租賃會計模型變化對承租企業會計處理和納稅影響

蘇小青

（廈門安居置業有限公司）

早在20 世紀70 年代以來，國外財務報告使用者對因租賃而取得的資產是否應在資產負債表中列示提出了質疑和研究，隨后這一理念得到了大范圍響應。1996 年，美國租賃協會提出，對于1 年以上的租賃業務，承租人應將租賃期間各期付款金額的總現值確認為一項租賃負債。使用權模型早在20 世紀末和21 世紀初就被西方國家準則制定機構提出。他們對承租人實際控制資產在表外持懷疑，無法計量承租人應付租金，資產負債表與利潤表脫節、現金流量表列示存在偏差，租賃業務體現在表外資產和負債，容易造成企業財務報表失真，導致財務報表不具有可比性，因此不便于財務報表使用者充分理解企業的情況。為此才有了2016 年修訂的《國際財務報告準則第16 號—租賃》（IFRS-16）。隨著我國市場經濟不斷發展，租賃業務越來越復雜，為了保持與國際會計準則接軌，同時真實反映財務信息，提高財務信息質量，我國財政部也于2018 年修訂并正式發布《企業會計準則第21 號——租賃》（以下簡稱新租賃準則），要求承租人在資產負債表中列示相關資產和負債，同時增加有關租賃業務的披露要求。

一、新租賃準則最大變化

（一）改變原有會計處理模型

舊準則中，承租人的租賃業務會計處理方式分為經營租賃與融資租賃。只有符合融資租賃條件的租賃業務才需要使用融資租賃核算模式；而在經營租賃業務中，承租人只需要將租金按照直線法平均攤銷到對應的租賃周期中，相關租賃資產的信息不需要在報表中體現。新準則采用的是單一的使用權資產模型，無需對租賃類型進行分類，承租人根據合同約定對使用資產控制，同時基于租賃合同獲得資產的使用權，該權利滿足資產的定義并承擔向出租人交付租金以及租賃期滿返還出租人資產的義務，把合同中約定的資產權利和支付租金義務體現在資產負債表中。

（二）改變承租人會計處理模式

新租賃準則對租賃的財務會計處理模型進行了統一，刪除了傳統上租賃的雙分類，同時對于特殊情況的處理作出了相關規定，在初始計量時，承租人按照現值法計算未來幾年需要支付的租賃費確認為使用權資產，將未來需要支付給出租方的付款金額確認為負債的義務。在后續計量時，承租方的會計處理與舊準則中的融資租賃類似，按期支付租金沖減租賃負債，并以支付租金的現值及攤銷金額計算各期間的利息費用，并按照固定資產計提折舊的方式計提折舊費。當租賃合同內容發生變更，例如租賃期縮短、租賃范圍縮小等情況，采用和固定資產處置類似的會計方法，確認資產處置收益。

（三）新增租賃合同的識別、合并、分拆的指引

此次修訂還更新了租賃的定義，將租賃與服務更好地劃分，強調了租賃業務中承租人能夠準確識別租賃資產及主導租賃資產的使用，由此產生收益全部由承租人取得。同時新租賃準則對租賃合同合并、分拆及修改時有了更具體的指引操作，以便承租人能夠準確核算相關租賃業務。

二、新租賃準則對承租人納稅的影響

（一）初始計量稅務影響

“使用權資產”這個概念尚未被運用到當前稅法中，新準則中的承租方初始確認使用權資產和租賃負債賬面列示與計稅基礎產生了暫時性差異，同時在2021 年5 月,國際會計準則理事會(IASB)修訂發布了《國際會計準則第12 號——所得稅》(IAS12),縮小了遞延所得稅初始確認豁免的適用范圍,遞延所得稅初始確認豁免不再適用于初始確認時產生相同應納稅和可抵扣暫時性差異的交易，因此對使用權資產和租賃負債應用初始確認進行了豁免，可以不調整遞延所得稅。

（二）后續計量稅務影響

我國企業所得稅法仍然按照舊準則模式進行征稅：屬于經營租賃的租賃費支出允許在租賃期內均勻扣除；屬于融資租賃的根據融資租入固定資產初始入賬價值部分提取的折舊費用，允許稅前扣除。因此新租賃準則租賃業務中和會計確認的費用不同導致產生了差異，從而產生了可抵扣暫時性差異，需要在租賃后期調整遞延所得稅資產。

三、案例分析

（一）A 公司2020 年末簽訂一項商業店面租賃合同，要求2021—2024年每月支付44.6 萬元租金，增量借款利率按照當年銀行五年以上貸款利率4.1%計算，所得稅稅率為25%，合同簽訂租賃生效日為2021 年1 月1 日。初始計量會計分錄如下（詳見表1）：

表1 使用權資產初始確認 單位：萬元

借：使用權資產——原值 1971.24

租賃負債——未確認融資費用 169.42

貸：租賃負債——租賃付款額 2140.66

（二）2021 年會計賬務處理

1.計提使用權資產折舊

借：主營業務成本——資產攤銷 492.81

貸：使用權資產累計折舊 492.81

2.支付租金

借：租賃負債——租賃付款額 535.16

貸：銀行存款 535.16

3.計提利息支出

借：財務費用——利息支出——未確認融資費用72.18

貸：租賃負債——未確認融資費用 72.18

（三）2021 年末調整遞延所得稅和所得稅費用（見表2）

表2 使用權資產后續計量

1.調整遞延所得稅分錄：

借：遞延所得稅資產 7.46（29.83×25%）

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 7.46

2.2022 年的納稅調整 （見表3）

表3 2022 年納稅調整表

按照稅法規定2021 年度支付租金535.16 萬元可以稅前扣除，會計上計提折舊492.81 萬元和當期利息支出72.18 萬元均不得稅前扣除，調增當期應納稅所得額29.83 萬元，同時調整所得稅費7.46 萬元（29.83×25%）。

借：所得稅費用——當期所得稅費用 7.46

貸：應交稅費 7.46

案例中A 公司會計賬務處理是折舊費用和利息費用，納稅上是租金的支出。前期會計核算的成本費用較高，后期隨著租金的支付逐漸減少，而稅法確認的成本費用每年保持一致。因此前面幾年需要調增稅會差異，后面幾年再進行調減。四年內納稅調整合計為零。總的租賃期折舊費、利息費的總和與稅法允許扣除總額一致，因此經營租賃的稅會差異歸類為時間性差異。2022 年度所得稅匯算清繳時將2021 年度計提的折舊費和利息支出合計564.99 萬元確認為會計載金額，將計稅金額535.16萬元確認為稅收金額，差額進行納稅調增，以后年度同理類推。

四、新租賃準則對承租人會計處理和稅務影響的思考和啟示

（一）推進租賃信息化建設，提升租賃核算效率。新租賃準則的財務核算比以往提高了要求，實務中若人工處理則會降低工作效率，加上后續需要對租賃資產進行計量加大了核算工作量，因此推動租賃信息系統建設及完善，實現新租賃準則下的系統計算自動生成會計憑證，形成合同、ERP、財務核算等租賃業務的大數據共享平臺，支撐日常費收數據、租賃合同集中管控、常態化報表的提取等，從而實現大幅提升財務效率。

目前很多企業在應對新租賃準則上多數是進行開發軟件來完善核算與租賃相關的業務會計處理。據了解A 股上市和H 股上市公司海通恒信主要租賃業務為房屋租賃，租賃規模有200 多個租賃合同；招商蛇口采用中國會計準則，租賃規模目前有1000 多個，承租業務主要為辦公房屋租賃、公寓租賃，另外有設備、車位等租賃；總合同量有500多個，均在財務金蝶系統開發了新租賃準則的租賃會計平臺，通過企業建模、基礎設置、租入單據進行初始化、租賃管理（合同租入單、計提折舊與攤銷、租金結算單、合同變更單、合同終止單等）、報表統計（攤余成本表、租賃負債明細表等）、期末處理等業務模塊，同時導出模板，整理好模板數據，再導入系統，實現系統自動生成相關數據，最終集成會計憑證，若有涉及合同變更，需要定期對系統數據及時維護；同時定期梳理相關租賃業務，才能進一步強化企業管理水平，減輕手工計算繁重的工作量，提高數據運行的質量，保證核算數據的準確性。

（二）對規模較大的企業而言其經營過程中產生的租賃合同不僅數量多且租賃期不統一，合同條款各具差異，企業需要提前梳理合同細節條款，有效摘取租賃合同中的合同期限、租金付款時間、付款金額等數據，從而完成各個租賃合同的稅會差異整理，以此達到各稅種精準統計與申報的目的，同時有利于財務核算數據的精準提取，從而實現稅會差異的高效處理。加上次年所得稅年度匯算納稅調整，也增加了申報的難度及實操的復雜性，后期需要建立該時間性差異的備查臺賬，才能保證調整數據有依有據。

（三）企業應加強兼具會計及稅務兩方面能力的復合型人才培養，同時積極向同行業領先實施的企業學習處理方式和經驗，以提升企業應對新租賃準則推行后所帶來變化的適應能力，同時企業可以根據實際情況設置單獨的稅務會計崗位，加強企業納稅研究，積極采用切實有效的方式和手段全面提升企業的稅務管理工作，防止出現稅收風險，同時不斷提升企業的經濟效益。

（四）由于準則更新快，現有稅收監管的各項規定較為固定，新會計準則的適用帶來了更多新的會計處理需要應對的交易或事項，這也帶來了更多前所未見的稅會差異。如何恰當地處理這些稅會差異成為亟待解決的問題，從目前各行各業租賃業務的實際操作來看，各企業也處在適應和摸索的階段，希望企業、稅務部門和相關監管機構能夠多方溝通，盡快完善相關稅收法規，探討企業所得稅納稅存在的困難，指導企業納稅相關工作，從而促進會計準則和稅法有效實施和健康發展。

五、結語

新租賃準則的全面實施有效提高會計信息的質量和可比性，促使租賃信息披露更加規范、透明，也符合財務報表使用者對財務信息質量的要求，同時對承租方的財務核算和稅務管理能力提出了更為高標準的挑戰。企業應通過本次租賃準則的修訂實施，提高會計信息質量、加強企業適應準則變化能力、不斷提高企業的經營租賃管理能力及財務核算能力、稅務管理能力，降低經營風險和財務風險，提升企業市場競爭能力和價值創造。