論數字稅的機遇與挑戰*
——基于中俄比較視角

于樹一 蔡樂湉

一、引言

伴隨著互聯網帶來的經濟運行轉型和商業模式創新，數字經濟逐漸從“邊緣走向中心”。在規模迅速增長的同時，它也影響著經濟的各個領域，其中就包括稅收領域。G20批準經濟合作與發展組織（OECD）發布的稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目第一個行動計劃就是“應對數字經濟的挑戰”?？梢哉f，對數字經濟征稅是大勢所趨，其中，向數字企業征收專門的數字稅（Digital Tax），已在日本、印度、新加坡、英國、法國、意大利、墨西哥等國先行嘗試，還有一部分國家已有開征計劃或開征意圖。

需要強調的是，這里所說的數字稅不同于各國在其現行稅制下，通過企業所得稅、增值稅、消費稅等稅種對數字經濟征稅，而是新設一個獨立的稅種，對納稅人、課稅對象、稅率、起征點或免征額等要素進行獨立的制度設計，以適應數字經濟的高速發展及數字企業高額利潤的快速積累。事實上，在相關研究中，也做了類似區分和界定，一類是廣義的數字經濟稅收，即與數字經濟有關的所有稅收的總稱，或由與數字經濟有關的幾種稅收組成的稅收體系，包括增值稅、所得稅等相關稅種在內，也包括單獨開征的數字稅；另一類從狹義上特指上述新設獨立稅種，包括歐盟委員會的數字服務稅（Digital Services Tax，DST）提案和上述國家的數字稅實踐，均是狹義數字稅（張守文，2021）。其中，狹義的數字稅正在世界范圍內得到廣泛關注，所以本文將其作為研究對象。

由于單邊開征數字稅有利有弊、有得有失，爭議較大，尤其是擁有多家大型跨國數字企業的美國堅決反對并采取了報復性行動，數字稅發展前景堪憂。而要讓數字稅成為一個既兼具公平和效率，又能達成國際共識的稅種，尚需從理論和實踐角度進行全面論證。目前這方面的多邊成果——BEPS“雙支柱”方案能夠在一定程度上滿足國家層面的訴求，也能在一定程度上滿足國際層面稅基侵蝕和利潤轉移治理的需求，已被達成廣泛共識并通過，但這并不意味著能夠順利實施，從現實情況看，該方案于2023年生效的目標已難達成，尚需突破多重難關。

我國與俄羅斯地理位置接壤，經濟交往頻繁，稅收政策也基本能夠協調，但兩國在數字稅上卻選擇了不同方向的發展道路。由于我國是數字生產和消費大國，但不是數字輸出大國，俄羅斯是數字消費大國，但不是數字生產大國，加之面臨著不同的經濟發展狀況和國際形勢，數字經濟給中俄兩國稅收帶來的挑戰與機遇有共性也有差異，在兩國間進行相關問題的橫向比較分析，對我國調整和優化數字稅相關策略具有十分重要的意義。

二、以數字稅應對數字經濟下的稅收新挑戰

在傳統稅收體系下，企業常設機構（即企業固定的營業場所）及其所在地一直是對企業征稅的一個重要依據，也是國際稅收的重要原則，但在數字經濟時代卻受到嚴峻挑戰?，F實中，數字企業的常設機構所在地往往僅是算法生產地，而不是用戶數據生產地，收入來源地與納稅地往往不一致，甚至是處于不同的國家，也就是說，擁有征稅權的國家，企業不一定在此獲得利潤；而貢獻大部分經濟利益的國家卻沒有征稅權。隨著用戶數據價值逐漸顯現，如仍依據傳統的常設機構原則征稅，客觀上會造成數字經濟稅收分配失衡，損害稅收公平和效率。此外，由于數字平臺企業可以輕易打破國家的邊界，在線上訂立合同和開展業務，避免設立“物理常設機構”，從主觀上規避大量稅款，造成大量稅款流失。

事實上，不僅是這類具體的稅收原則受到了數字經濟的挑戰，稅收的一般原則也沒有幸免。稅收原則為一國政府開征各類稅種應遵循的基本準則，既適用于制度層面的稅制建設和稅制改革，也適用于政策層面的稅收政策制定和調整。稅收一般原則包括公平、效率、適度、法治四個方面。數字經濟發展對稅收原則提出了新的挑戰，開征數字稅可以應對數字經濟之于稅收原則的新挑戰。

（一）應對稅收公平原則受到的新挑戰

稅收公平原則要求取得相同收入的市場主體繳納大致相同的稅款，在數字經濟背景下該原則受到挑戰，征收數字稅能夠在企業之間、國家之間增進稅收公平，有效應對稅收公平原則受到的新挑戰。

在企業之間，數字企業因固定資產投入較小、成本較低，邊際收入與邊際利潤基本相等，在市場競爭中獲得優勢地位，發展速度遠遠超過傳統行業。傳統稅制對此表現出較強的不適應性，難以對數字行業和企業實施有效的稅收調節，以維護公平的市場競爭環境，因此需要將數字稅納入稅收制度體系，彌補傳統稅收制度的空白或不足。

在國家之間，數字企業在征收數字稅的國家和不征收數字稅的國家稅收負擔不同，具有壟斷地位的數字企業生產和銷售的同一類數字產品和服務，在征收數字稅的國家，消費者可能要支付更多費用。同時，數字稅涉及在相關國家間進行分配的問題，也需要遵守稅收公平原則，除了在稅制設計上體現外，還需要建立有效的國際稅收協調機制。

（二）應對稅收效率原則受到的新挑戰

首先，開征數字稅可以應對數字市場壟斷給稅收經濟效率帶來的挑戰。在數字經濟下，大型數字企業壟斷著市場，數字資源集中在少數企業手中，既降低了數字經濟的效率，也降低了整個宏觀經濟的效率。在目前沒有開征數字稅的情況下，與其他企業相比，壟斷的數字企業實際上是獲得了相對的稅收激勵，背離了稅收中性原則?？梢酝ㄟ^開征數字稅強化稅收體系的市場調節能力，來應對數字市場壟斷引起的稅收經濟效率下降。

其次，開征數字稅可以應對數字經濟給稅收行政效率帶來的挑戰。一是由于數字服務具有虛擬與現實相結合的特征，尤其是“去實體化”的數字企業交易行為較為隱秘，對稅務部門有效識別相關收入以及實施屬地征收造成極大困難。二是數字企業組織結構往往更新換代較快，對稅務部門的專業及信息更新速度要求提高，也對稅務機關的監管帶來較大壓力。通過開征數字稅對課稅主客體、稅基、稅率等稅收要素進行法定，并對申報、計算、分配、信息披露等具體環節的工作進行統一明確，將有利于上述問題的解決，進而降低稅務機關的征收成本、提高納稅人逃避稅成本，提升征稅效率。

（三）應對稅收適度原則受到的新挑戰

稅收適度原則要求兼顧國家取得財政收入的需要和納稅人、國民經濟的負擔能力，但在數字經濟時代如何貫徹稅收適度原則，面臨著較大挑戰，可以通過征收數字稅在財政收入和經濟負擔之間找到均衡點，有效應對稅收適度原則受到的新挑戰。

一方面，國家需要通過稅收參與數字經濟下國民收入分配和再分配，為國家取得財政收入。在新冠肺炎疫情的沖擊下，各國財政狀況緊張，經濟不確定性加強，但數字經濟受到疫情的影響較小，在各國普遍逆勢增長。這要求數字經濟貢獻的稅收收入也隨之不斷增長，以緩解財政風險、彌補財政赤字、滿足財政支出增長的需要。從這個角度來看，對數字企業征收的數字稅是國家“開源”的一種方式，要求大型數字企業在全球獲得巨額財富的同時，也要為獲得公共資源和享受公共服務付出相應的成本。

另一方面，征收數字稅不能給數字企業帶來難以承受的超額負擔，因稅負太重而影響數字經濟進一步發展是得不償失的。目前國際國內都有支持和反對數字稅兩種聲音，主要就是源于財政收入和經濟負擔的權衡?，F階段開征數字稅的國家具有共同特點，即本國數字經濟發展相對較弱，但數字經濟消費規模較大，通過開征數字稅參與跨國數字企業收入分配，既可以增加財政收入，也可以相對減輕本國數字企業的競爭壓力，促進本國數字經濟發展。反對數字稅的國家則相反，其擁有的跨國數字企業用戶遍布全球，可以通過參與跨國數字企業的收入再分配獲得大量財政收入，卻反對其他國家來分羹，美歐貿易摩擦的根本原因之一便在于此。此外，還有一些國家反對開征數字稅是因為數字稅對經濟產生多方面影響，除了增加經濟負擔外，還有可能降低外資吸引力，愛爾蘭、盧森堡等低稅率國家就因此而反對歐盟開征數字稅（張秀青等，2021）。

由此可見，開征數字稅，從一國內部看，需要做好財政和經濟兩方面權衡，科學合理地解決數字稅的“適度”問題；從國家之間看，要充分考慮如何在跨國數字企業物理常設機構所在地和用戶數據生產地之間、在數字收入的來源地和納稅地之間的稅收收入分配實現最優，在不同特點的國家之間尋求“最大公約數”，以獲得一致支持。

（四）應對稅收法治原則受到的新挑戰

數字稅作為應對上述稅收原則所受新挑戰的現實方案，要始終遵循稅收法治原則，而啟動立法對于要開征數字稅的國家和地區來說并不構成挑戰，但需應對法治化進程和結果受到的新挑戰。

由于數字稅與生俱來就具有全球開放屬性，其建立健全涉及各國的利益分配，必然要被納入法治進程。從開征數字稅的實踐來看，注重立法是其首要特征，使稅收法治化原則被較好遵守。事實上，數字經濟下稅收法治化的挑戰在于兩個方面：一是如何通過相關立法程序，令數字稅得以開征；二是如何讓已經通過立法程序的法案得到順利執行。

歐盟委員會于2018年3月提出“臨時性的數字服務稅”和“顯著數字化存在”兩項數字稅立法提案，分別面向短期和長期，但因內外部阻力重重而暫時擱淺。法國是全球首個開征數字稅的國家，其數字稅法案以歐盟“臨時性的數字服務稅”立法提案為基礎，于2019年7月由法國國民議會與參議院共同批準，并于2019年12月實施。但是這項法案讓美國及其數字跨國企業在法國的利益受到損失，美國因此對法國發起301調查并實施報復性的貿易保護措施，最終迫使法國于2020年1月終止了僅生效一個月的數字稅法案。同樣，美國對大部分開征數字稅的國家施加了301調查、懲罰性或報復性關稅等不同形式的壓力。

由此可見，無論是單邊數字稅，還是多邊數字稅，其立法和執法進程均面臨著巨大挑戰，只有跨越這些壁壘，才能在貫徹稅收法治化原則的前提下保障數字稅真正落地，并助推稅收原則應對數字經濟的挑戰，顯然，這是一個非常艱難的過程。

三、以數字稅迎接數字經濟下的稅收新機遇

挑戰和機遇總是并存的。隨著數字經濟帶來越來越多的財富，推動生產方式、消費模式、經濟運行模式的變革，數字稅的開征已是必然趨勢。我國需要在這樣的趨勢中把握機遇，在數字稅的稅負分配方面爭取更多的話語權，獲得更多數字稅帶來的經濟效應。

（一）在稅負分配中把握新機遇

開征新稅需要清楚稅收負擔的落腳點，即稅收歸宿。數字企業是數字稅涉稅主體中強勢的一方，有能力將稅負向外轉嫁，我國可以基于此在稅負分配中把握新機遇。

由于數字稅是對具有壟斷地位、談判和定價能力強的大型跨國數字企業征收，而消費者對數字產品和服務的需求具有剛性，加之數字產品和服務具有虛擬特質，其價格難以同傳統商品一樣評估，所以數字稅的稅負能夠向前和向后轉嫁，向前轉嫁給數字平臺使用者（主要是賣家），向后則轉嫁給消費者。一個很有代表性的案例是亞馬遜應對法國數字稅的行動——向其平臺上的1萬余家零售商收取3%的手續費，從而實現數字稅的向外轉嫁。而由于賣家也能夠通過價格將稅收負擔轉嫁給消費者，所以消費者將是數字稅的主要歸宿。2019年3月《法國數字稅經濟影響評估報告》顯示，55%的數字稅將轉移給消費者，40%的稅負轉移給網絡平臺的賣家參與者，而大型交易平臺僅承擔約5%（范鄭杰，2019）。

由于我國數字經濟規模處于世界前列，增長速度居全球首位，大型數字企業具備較強的全球市場份額競爭能力。基于此，我國在數字稅的稅制設計和發展方面能夠爭取更大的話語權，盡可能多地維護國家和企業的利益。與此同時，數字企業地位和競爭力提升，談判和定價的能力隨之提升，也能較大程度地化解數字稅的不利影響。

（二）在稅收經濟效應形成上把握新機遇

稅收具有調節經濟的功能，能夠對微觀經濟主體產生直接影響，對宏觀經濟產生間接影響。開征數字稅也必然會形成一定的經濟效應，政府需要在稅制設計和稅收政策調整時予以充分考慮，盡可能減少其負效應，增加其正效應。

缺點：①未能考慮地層、構造等地質因素對綜合異常的影響；②容易遺漏或削弱異常元素組合單一的綜合異常；③圈定的邊界形態不規則。

從數字稅的收入效應看，數字稅對企業的正向激勵作用可被最大化。由于數字稅是對企業提供生產要素的報酬征稅，對于此類稅收，只要稅率設計合理，企業往往會采取提供更多的同類生產要素以獲得更多報酬的策略來應對。從國家的角度看，我國需要在以數字稅參與企業收入再分配、獲得稅收收入時把握機遇，為企業保質保量地提供公共服務，包括建設高質量的數字化基礎設施、營造良好的營商環境、打造全國統一的市場等等。這樣，開征數字稅不但不會打擊企業對數字生產或提供數字服務的積極性，還能夠激勵數字企業“擴大再生產”，加大投資、提高效率，讓數字稅最大程度地促進數字經濟良性發展和循環。

從數字稅的替代效應看，數字稅對企業的負向約束作用可被最小化。一方面，由于數字經濟處于加速上升趨勢，發展潛力和空間巨大，數字企業雖不會因為數字稅的出現而轉向數字生產或服務以外的領域，但會調整生產經營策略來應對數字稅的替代效應。政府需要從中把握機遇，制定稅收優惠政策，引導數字企業加大研發、環保等方面的投入，向國家需要的方向發展，同時，對數字資源和數字要素實現最大程度的保護。另一方面，稅收的替代效應需要通過相對價格變化來體現，但因企業能夠通過提價將稅負向外轉嫁，我國無需過于擔憂數字稅的替代效應對企業產生負向約束作用，而需考慮如何把握機遇，通過稅制設計激勵“數字巨頭”對數字經濟發展提供更大的動力，推動稅基穩步擴大，最終形成數字稅和數字經濟的良性循環。

四、中國與俄羅斯關于數字稅機遇與挑戰的應對

隨著跨境電子商務、平臺經濟和共享經濟的陸續出現，中國和俄羅斯的稅收體系都面臨著來自數字經濟的諸多挑戰。當前數字經濟發展的速度已經遠遠超過兩國稅制發展變化的速度，數字經濟納稅主體分散、交易過程隱蔽、征稅對象難以辨認，與稅收管轄權的劃分、稅基稅源的確定和稅制結構的優化之間出現了明顯的不適應性、不匹配性。盡管中俄兩國政府對數字經濟的稅收問題高度重視，但都沒有單邊開征數字稅，尚需對數字稅的挑戰和機遇進行深度研判。

（一）中國和俄羅斯數字經濟發展現狀

中國信息通信研究院（以下簡稱“中國信通院”）《中國數字經濟發展白皮書2021》數據顯示，2020年中國數字經濟規模達到39.2萬億元，占GDP比重為38.6%，位居世界第二，但數字經濟增速已高居世界第一。中國信通院《全球數字經濟白皮書2021》數據顯示，中國數字經濟增長速度在2018年達到20.9%的峰值后開始回落，在2020年全球經濟逆勢中的增速仍達9.7%。從總體看，中國數字經濟增速與GDP增速趨勢基本一致，但遠高于GDP增速。數字經濟的稅收貢獻也同步增長，據國家稅務總局增值稅發票數據顯示，2021年數字經濟核心產業銷售收入同比增長30.7%，高于全國企業銷售收入增速8.6個百分點，其中，智能設備制造同比增長64.3%，互聯網相關服務增長61.5%，軟件開發增長28.2%。

中國信通院《全球數字經濟白皮書2021》統計數據顯示，2020年俄羅斯數字經濟規模為2756億美元，在所測算的國家中排名第14位，在歐洲范圍內表現良好；2020年俄羅斯數字經濟占GDP的18.6%，而2018年這一比重僅為5.1%，三年內增長了13.5個百分點，說明俄羅斯數字經濟處于高速增長階段，但受疫情影響，2020年俄羅斯數字經濟出現負增長；從結構來看，數字產業化占數字經濟的比重超過80%，處于世界前列，并優于中國。據麥肯錫公司的預測，到2025年，俄羅斯數字經濟將達到8.9萬億盧布，占GDP的8%—10%，經濟數字化將為俄羅斯的經濟增長貢獻19%—34%（高際香，2018）。

俄羅斯數字經濟發展形勢良好與政府重視是分不開的。從2017年起，俄羅斯就將數字經濟作為國家項目來扶持，對人工智能、5G技術、數字基礎設施建設等給予聯邦財政資金扶持。與此同時，俄羅斯還重視產業數字化，要求所有企業和組織制訂數字化方案，在金融、醫療、交通運輸等領域推動服務業數字化轉型，建立健全數字政務系統以打造數字政府。為推動數字盧布落地、規范數字經濟發展，俄羅斯財政部于2018年1月頒布《俄聯邦數字金融資產法》草案；同年，俄羅斯在民法典修正案中引入“數字權利”概念。2020年7月21日，普京總統簽署了《關于2030年前俄羅斯聯邦國家發展目標的法令》（即“七月法令”），確定了五大“國家目標”，其中第一項就是“數字化轉型”，將在農業、電子商務、通訊和電信、運輸和物流、金融服務等不同行業實施。

盡管如此，與數字經濟發達的國家相比，俄羅斯仍存在著數字經濟規模和增速總體偏低、數字化進程緩慢、數字競爭力較弱、數字鴻溝等問題。根據《全球數字經濟競爭力發展報告（2021）》的綜合排名，俄羅斯在50個國家中排名第23位，在發展中國家中處于中上水平，比2020年的第27位提高了4位（王振等，2022）?？梢?，俄羅斯仍需抓住機遇，積極融入全球數字經濟發展的浪潮。

（二）中國和俄羅斯對數字經濟征稅情況

我國目前關于數字經濟的稅收政策主要集中于增值稅和所得稅。在增值稅上，明確增值電信服務和信息技術服務的范圍，稅率為6%。在企業所得稅上，則主要以稅收優惠為主，滿足一定條件的數字企業能夠享受到高新技術企業15%的優惠稅率、企業研發費用加計扣除75%以及延長彌補虧損年限最長到10年等優惠政策。除此之外，為了應對數字經濟的稅收挑戰，我國還推出了以下針對性措施。

第二，探討數字經濟下稅收征管法修訂。隨著“互聯網+數字經濟”的蓬勃發展，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）也被賦予新的內涵和使命。但是，由于現行《稅收征管法》尚不能完全適應數字經濟發展需要，修訂已迫在眉睫。我國學界對于《稅收征管法》修訂展開積極討論，從整體修訂、納稅主體制度、稅款征收制度、稅務爭議解決制度等多方面給出體系性、邏輯性的建議。

第三，積極參與國際多邊規則制定。2015年經濟合作與發展組織（OECD）成立BEPS多邊公約特別工作組，我國當選為第一副主席國，并成為首批簽署該公約的67個國家和地區之一，持續參與該公約的研究和組織宣傳。此外，先后提出了1000多項立場聲明和意見建議，如“修改數字經濟稅收規則”“利潤在經濟活動發生地和價值創造地征稅”等等，將中國的觀點成功融入進 BEPS行動計劃的成果，并持續參與方案后續調整過程，擴大數字稅相關話語權。

近年來，俄羅斯出臺了一系列新的稅收政策來應對數字經濟的挑戰和機遇，包括征稅和稅收優惠。征稅重在取得財政收入，稅收優惠則重在鼓勵數字技術發展，表1對相關政策進行了不完全梳理。

表1 俄羅斯數字經濟的涉稅政策

在數字經濟發展上，俄羅斯也借鑒中國發展模式、依托中國發展力量，積極與中國開展合作。2020年至今，中俄共舉辦35場數字經濟專項活動，旨在積極搭建中俄數字經濟領域的學術、技術和產業交流合作高端平臺。同時，俄羅斯密切關注中國數字人民幣經驗，并希望將來以數字貨幣作為中俄數字貿易或服務貿易新結算方式。中俄數字經濟密切合作是在數字稅稅制設計上達成共識并合力影響數字稅多邊立法的基礎。

（三）中國和俄羅斯應對數字稅機遇與挑戰的策略

當前對于數字稅，國際上主要有支持和反對兩種態度和以下四種主流做法：一是推動建立全球數字經濟稅收制度并且提出多邊方案；二是依賴外國企業提供的數字產品和服務并且單邊征收數字稅；三是向全球提供大量數字產品和服務并且堅決反對數字稅；四是通過完善貨勞稅應對數字經濟的挑戰。中國和俄羅斯從中選擇了不同方向的數字稅發展道路。

1.兩種不同的路徑選擇

中國選擇上述第一條路徑，積極參與全球數字經濟稅收制度多邊方案——BEPS“雙支柱”方案的制定。當前，全球有130多個國家在BEPS框架下通力合作，試圖開發一個多邊的國際數字稅收框架，建立起一個全球數字經濟稅收制度，其最新成果是2021年7月發布的應對經濟數字化稅收挑戰“雙支柱”方案。該方案是國際稅收規則重構的一項重要舉措，既包含數字經濟下征稅權分配機制，也包含利潤轉移和稅基侵蝕解決機制。在2021年10月召開的G20財長和央行行長會議上，我國財政部部長劉昆代表中國支持BEPS“雙支柱”方案 。①《財政部部長劉昆：“雙支柱”方案達成共識將有效應對經濟數字化稅收挑戰》，中國政府網，2021年10月14日，http://www.gov.cn/xinwen/2021-10/14/content_5642609.htm。

俄羅斯則將第一條路徑和第二條路徑均作為備選方案，一方面積極參與數字經濟全球征稅體系構建，另一方面做好單邊開征數字稅的準備。2021年6月，俄羅斯提出具有“觀望”色彩的政策思路——如果當年7月BEPS“雙支柱”方案未能達成廣泛共識，俄羅斯將選擇單方面開征數字稅。俄羅斯還對擬開征的數字稅進行了稅制設計：納稅人是滿足條件的外國數字企業，課稅對象是這些企業在俄羅斯取得的收入，稅率為3%，稅收收入用于支持俄羅斯國內數字經濟發展。雖然BEPS“雙支柱”方案的共識如期達成，但是否能如期生效還有待觀察。OECD秘書長馬蒂亞斯·科爾曼在2022年5月瑞士達沃斯世界經濟論壇上表示，由于技術細節方面取得的進展緩慢，“雙支柱”方案落地時間可能會延遲一年的時間。在不斷升級的制裁和反制裁下，俄羅斯推出單邊數字稅計劃的可能性較大，在此之后受到美國等西方國家更大力度報復性制裁的可能性也較大。

2.不同路徑選擇背后的原因

中俄兩國對數字稅選擇不同發展方向的原因是多方面的，歸納起來是由本國數字產業和數字市場發展、對數字稅的訴求、財稅制度發展改革以及所處的國際環境差異等因素所致。

第一，數字產業和數字市場發展程度不同，決定著兩國數字稅的方向選擇。

中國屬于數字生產大國，數字企業具有較強的國際競爭力。在2019福布斯全球數字經濟100強榜中，有14家中國企業上榜，數量僅次于美國位列第二位。與此同時，我國還是數字消費大國，數字經濟市場空間廣闊?！?021年中國互聯網發展報告》數據顯示，截至2020年底，中國擁有9.89億網民，互聯網普及率達到70.4%；5G網絡用戶數超過1.6億，占全球5G用戶總數的89%。網民具有龐大的消費力，2020年僅電子商務交易額便達37.21萬億元，同比增長4.5% 。②《2020年中國電子商務交易額達37.21萬億元 同比增長4.5%》，中華人民共和國商務部中國服務貿易指南網，http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/article/tongji/guonei/qitatj/202106/117090.html。這成為數字企業堅實的利潤基礎。然而，中國目前還不是數字輸出大國，本土企業占據中國數字經濟市場大部分份額，數字經濟紅利目前集中在國內。如果開征數字稅，那么稅收收入更多來源于中國本土企業，既加重本土企業負擔，降低其國際競爭力，不利于中國數字企業“走出去”，也不利于以此拓展國外稅源，因此中國對開征數字稅的態度十分謹慎。

俄羅斯的數字經濟發展相對中國有一定差距。Yandex是俄羅斯網絡擁有用戶最多、獲利也最多的數字企業。2020年，其總收入2183億盧布（25.1億美元），凈利潤241億盧布（2.8億美元），比2019年增長116%。①俄羅斯電子通信協會（RAEC）：《俄羅斯網絡經濟/數字經濟報告》（2021—2022），https://raec.ru/activity/analytics/9884/。而2020年百度的營業收入1071億元（164.1億美元)，凈利潤225億元（34.4億美元），同比增長992.5%。②數據來源：百度財報，https://ir.baidu.com/financial-reports。無論是在存量上，還是在增量上，二者都有很大差距。和數字生產相比，俄羅斯屬于數字消費大國。俄羅斯統計局數據顯示，2019年俄羅斯移動互聯網普及率達到96%，遠超出世界65.6%的平均水平。③數據來源：俄羅斯衛星通訊社《俄羅斯統計局：2019年俄羅斯移動互聯網普及率達到96%》，https://sputniknews.cn/20201001/1032237184.html；張國成：《2022年全球互聯網普及現狀分析北美互聯網普及率最高》，https://www.qianzhan.com/analyst/detail/220/211201-7c3a70ed.html?；ヂ摼W使用者潛在地創造了用戶價值，驅動數字企業創造利潤。然而，占據俄羅斯數字經濟主要市場的卻是美國的大型數字企業，2021年僅谷歌俄羅斯分公司的營業收入便達1343億盧布（20.9億美元）。④《谷歌俄羅斯分公司申請破產：賬戶被政府查封》，https://www.163.com/dy/article/H7O9GIK705 1481US.html。相對而言，俄羅斯數字經濟市場主要面向俄語為官方語言的國家，用戶相對較少。正是因為外國數字企業在俄羅斯獲得巨大利潤，并對本土數字企業形成擠壓，俄羅斯政府對開征數字稅較為積極，認為這些利潤理應在俄羅斯繳納數字稅，否則征稅地和價值創造地之間的利益分配失衡，導致俄羅斯大量稅款流失和對本土企業不公平。

第二，對數字經濟征稅的訴求不同，影響著兩國數字稅的方向選擇。

面對全球減稅的時代浪潮和稅收競爭，中國持續推出大規模減稅降費政策，在這樣的政策背景下，我國對于數字經濟稅收的發展性訴求遠遠大于經濟性訴求。開征數字稅不符合減稅降費政策方向，還將打擊數字產業化和產業數字化轉型的積極性，也不利于國外高新技術型數字企業“引進來”。因此，我國選擇加入多邊的數字經濟全球征稅體系，盡管也有弊端，但有利于為企業提供更好的營商環境，并能促進企業與國際接軌，總體上利大于弊。

俄羅斯對于數字經濟稅收的經濟性訴求則大于發展性訴求。在疫情、戰爭和制裁背景下，俄羅斯財政收支矛盾激化，急需拓展收入來源。征收數字稅既可以改善財政入不敷出的困境，也可以作為抵抗美國等西方國家輪番制裁的一項武器。在當前的特殊時期下，開征數字稅對于俄羅斯來說反而是一個可行選擇，但其弊端在于，將對加速升溫的中俄數字經濟合作形成阻力。因此，俄羅斯也需要權衡各方面成本與收益之后再采取行動。

第三，稅收征管的現代化程度不同，影響著兩國數字稅的方向選擇。

隨著我國從人力采集信息到計算機采集信息、從“以票管稅”向“以數治稅”轉變，我國稅收征管水平顯著提升，但距離稅收征管現代化還有一定發展空間。目前，5G、大數據、人工智能、云計算、區塊鏈等核心科技有效支撐了稅收征管的數字化升級和智能化轉型，稅務部門可對海量的涉稅信息進行篩選、對比和分析，將混雜數據轉化為可量化、可對比的數據（王麗娜，2021）。但是，我國的稅收征管還存在數字人才缺乏、涉稅信息共享不足、信息風險大等問題，開征數字稅的軟硬件條件尚不充分。

俄羅斯的稅收征管體系正處于加速數字化轉型的進程中。俄羅斯聯邦稅務局的數據處理中心已被打造成為所有稅收征管業務的單一平臺和所有稅收征管流程的基礎。在數字基礎設施的支持下，俄羅斯已實現一戶式的納稅人檔案查詢，納稅人唯一識別代碼下的所有涉稅活動都被歸集在此，同時，納稅人需定期向稅務機關提供其財務、稅收核算及內部控制系統數據的在線訪問。俄羅斯稅收征管現代化為數字稅的征稅提供了良好的基礎和條件，能夠減輕征納雙方信息不對稱帶來的稅收征管低效。①根據中國稅務出版社2016年版《中國居民赴俄羅斯投資稅收指南》整理。

第四，稅制改革的路徑依賴和稅制結構不同，影響著兩國數字稅的方向選擇。

一方面，自1994年“分稅制”改革后，我國現行稅制下稅種較為穩定，并且開征一項新稅需要前期理論研究、制度設計、試點實施等一系列流程，到真正落地是非常漫長的過程。另一方面，目前國際上討論的數字稅面向企業營業收入征收，其性質與我國已經停征的具有重復征稅性質的營業稅相似，對我國來說開征數字稅不是稅制改進，而相當于稅制倒退。這兩方面也是我國沒有選擇征收單邊數字稅的重要原因之一。

相反，一直以來俄羅斯稅制的穩定性較為欠缺，稅種繁雜、朝令夕改，統一社會稅、統一農業稅等稅種都是2000年后開始征收，稅率也經常變動，在這樣的背景下，俄羅斯經濟主體有能力較快適應新稅種的開征，尤其是俄羅斯數字稅主要面向外國大型數字企業征收，國內各方不會形成較大阻力。

此外，我國受周邊國家開征數字稅的影響不大，而俄羅斯受周邊國家開征數字稅的影響較大。我國地處亞洲，雖然印度、馬來西亞、新加坡、印度尼西亞等國開征了數字稅，但其數字經濟體量與我國存在差距，不足以影響我國數字稅策略。而俄羅斯橫跨歐亞大陸，受到歐洲的影響較大。截至2020年6月，歐盟已有14個國家推出或表示支持數字稅來維護自身利益，截至2020年底，已開征數字稅的歐洲國家有7個，這足以引起俄羅斯效仿，加入開征數字稅的行列（張琳，2020；張秀青等，2021）。

五、結論與建議

應對數字經濟對稅收帶來的機遇和挑戰，開征數字稅是否是一個優選方案？不同國家對這個問題的作答并不一致，原因是不同國家的數字經濟發展情況不同，開征數字稅成本收益的對比關系也不同。因此，現階段國際上有支持和反對兩種態度，在支持一方還存在不同路線。要想達成廣泛共識，不但要通過長久多輪談判來尋求各國利益的“最大公約數”，更要賦予數字稅以應對數字經濟稅收挑戰和機遇的特質，在稅收原則、稅負分配、稅收經濟效應形成上做文章。本文以中國和俄羅斯為例，分析兩國對于數字稅做出不同方向選擇背后的原因，發現兩國在數字經濟發展的程度和特征、對數字經濟征稅的訴求、稅制改革的路徑依賴、稅制結構、稅收征管現代化程度、所處國際環境等方面均存在著較大差異。在比較中我們深受啟發，提出調整和優化我國有關數字稅策略的建議。

第一，堅持既定路線，繼續推動全球數字經濟稅收制度建立健全及多邊方案落地。在數字經濟高速發展的背景下，用戶數據在數字經濟下是一種資源，企業因此獲利，不應被免費使用。特別是向外國數字企業征收數字稅，實際上是政府代表本國用戶要求外國數字企業繳納本國用戶數據資源使用費，所獲得的稅收收入用于支持本國數字經濟發展更加符合本國用戶利益。因此，開征數字稅已經是大勢所趨，在此前提下需選取符合本國利益的數字稅策略和路線。根據前文論證，在多邊路線和單邊路線中，多邊路線更適合我國，也是我國業已選定的路線。需要在堅持既定路線的基礎上，繼續參與多邊方案的具體技術設計和后續磋商，最終和其他國家一道簽署和落實多邊公約。

第二，賦予數字稅應對數字經濟稅收挑戰和機遇的特質，并將其融入多邊方案的稅制設計中。一是遵循稅收公平原則，處理好企業之間、個人之間和國家之間等數字稅涉稅主體之間的關系；二是遵循稅收效率原則，充分考慮數字稅的經濟效率和行政效率并做出相應的制度安排，力求效率最大化；三是遵循稅收適度原則，在確定納稅人、稅基、稅率等稅收要素時，力求找到財政收入和經濟負擔之間的均衡點，不能為獲得財政收入而侵蝕數字經濟發展的基礎；四是遵循稅收法治原則，在多邊框架內積極推動后續有效磋商，加速具體技術方案的立法程序和進程，令“雙支柱”方案得以保質保量實施；五是科學測算方案的稅負分配結構，并對方案進行稅收經濟效應分析，準確評價方案的公平性與效率性，并將其作為具體技術方案設計和后續磋商的依據。

第三，充分發揮多邊協商中的話語權，在具體方案設計中消除數字稅重復征稅隱患。歐盟數字稅立法提案、已開征數字稅國家的數字稅法案以及BEPS“雙支柱”方案有一個共性，即數字稅主要是對數字企業的營業收入征收，而不是針對企業利潤征稅，這就出現了重復征稅問題——對同一納稅人、同一征稅對象或稅源征收多種稅款的情況。因為營業收入還沒有減除營業成本、稅金、期間費用等，對數字企業營業收入再征一道數字稅，本質上屬于重復征稅。以營業收入而不是企業利潤為課稅對象還有一個不利因素，即虧損企業也要繳納數字稅，進一步加重企業負擔，令其更難扭虧為盈。此外，由于數字稅屬于數字經濟下的新興稅種，每個國家對數字稅的征稅方式和界定方法有所不同，國家間尚沒有達成抵免或饒讓的協定，可能會出現數字企業在國外繳納數字稅在國內無法抵免的問題，導致國際間的重復征稅。這兩類重復征稅都加重了數字企業稅負，不利于其發展，我國需要充分把握機遇，爭取并行使話語權，努力在數字稅的稅制設計中消除重復征稅隱患。一是將課稅對象從企業營業收入轉為企業利潤，二是設定避免國際重復征稅條款。

第四，在BEPS“雙支柱”方案生效前，做好充分準備應對挑戰。BEPS“雙支柱”方案將對跨國數字經濟活動產生深遠影響，對我國數字企業來說也是一個全新的挑戰。作為參與和接受該方案的國家之一，我國需要在方案正式生效之前準確測算和充分評估方案可能帶來的影響，做好應對準備和戰略性調整，爭取最大化收益、最小化成本和損失。此外，還需要做好以下兩方面準備工作：一是加速稅收征管現代化進程。由于數字經濟下交易地點更分散、交易行為更隱蔽、納稅人數量更多、距離更遠，信息不對稱的程度更深，對稅收征管提出了更高的要求。我國需要充分借鑒俄羅斯經驗，打造所有稅收征管業務的單一平臺，令其歸集所有稅收的所有征管流程，同時在唯一的納稅人識別號下建立納稅人檔案，令其歸集該納稅人所有涉稅活動。還要真正做到各部門稅收信息共享，建立稅務機關與各互聯網平臺的聯通機制，完善對所有交易流程的監控，最大限度防止稅收流失。二是培養高質量稅收人才。在數字經濟下，稅收高質量人才需要具備以下能力：跟蹤全球稅制變化狀況并能夠為我國提出科學應對之策；能夠了解企業價值創造過程，核定不同企業的收入、成本、利潤區間，為數字稅基數、稅率等變量調整提供依據；能夠及時發現稅務異常的狀況，識破數字經濟下納稅人復雜多變的稅收籌劃方法，掌握納稅人借助數字技術隱匿的偷稅漏稅線索。

第五，加強和俄羅斯的數字稅收合作，實現不同策略下的共贏。盡管我國和俄羅斯基于不同的國情選擇了有差別的數字稅發展策略，但并不意味著兩國在數字稅問題上是對立的。事實上，中俄兩國對待數字稅的立場相同，都是盡可能維護國家和本國企業利益，支持本國數字經濟發展，并且兩國數字經濟發展和稅制存在著較大的互補性。兩國有條件基于一致的立場和互補性，在多邊和單邊路徑之間另辟蹊徑、殊途同歸。而另辟蹊徑就是打造一條雙邊路線，兩國簽訂支持雙邊數字經濟發展的稅收協定，并以此為據，規定雙方的稅收管轄權，在保護中小數字企業、保證數字經濟發展活力等方面達成共識，實現兩國間有關數字經濟的稅收政策協調，以此保護并促進兩國數字經濟合作，同時解決兩國主客觀因素引致的稅收流失問題和跨境數字經濟稅收爭議。

綜上所述，單邊征收數字稅只是在建成數字經濟全球征稅體系前的一種臨時性過渡政策，主要起到擴大稅基、保障財政收入、保護本國企業競爭力的作用。綜合考慮我國數字經濟發展、現行稅制等方面的國情，我國無需經過單邊征收數字稅的過渡階段，可直接加入到多邊的數字經濟全球征稅體系構建中來。在此過程中，需注重擴大我國國際稅收話語權、維護我國稅收權益，在努力推動國際稅收規則重構的同時，實現我國對數字稅的訴求，最終完成數字經濟下國內稅制重構。