊密相連的重要無形資產。健全的納稅信用制度就是要建立信息公開共享的聯防機制，保證信息的對稱性，這既有助于納稅主體信用觀念的形成，防止失信機會主義行為發生，又有助于使征稅機關基于信用等級采取針對性治理措施，降低征稅成本。在政府稅收治理中，信用信息共享機制和傳導機制缺乏的是失信行為產生的客觀基礎。信用制度建設除了保證信息數據合法收集、挖掘及其使用等法律制度之外，還需要建立網上稅務信用信息平臺，進行稅務信息資源整合，包括與公檢法、工商、銀行、財政、海關等有關部門的配合和信息溝通，實現信息共享。具體到稅收征管領域，要求稅收征管法律制度在構建納稅人識別號制度的同時，也需要多個部門聯動配合，如稅務、工商、金融之間實現信息共享、互聯互通。開放性帶來的經濟性能夠提高稅務機關征管效率，為納稅人提供了更易于遵守的制度規則，降低其經營成本。

（二）發票稅控治理程序：正當性與合理性

為了防止國家征稅權對于私人財產權的非法侵犯，必須構建防范和對抗國家征稅權的任意行使，維護和保障私人財產權經濟自治空間的稅法體系。因此，治理公共財產是公共財產法的要旨，是通過限制或者控制政府的公共財產權來實現對納稅人權利和整體利益的有效保護。 從總體來看,財稅體制改革過程中的正當性可以分解為兩個方面：一是通過對公共財產權的規范和約束來實現對政府的正向控制，二是通過對私人財產權的實現和救濟來實現反向保障。為此，應將正當程序理念引入涉及納稅人實質利益的立法制定過程中。同時，要想實現稅收征管的公平正義, 正當程序理念應是《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）修訂的基本導向。作為《稅收征收管理法》的核心要素之一，正當程序是規范稅收征管與繳納行為、保護納稅人合法權益的重要保證。筆者認為，應遵從正當程序的價值向度修訂《稅收征收管理法》，完善稅收征收管理法律制度的救濟性程序機制。

基于受益原則，稅制的合理性在于治理程序上能夠明確納稅人承擔協力義務的要求或限度。無論是正義性稅收還是經濟性稅收，受益原則具有普遍的有效性?？梢?，明確納稅人承擔協力義務的要求和限度，是稅收征納程序合理性的一種體現。為此，納稅額的變動應以納稅人所能理解的一種過程來解釋，即關于經濟和政治的發展成果能夠直接傳遞給納稅人。

（三）治理方式：預警常態化與個案針對性查處相結合

數據是最重要的生產要素，而數據開放是信息共享和合作治理的前提。加強信息共享和合作治理，對于及時發現異常信息、追蹤異常交易、潛在的不法交易行為警示常態化具有重要的意義。從稅收征納領域來看，主體之間平等是合作的基礎，應當重構稅務機關與納稅人之間縱向指令式關系為橫向服務性關系，因此有學者引入客戶理論來闡釋這種平等合作的新型服務性關系：把納稅人當成客戶，稅收征管制度在設計和執行上充分尊重和保障納稅人的各項權利。其中，客戶的差異性表明服務對象的針對性，根據不同納稅人的情況實行人性化和個性化的分類管理與服務創新。服務創新的目的是為了給納稅人提供更優質的服務，以獲得納稅人對稅務機關的信任，提高納稅人的納稅遵從意識，具體體現為稅務機關與納稅人的合作而非對抗關系。

三、發票稅控治理的立法改進：以服務促遵從

近年來，企業營銷管理中的客戶理論已被一些西方國家運用于稅務管理工作中。結果顯示：把納稅人當作客戶，改變了稅務機關與納稅人的關系，將傳統的管理者與被管理者的管制與對抗關系變成了稅收服務提供者與接受者之間的新型服務與合作關系，從一種非平衡狀態走向了平衡狀態，重新構建了二者之間的信任關系。在我國，亦可通過修訂的《稅收征收管理法》建立良性的稅收征納關系，提高納稅人的獲得感、認同感。修訂內容應包括：摒棄傳統的稅務行政中心論，法律制度設計上重新界定稅收征納關系為一種平等的關系；制度設計以幫助和督促納稅人主動履行納稅義務為核心；以納稅人成本降低為原則，采用方便高效的征納方式和征納手段，等等。需要注意的是，“隨著傳統稅收征納雙方的‘行政—管理’關系向‘服務—客戶’關系的轉變，征稅機關由職能單一的行政機構逐漸成為為納稅人提供納稅服務的‘商業機構’”，這種政府職能由管理向服務的轉型應當摒棄傳統“管理法”之定位，導向以納稅人為中心的“治理法”“服務法”的基本定位，即以服務促遵從的立法宗旨進路。概而言之，《稅收征收管理法》在理念追求、價值取向等方面需要適應管理到治理的范式轉變。在治理語境下，政府由供給者變為激勵者，由管理者變為多元譜系中的引導者。

治理是多方協商合作的平等關系，這種平等合作關系體現在各個方面，如活動主體、過程、手段、方式、目的，等等?！爸卫聿皇且徽滓巹t，也不是一種活動，而是一個過程；治理過程的基礎不是控制，而是協調；治理既涉及公共部門，也包括私人部門；治理不是一種正式的制度，而是持續的互動。”事實上，單方面強調征管機關提高工作效率容易增加征稅權力的危險性。實踐中，納稅人的自主納稅意識和權利保護意識還無法與征稅權相抗衡，因此法律應當在稅法源頭對稅收立法權和稅收執法權建立制度約束機制。治理理論中的政府是有限的政府，除了采用通用的行政和法律手段、方法外，更多的是依靠各種機構之間自愿平等的合作。

（一）解除政府發票監管的“全能型”立法職能

⒈發票實然功能秩序復歸應然功能秩序。證明功能是發票的最基礎、最核心功能，在此基礎上衍生出了會計核算功能和維權功能，后又延伸出了稅控功能、報賬功能等?；A功能決定衍生功能，也決定延伸功能是必須遵循的發票應然功能秩序。 目前的發票功能秩序是以稅控功能為核心的一種延伸功能主導衍生功能再主導本源功能的錯位秩序，這種政府稅收利益首要考量下的對發票應然功能秩序的違背是立法賦予政府“全能型”發票監管職能的必然結果。如果政府“全能型”的發票監管職能被解除，各主體利益均衡化為立法價值取向，政府稅收利益優位的以票控稅功能將失去核心和主導地位，功能錯位的發票秩序向應然功能秩序回歸，發票控稅的使命逐漸淡化，終將被其他手段取代。當下，為了提高稅收征管質量和效率，稅務機關正逐漸降低對發票的依賴度，通過各種信息化手段的運用改進對納稅人的稅源管理。這種趨勢已成為我國稅制改革的戰略取向，以票控稅理念將被轉變，發票“信息載體”的稅控功能終將消失，回歸其商事憑證與會計憑證的原始角色。

⒉政府由發票“監管”主體轉向“治理”主體。政府監管發票與發票控稅存在著不可分割的關系，解除政府“全能型”發票監管職能，意味著發票不再奉行政府稅收利益優位原則，不再承擔首要的控稅職能，而是回歸本源意義上的為交易主體服務的基本職能。政府作為發票使用的主體之一，與其他交易主體是一種平等合作關系，在兼顧發票所涉各主體利益的過程中只是與其他交易主體處于治理主體的同等地位，最大程度上保障各主體使用發票時不故意偏離發票本來的用意和職能。政府“監管”主體向“治理”主體的轉變，意味著其職能的根本轉變，具體手段、方式及其機制的一系列相應轉變都應當體現出“治理”的應有內涵。

⒊確立政府發票治理的服務性職能及其機制。稅收制度和稅收征管應以方便且有利于納稅人的目標為指引，這是發票治理的本質內涵，也是政府服務性職能以及機制確立的根本。首先，《稅收征收管理法》的修改應積極借鑒法學理論及其制度的發展成果，以契約化理念推動稅收程序從“管理”的單一維度拓展為“協商、服務與管理”相結合的三重維度，真正體現為治理語境下的國家稅收征管權力與納稅人權利平衡協調的制度轉型。其次，可以借鑒相關學者關于商法機制中政府功能的地位，重新定位財稅法領域的政府功能地位，即根據市場經濟體制的運行來確定政府與市場的應有能力與實現機制。政府單一維度的管理職能應向四大功能轉型：“識別功能上政府由監護轉向服務，選擇功能上政府由主導轉向輔助，規制功能上政府由管制轉向治理，調控功能上政府由直接轉向間接?！?/p>

（二）重新設定《中華人民共和國發票管理辦法》中政府與發票的關系

⒈政府由發票形式決定者變為交易事實確認者。政府稅收征管地位向稅收服務地位的轉變，意味著在發票管理領域政府也相應地向服務地位轉變。傳統的發票管理模式中，政府以立法決定發票形式，通過監管發票形式獲取稅收信息，掌握稅收控制權，這種以形式決定內容的發票制度導致交易過程中出現一些非法行為。隨著納稅人服務需求的不斷增強，發票的形式與內容應由納稅人決定。只要交易真實，發票形式即法定，政府也應由發票形式決定者轉變為交易事實確定者。

在政府與市場的關系層面，新的經濟方式與交易手段的變化發展要求政府適度創新管理觀念，以便在完善現有法律體系方面能夠保障法律制度的設計不遠離現實的客觀世界。故立法必須持一種審慎的整體主義制度觀，考慮所有規制對象的各種可能的合法性規避策略，因為視角單一導致主體間利益顧此失彼的制度配置，立法者良好的制度意圖將會因規制對象合法但不合理的規避行動被大大消解。因此，從縱向稅收監管走向橫向稅收共同治理，法律價值目標已發生根本轉變，其所映射的法律原則與制度設計也將發生根本性轉變。為此，需要在理念與制度設計上重新構建符合這個價值目標預設的各相關主體間的法律關系。目前，《稅收征收管理法》雖然具備一定的先進性，但以國庫利益為中心的“管理”思維依然存在。因此，立法理念上，整個稅收征管制度設計都應當將保護納稅人權利貫穿始終。因應這個價值目標和制度設計的轉變，縱向的稅收監管對應的以票控稅機制亦應轉變為橫向稅收共同治理所對應的信息控稅機制。