碳排放權相關會計處理現狀及優化完善對策

□ 沈陽 李博然

由于國內外對環保關注程度的增加，再加上《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的出行，碳會計已成為目前社會重要關注和深入研究的方面。通過闡述近年出版的一些經典文獻中提出的看法，研究與碳排放權有關會計管理的方式與準則，了解當前碳排放權會處理進程，對當前碳排放權會計處理現狀提出不足之處，從而使碳會計處理更好更快地發展。

一、引言

隨著科學技術的不斷發展，環境也面臨著前所未有的壓力，“全球變暖”就是最直接的一個體現。隨著人類活動帶來的二氧化碳排放增多，溫室氣體總量也隨之猛增，氣候變暖這個全球性問題愈演愈烈。根據相關勘探數據顯示，自從2002年起，南極洲、格陵蘭島以及其他冰原每年的融冰量正成倍增長。因此，二氧化碳的排放量受到廣泛關注和嚴格管控。2006年，美國提出了年度詞匯“碳中和”，該概念一經提出，廣受支持。

2021年3月15日，習近平總書記在中央財經委員會第九次會議中提出一項重要議題，要求在“十四五”期間完成碳達峰任務的百分之六十，在2030年以前實現碳達峰，爭取2060年以前實現碳中和。也就是我們所說的“雙碳”。

在“雙碳”的背景下，全國各類企業尤其是重點排放企業，生產經營方式將發生重大變化，要嚴格按照碳排放權進行交易。生態環境部發布的《碳排放權交易管理辦法》總則規定，我國將實行碳排放配額管理制度、配額總量控制制度。這也意味著，財政相關部門日后應按照總則及其相關規定對企業的碳排放權做相關會計處理。

二、研究意義

我國是煤炭生產與耗用的大國，煤炭的生產與利用過程伴隨大量的溫室氣體排放，因此實行碳排放權份額分配非常必要，并且對企業碳排放量進行控制能有效地促進我國節能減排措施的實施。對碳會計進行研究和探討并用統一的標準指導參與碳排放權交易的企業進行核算和計量會促進碳市場走向規范化、統一化。所以我們要結合現有的碳排放權會計處理理論和目前實行碳會計企業的實務經驗，對目前的碳會計體系進行優化和完善，從而推動全國碳排放權會計處理標準化，幫助碳排放企業隊伍不斷壯大，促使更加完善的碳會計準則出臺。同時，目前世界各國致力于溫室氣體的減排，我國更是將環境保護這項基本國策提升到一個更高的高度，為激勵企業實現節能減排，全國碳排放交易規模將不斷擴大。而碳會計工作是對碳交易的相關賬目、碳排放權的買入賣出、碳投資、碳會計使用者信息披露的處理。因此，對碳會計進行研究分析，并建立統一的碳會計準則能反映碳排放權的真實財務信息，使得與碳排放有關的企業披露的信息更規范，減少重點排放企業經營管理徇私舞弊的可能性，研究制定適合企業的碳排放權會計處理體系勢在必行。

三、研究現狀

1.國外研究現狀。國外的碳排放交易市場運行要早于國內，最早可追溯到1993年FERC（美國聯邦能源管制委員會）發布的《統一會計系統》，該準則規定碳會計的初始計量要采用歷史成本計量屬性。2004年12月，IFRIC（財務報告解釋委員會）出臺了第一部有關碳排放權會計處理制度的規范文件——《國際財務報告解釋公告第三號——排放權》。該政策表示，如果是企業在交易市場上取得的碳排放權，要按照購買日的價格記入無形資產；如果是政府無償分配的碳排放權，則按照取得日的公允價值入賬，記為一項資產，待實際進行碳排放時，按照排放日的市場價值記入負債；并將資產的價值波動計入所有者權益，負債的價值波動記入當期損益。然而該項文件存在一定的問題，如資產與負債的計量屬性不一致，以及資產和負債對利潤表的影響不對稱等。因此，執行不到半年的時間，該項規定就被撤銷了。直至2015年，IASB啟動了“污染物定價機制”項目，繼續對上訴問題進行研究，旨在解決資產和負債的確認、碳排放權初始計量和列報問題，并且于2021年繼續推進該項目。

總體而言，截至目前為止，IASB在一些基本的會計屬性問題上達成了一致，并且也為后續的工作奠定基礎，但對于一些比較復雜的問題，例如碳負債的確認時間等仍存在分歧。以下為幾個重點關注的問題：第一點，如何對碳排放權資產和負債進行初始確認和計量；第二點，相關財務報表的列報方法如何；第三點，采取何會計計量模式。相關公告對此提出：由于政府無償分配的碳排放權份額是由過去的事項形成的，由企業擁有或控制，預期會給企業帶來經濟利益。因此，符合資產的定義，應確認為資產，并且屬于無形資產。同時，無償分配的碳排放權份額屬于政府補助，所以會計分錄應該為借：無形資產，貸：遞延收益。企業實際進行溫室氣體排放時，應按照公允價值計量模式進行計量。并且相關資產和負債的公允價值變動要么全部計入損益，要么全部計入權益。

2.國內研究現狀。雖然我國碳市場運行較晚于國外，但目前我國許多會計領域的專家學者已經對碳排放權相關會計處理提出不同的看法和建議，這里選取幾個具有代表性的相關文獻進行簡要的介紹。

《市場化碳中和目標實現的會計手段與實施》一文中指出，雖然我國目前在碳中和目標的實現上已經取得了初步的成就，但要在2030年以前達到碳達峰狀態，還有很多工作要做，這離不開市場化會計手段的實施。碳中和會計包括碳市場價格、碳稅稅率、期貨市場與碳市場的結合、碳排放權買賣以及對碳市場的審計監督等多個方面。我們應當在做好碳市場的規劃和設計以后，嚴謹地、有邏輯性地實施碳會計，并且能夠隨著減排過程的情況變化不斷改善、完善碳會計手段，更要加強公民的節能減排意識，積極發揮輿論作用，使碳中和的目標貫徹人心。

《碳排放交易權的會計問題研究》文中表明碳排放權相關會計處理的核心問題在于碳排放權的確認與計量。先要確認碳交易權是否屬于資產，如若可以確認為資產，下一步則要確認資產類型，判斷碳交易權屬于無形資產、存貨、金融資產還是新型資產。而在碳交易權的計量方面，主要依據歷史成本和公允價值兩種計量方式。不同的是，該篇文章提出將降低碳排放量視為企業的一項義務，并將碳排放義務記入負債科目，其采用歷史成本或公允價值進行計量。

《重點排放企業碳排放權會計處理探析》一文《暫行規定》進行了詳細解讀之后，結合實際案例，對重點排放企業碳排放權有關會計處理進行了進一步探析。其作者將碳排放權分為生產性和經營性，把生產性碳排放權看做是一種非貨幣性資產，記入“無形資產”科目；發生碳排放的減值時，需要借記“資產減值準備”，貸記“碳排放權減值”；出售時根據實收價款記入“營業外收入”或“其他應收款”科目。而將投資性碳排放權確認為“交易性金融資產”，其后續計量按照交易性金融資產的計量方式進行。

《碳達峰碳中和背景下企業碳排放權會計處理探討》一文中重點對碳排放權有關的會計處理現存的問題進行了分析和探討，并提出改善建議。其作者認為應當作出以下三點改善：首先，目前的碳會計未能對無償分配的碳排放權進行初始計量，應當記入“碳排放權資產”科目；其次，在碳排放量超出規定限額時應當確認負債；再其次，目前規定與碳交易有關的所有損益全部記入“營業外收支”科目，存在不妥，需要根據碳排放權的不同來源和用途分別記入“遞延收益”“投資收益”“營業外收支出”等。

《碳排放權會計的歷史沿革與發展展望》一文結合國內和國外的發展，以及出臺的一系列規定，對目前規定提出需要改進的問題，對碳排放權相關會計處理的未來建設做出規劃。將政府免費分配的碳排放權配額確認為資產，歸屬于新型資產，并且作者也贊同將配額資產的貸方記入負債，屬于一項有條件的預計負債，實際排放時按排放量抵銷，期末結余作為政府補助計入其他收益。但是計量時應采取公允價值法，相關資產負債的公允價值變動要么全部計入損益、要么全部計入權益。

《對國際間碳排放權交易制度的思考——基于會計確認、計量的研究》一文通過對《暫行規定》細致的解讀，研究了碳排放會計過程的會計分錄做法：在重點排放企業核算從交易市場上獲得的排放權時設立“1489碳排放權資產”科目。實際購買碳排放權和政府無償分配的碳排放權要根據購買日的價格，借：碳排放權資產，貸：銀行存款或其他應付款。實際排放時借：營業外支出，貸：碳排放權資產。政府無償分配的份額進行銷售時，根據銷售日企業實際收到的價款減去相關稅費之后的價格之差，借：銀行存款或應收賬款，貸：營業外收入。對于在交易市場上獲得的排放權銷售時，貸方抵消“碳排放權資產”科目，差額計入“營業外收入或支出”。而碳排放權交易的后續計量，要根據公允價值的變動，借：應付碳排放權，貸：碳排放權權，差額計入“公允價值變動損益”科目。

四、分析與總結

1.現存問題。查閱了一系列相關文獻后，可以發現有關碳會計的文章大致分為三類。第一類是針對碳會計的背景和演變過程，以及我國達到“雙碳”的緊迫性。第二類是針對現出臺的文件，仔細分析文件內容以及其中做出的規定，找到值得繼續延續的核算方法和不足之處，并提出改進的辦法。第三類是根據現行的碳排放權交易試點的情況反饋，對出現的問題找到解決的辦法，力求建設系統完整的碳會計體系，和適合我國國情的碳排放權會計處理方法。

而有關碳會計的研究，國際上起步較早，在概念界定方面有著較為豐富的經驗，雖未建成完整成熟的碳排放權會計處理體系，但其研究結果對我們具有指導意義。國內的研究還處于起步階段，大多數學者運用了各類研究方法進行深入研究，并且對國外的定義進行了擴充。主要針對于如何對碳排放權進行初始確認和計量、是否要記入負債、如何進行后續計量，但目前還處于理論狀態。雖然在碳會計的相關定義上已達成共識，但在確認計量方面各個學者各執己見，目前的碳會計還存在著一些問題。第一，碳排放權相關會計處理缺乏系統完整的理論體系，《暫行規定》雖然在一定程度上指導了碳會計，但規定整體上呈碎片化，應該加以豐富和整合；第二，計量屬性過于單一，目前的碳排放權資產計量方式大多采用歷史成本原則，應該思考是否有更加契合碳會計的專門計量屬性；第三，缺乏謹慎性原則，現出臺的規定未對碳排放權資產的減值處理以及售出后賬面價值的確定給出相關規定；第四，缺少有關碳會計的法律法規、監督管理系統。

2.解決對策。對于上述提出的問題，提出以下幾點對策建議。首先，要使碳會計處理體系系統化完整化，需要建立適合我國的碳會計理論體系和計量標準，完善碳會計信息披露制度。在《暫行規定》的基礎上增加有關碳排放權交易背景的披露，統一不同專家學者的意見，使碳排放權有嚴格的確認時間，計量準則，記賬標準以及報告方式，從而提高信息標準化。并且碳會計信息披露不僅可以以文字方式進行，還可以以圖表等方式，這可以使信息使用者對信息的掌握更加清晰明了。其次，而對于計量屬性單一的問題，我們可以豐富計量屬性的采用，比如像目前有專家提出的，引入公允價值計量模式，根據市場價值的變動，對碳排放權的計量也隨之做出相關應對，使碳排放權相關會計信息更準確，更真實，具有時效性。亦或者我們可以根據碳會計的專屬特點，以及與其他會計處理的不同之處，創建專屬于碳會計的計量模式，更能真實的反應碳排放權的經濟價值。再其次，對于碳排放相關資產減值和出售處理，我們可以對比其他資產的處理方式，建立“資產減值損失”科目，當重點排放企業對從政府或其他企業購入的碳排放權進行售出時，要根據售出日實際收到的或應收的價款，扣除相關稅費之后，差額記入“營業外收入”或“投資收益”。而對于政府無償分配的碳排放權份額也應該進行會計處理，根據售出日實際收到或應收價款，扣除相關稅費，貸記“營業外收入”。最后，構建碳會計管理制度體系和運營體系。建立相關部門對碳排放進行統一管理，相關會計處理嚴格遵循會計準則，保證碳會計執行過程中的真實性、準確性、公正性，并能夠對利益相關者提供真實有用的信息，從源頭上避免不良狀況的發生。設置針對于碳會計的審計系統，使財務舞弊現象和弄虛造假無處可藏。

3.結論。隨著國家和政府對低碳經濟的高度重視，結合目前的形式以及各部門出臺的相關規定，我們可以了解到，要參與到雙碳建設以及完善碳會計體系中的個體不僅包括重點排放企業，能通過碳排放權交易獲利的企業、管理碳排放的相關機構，甚至我們每個公民尤其是會計相關從事人員都要參與進來。我國對碳會計接觸時間較短，因此，對碳排放權了解的專業人士也較少，人才培養也至關重要。國家應當大力培養碳會計人才，增加有關碳會計研究的技能培養、科研項目，鼓勵更多人士投入到碳會計研究中，甚至可以設置相關證書，鼓勵大眾考取。另外，全民應該提高低碳意識，政府不能僅在重點排放企業宣傳節能減排，要使大眾都了解雙碳，并且為構建雙碳貢獻一份力量。政府可以用公益宣傳的方式，使更多企業、公民了解雙碳，各學校、高校也可以用開展講座的方式，使青年一代參與到碳市場的建設中，做到全民減排。

相信隨著國內碳市場經驗的不斷積累，會有越來越多的財務人員、環保人士、政府工作人員紛紛加入到碳排放權會計處理體系的建立中來，越來越多的企業會主動加入，碳排放隊伍會逐漸壯大、碳會計會早日建立起來，相關監管部門會愈加完善，并且及時出臺相關法律法規，國家的節能減排工作會大大推進，世界的環境狀況也會越來越好。