對當(dāng)前政府財務(wù)報告審計相關(guān)實務(wù)的探討

陸曉暉（研究員） （審計署審計科研所 北京 100086）

政府財務(wù)報告審計是審計機(jī)關(guān)的職責(zé)。我國在前期試編、編制試點工作的基礎(chǔ)上，于2020年正式開展了年度政府財務(wù)報告的編報。2020年9月，審計署印發(fā)了《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》，對開展權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告審計做出了總體規(guī)定。2021年1月，審計署又出臺了《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）解讀》和《本級政府綜合財務(wù)報告部分常見問題審計指引》《政府部門財務(wù)報告部分常見問題審計指引》《政府財務(wù)報告管理系統(tǒng)及部分常見問題數(shù)據(jù)審計指引》，為進(jìn)行相關(guān)審計工作提供了實務(wù)上的指導(dǎo)。

政府財務(wù)報告審計是我國審計機(jī)關(guān)的一項新的審計業(yè)務(wù)，在審計內(nèi)容和方法上有不同于審計機(jī)關(guān)其他審計項目的特定要求。本文根據(jù)政府財務(wù)報告審計相關(guān)規(guī)定，結(jié)合政府財務(wù)報告的編制現(xiàn)狀，立足在當(dāng)前做好我國政府財務(wù)報告審計工作，圍繞運用預(yù)算執(zhí)行審計以及其他審計項目的成果、揭示政府財務(wù)報告編制中存在的問題、探索對政府財務(wù)報表發(fā)表總體評價意見等具體實務(wù)，進(jìn)行初步研究和探討。

一、充分運用預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計等相關(guān)審計的成果

預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計等審計項目，是審計機(jī)關(guān)的常規(guī)審計項目，重點揭示預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、資金績效、往來賬款、資產(chǎn)處置、決算草案編制的真實性、完整性和規(guī)范性等方面存在的突出問題，其審計發(fā)現(xiàn)中有關(guān)政府財務(wù)狀況和運行情況真實性、合法性和效益性的具體問題，可以作為隨后或同時進(jìn)行的政府財務(wù)報告審計的問題線索。

（一）預(yù)算執(zhí)行和決算草案的審計結(jié)果，可以作為政府財務(wù)報告的審計線索

預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計發(fā)現(xiàn)的問題大致可以分為預(yù)算編制、資金收支、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、決算不實等幾個大的方面，而政府財務(wù)報告審計的內(nèi)容則包括財務(wù)狀況和運行情況、財務(wù)報告編報披露情況、政府財政財務(wù)管理情況、相關(guān)電子數(shù)據(jù)及信息系統(tǒng)設(shè)計運行情況等，要求關(guān)注政府及其部門的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等情況的真實、合法、效益。預(yù)算執(zhí)行和決算草案編制在這些方面存在問題的、涉及政府財務(wù)報告的，都可以作為政府財務(wù)報告審計的問題線索。

以中央部門單位年度預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果為例，其審計結(jié)果中可以作為政府財務(wù)報告審計線索的問題，如表1所示。

表1 預(yù)算執(zhí)行審計結(jié)果運用舉例

（二）運用預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計成果時應(yīng)當(dāng)注意的要點

預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計發(fā)現(xiàn)問題中有關(guān)資金收支和預(yù)算管理的很多情況，都可能在被審計單位的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算中再次出現(xiàn)，成為影響政府財務(wù)報告真實可靠的因素，并進(jìn)一步影響對政府財務(wù)報告的整體評價。在實際審計過程中，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下要點：

1.關(guān)注被審計單位在編制政府財務(wù)報告時是否已經(jīng)整改。當(dāng)前政府財務(wù)會計核算程序是：日常按照政府會計準(zhǔn)則、政府會計制度和相關(guān)會計核算要求編制記賬憑證、登記各類賬簿，第二年根據(jù)財政部發(fā)布的年度政府財務(wù)報告編報工作通知的要求，在規(guī)定時間內(nèi)完成報告的編制和上報。如果被審計單位在編制的政府財務(wù)報告中，已經(jīng)根據(jù)預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行了調(diào)整，則不影響對報表發(fā)表審計評價，但是應(yīng)當(dāng)檢查被審計單位是否在賬務(wù)處理上對以前年度相應(yīng)做出了調(diào)整；如果被審計單位沒有調(diào)整財務(wù)報表，則根據(jù)發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)和金額，考慮對審計評價的影響。

2.運用預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計成果時考慮政府財務(wù)報告審計的要求。政府財務(wù)報告審計是按照重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險來考量審計業(yè)務(wù)的程序和方法的，通常以重要性水平作為審計判斷的標(biāo)準(zhǔn)，從報表整體上考慮可能存在的問題，以能夠?qū)ω攧?wù)報表做出審計評價，具體的重要性水平受經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額、被審計單位的行業(yè)和規(guī)模、可接受的風(fēng)險程度等因素影響。而預(yù)算執(zhí)行審計發(fā)現(xiàn)問題與每年發(fā)布的財政審計總體方案及其審計重點內(nèi)容密切相關(guān)，各年審計的具體要求并不完全一致。因而，與財務(wù)報告問題相關(guān)的預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計成果，不一定都能夠運用于政府財務(wù)報告審計，實際工作中要根據(jù)政府財務(wù)報告審計的要求考慮。

3.預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計成果不能替代政府財務(wù)報告審計的必要程序。政府財務(wù)報告審計在審計目標(biāo)、審計對象和內(nèi)容等方面有其獨立的要求，運用預(yù)算執(zhí)行和決算草案審計成果的意義在于為政府財務(wù)報告審計提供有價值的線索，提示問題、提高效率，但是對于可以運用的問題線索，仍然需要根據(jù)政府財務(wù)報告審計的目標(biāo)導(dǎo)向，按照政府財務(wù)報告審計的要求實施必要的控制測試和實質(zhì)性程序，從對政府財務(wù)報告做出審計評價的視角做出判斷。

二、重點揭示政府財務(wù)報告編制中存在的問題

一般意義上的財務(wù)報告審計，要對財務(wù)報表在所有重大方面，公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、財務(wù)績效和經(jīng)營成果，遵循會計準(zhǔn)則和慣例做出合理保證。我國的審計機(jī)關(guān)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，在當(dāng)前開展的政府財務(wù)報告審計中，可以重點揭示在政府財務(wù)報告編制工作、健全財務(wù)報告內(nèi)部控制、完善政府會計準(zhǔn)則制度體系等方面存在的問題。

（一）揭示被審計單位財務(wù)報告編制工作中存在的問題

我國從采用預(yù)算會計到財務(wù)會計和預(yù)算會計并行實施、建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，經(jīng)歷了十余年的發(fā)展進(jìn)程。當(dāng)前，在單位層面和地區(qū)層面，已經(jīng)在形式上完成了政府部門財務(wù)報告、政府綜合財務(wù)報告的編制，然而在財務(wù)人員的認(rèn)識水平、編制進(jìn)程中的日常會計核算、編報工作的組織管理等方面，還存在著一些問題，影響或制約了政府財務(wù)報告編制的完整準(zhǔn)確和真實可靠。

1.揭示財務(wù)會計核算方面存在的問題。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革是政府會計規(guī)則的全面重構(gòu)，建立完善的政府財務(wù)報告信息體系和政府預(yù)算執(zhí)行信息體系。政府財務(wù)報告從更宏觀的層面、更長遠(yuǎn)的視野，反映了各級政府以及行政地區(qū)整體的財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計，對會計核算的各項基礎(chǔ)管理提出了更高的要求。在實際編制的進(jìn)程中，還存在著一些不足，比如：財務(wù)人員對財務(wù)會計本質(zhì)理解不準(zhǔn)確、按照預(yù)算會計的慣性思維處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理不規(guī)范、核算不完整；資產(chǎn)負(fù)債的相關(guān)攤銷預(yù)提不及時、不準(zhǔn)確；會計科目使用不正確；會計報表披露信息不充分、不清晰；會計核算信息系統(tǒng)安全性不高等各類問題，不同程度地影響了政府財務(wù)信息生成的真實性。

對于這些財務(wù)會計核算方面存在的問題，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)政府會計準(zhǔn)則、制度和相關(guān)核算要求的規(guī)定，指出問題的存在形式和所違反的規(guī)定條款，督促被審計單位及時予以糾正。

2.揭示編報工作組織管理方面存在的問題。在政府財務(wù)報告編制工作中，相關(guān)部門、單位和地區(qū)負(fù)有編制部門、單位合并財務(wù)報告和地方政府綜合財務(wù)報告的職責(zé)，應(yīng)當(dāng)做好組織協(xié)調(diào)、督促檢查、合并編報各項工作，具體包括加強(qiáng)對部門和單位的工作指導(dǎo)、強(qiáng)化信息系統(tǒng)建設(shè)、確定編制范圍、進(jìn)行對賬抵銷、做好審核工作等。在組織管理環(huán)節(jié)，有些部門、地方還存在著組織協(xié)調(diào)工作不到位、對所屬被合并單位政府財務(wù)報告審核不嚴(yán)格不全面、內(nèi)部事項對賬抵銷不徹底、相關(guān)事項補(bǔ)充說明不完整等問題。這些系統(tǒng)性的缺陷，在整體上影響了政府財務(wù)報告的編制質(zhì)量。

審計機(jī)關(guān)不僅要審核檢查會計信息本身，還應(yīng)當(dāng)站在政策措施落實的高度，檢查編報工作的組織管理情況，從促進(jìn)提高政府財務(wù)管理水平、推動政府會計改革實效的高度，揭示編制中存在的機(jī)制性問題，提升總體編報質(zhì)量。

（二）揭示被審計單位財務(wù)報告內(nèi)部控制存在的問題

內(nèi)部控制有助于保證單位遵守法律法規(guī)、資產(chǎn)安全完整、財務(wù)信息真實可靠，政府部門的內(nèi)部控制還有保證公共資源合理使用、防范侵占和腐敗的作用。內(nèi)部控制特別是財務(wù)報告內(nèi)部控制的建立，為編制真實可靠的財務(wù)報告提供了良好的基礎(chǔ)。

精準(zhǔn)高效揭示問題是審計機(jī)關(guān)的職責(zé)所在。如果單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)和漏洞，沒有按照要求制定和執(zhí)行相關(guān)的規(guī)定，不僅導(dǎo)致政府財務(wù)報告存在重大錯報風(fēng)險，影響政府財務(wù)信息的真實性，而且也會產(chǎn)生舞弊、違法、腐敗等危害國家利益的隱患。例如，沒有經(jīng)過單位領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定的對外投資，可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失和損失；沒有經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)的資金支出，可能引發(fā)現(xiàn)金被貪污挪用；沒有合理的審批、執(zhí)行、驗收、清查、收付款等崗位設(shè)置，不能確保不相容職務(wù)分離，可能致使賬目缺乏必要的稽核、產(chǎn)生差錯和舞弊等。

因而，對于在政府財務(wù)報告審計過程中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報告內(nèi)部控制問題，不僅要作為實施實質(zhì)性程序的考慮因素，而且還要從審計機(jī)關(guān)職責(zé)的高度，對這些問題予以揭示，以推動提高財務(wù)報告編制的質(zhì)量和防范違法違紀(jì)行為的發(fā)生。

（三）反映財務(wù)會計準(zhǔn)則制度體系完善方面存在的不足

政府會計準(zhǔn)則制度是編制政府財務(wù)報告的依據(jù)，是規(guī)范政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的標(biāo)準(zhǔn)體系，在權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告制度中具有重要的基礎(chǔ)作用。財務(wù)會計準(zhǔn)則制度體系建立的進(jìn)度和完善程度，決定了會計核算信息可能達(dá)到的質(zhì)量和水準(zhǔn)。當(dāng)前，已經(jīng)出臺《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和10項具體準(zhǔn)則以及2項應(yīng)用指南、政府會計制度、政府會計準(zhǔn)則制度解釋等系列制度規(guī)范，政府會計準(zhǔn)則制度體系基本建成并穩(wěn)步實施。然而，現(xiàn)有準(zhǔn)則體系還無法覆蓋各類具有不同職能和特點的大量行政事業(yè)單位及其各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，使得有些業(yè)務(wù)的會計核算標(biāo)準(zhǔn)不明確、不清晰，存在過多的職業(yè)判斷空間。例如，同一筆撥付資金，撥款方和接受單位未使用具有對應(yīng)關(guān)系的會計科目進(jìn)行核算，導(dǎo)致合并報表進(jìn)行往來合并抵銷時無法準(zhǔn)確識別；對“單位管理費用”與“業(yè)務(wù)活動費用”的分類過于簡單，缺乏細(xì)化的規(guī)定，使事業(yè)單位在核算時沒有明確的參照依據(jù)。這些問題的存在，不僅影響會計賬務(wù)處理的規(guī)范性，也影響審計所發(fā)現(xiàn)問題的定性及其整改。

在政府財務(wù)報告審計中，審計機(jī)關(guān)需要歸納和揭示財務(wù)會計準(zhǔn)則制度體系完善方面存在的不足，與規(guī)則制定部門及時溝通交流，推動會計準(zhǔn)則制度和相關(guān)細(xì)則盡快出臺，并全面有效實施。

三、探索如何對政府財務(wù)報表發(fā)表總體評價意見

總體評價意見是指審計人員對財務(wù)報表總體情況做出審計結(jié)論，以增強(qiáng)報表使用者對財務(wù)報表信息的信任程度。政府財務(wù)報告的編制目標(biāo)是為開展政府信用評級、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供信息支持，建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革的任務(wù)之一。審計總體評價意見提高了政府財務(wù)報表的可信性，為政府財務(wù)信息的分析運用奠定了基礎(chǔ)。

（一）選擇適當(dāng)?shù)谋粚徲媶挝缓蛨蟊?/h3>

在審計機(jī)關(guān)推進(jìn)開展政府財務(wù)報告審計并重點揭示存在問題的同時，可以探索選擇適當(dāng)?shù)谋粚徲媶挝缓捅粚徲媹蟊?，通過了解被審計單位基本情況、運用抽樣審計技術(shù)、實施控制測試和實質(zhì)性程序，對財務(wù)報表在所有重大方面按照政府會計準(zhǔn)則制度和相關(guān)要求編制、不存在重大錯報發(fā)表合理保證的總體評價意見。

被審計單位和報表的選擇，可以從以下幾個方面考慮：一是從編報范圍看，本級政府和行政區(qū)政府綜合財務(wù)報告包含報表種類較多，不適合作為探索的試點對象，故選擇政府部門財務(wù)報告入手進(jìn)行試點，。二是從被審計單位特點看，選擇單位資金規(guī)模小、業(yè)務(wù)種類簡單、沒有被合并實體或者被合并實體數(shù)量少且往來抵銷對應(yīng)關(guān)系清晰的行政單位或者事業(yè)單位。三是從被審計報表組成看，可以對全部會計報表發(fā)表審計意見，也可以只對資產(chǎn)負(fù)債表或者收入費用表發(fā)表審計意見。

（二）借鑒與應(yīng)用注冊會計師財務(wù)報告審計技術(shù)方法

從國外政府財務(wù)報告審計來看，不論是采用國際審計準(zhǔn)則，還是在采用本國注冊會計師審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上加入對政府財務(wù)報告審計的附加要求，或者采用本國相關(guān)專業(yè)委員會制定的審計準(zhǔn)則，都普遍運用了注冊會計師財務(wù)報告審計的理念和做法。

在探索發(fā)表總體評價意見中，要研究我國政府財務(wù)報告審計如何借鑒和應(yīng)用注冊會計師的審計技術(shù)方法，對政府財務(wù)報表發(fā)表總體評價意見。例如，是否開發(fā)比較標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部控制測試和實質(zhì)性程序的系統(tǒng)；實質(zhì)性程序?qū)嵤┦遣捎觅~戶法還是循環(huán)法；如何按照財務(wù)報表的資產(chǎn)或其他項目的金額計算確定重要性水平，如何分配重要性水平；如何將統(tǒng)計抽樣和判斷抽樣相結(jié)合，如何根據(jù)樣本推斷總體；審計報告采用什么格式，包括什么要素等。這些探索可以為今后對政府財務(wù)報告做出全面的總體評價積累經(jīng)驗、提供參考。

（三）樹立財務(wù)報告審計的相關(guān)理念

對政府財務(wù)報告進(jìn)行總體評價，需要對政府財務(wù)報表的真實可靠完整做出合理保證，以積極方式提出審計意見。這與審計機(jī)關(guān)通常開展的預(yù)算執(zhí)行審計和決算草案審計、政策措施落實審計等審計項目，在審計具體目標(biāo)、程序和審計報告格式等方面存在較大的差異，審計人員需要轉(zhuǎn)變觀念和思路，樹立財務(wù)報告審計的相關(guān)理念。

1.樹立總體合理保證的理念。審計工作必須堅持問題導(dǎo)向，及時揭示重大問題和各種風(fēng)險隱患以及重大違紀(jì)違法行為。在這一基本原則下，針對政府財務(wù)報告審計具體業(yè)務(wù)，審計人員還要樹立總體合理保證的理念，以能夠?qū)φ攧?wù)報表是否在所有重大方面按照政府會計準(zhǔn)則和制度編制發(fā)表審計意見。

與其他審計項目重在發(fā)現(xiàn)、揭示問題不同，政府財務(wù)報告審計融合了問題導(dǎo)向基本原則和總體評價具體要求，審計人員一方面要發(fā)現(xiàn)并揭示問題，另一方面也要對政府財務(wù)報表在總體上是否按照政府會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定編制提出鑒證性的審計結(jié)論。發(fā)現(xiàn)問題和總體評價，成為政府財務(wù)報告審計結(jié)果的兩個維度。

基于總體合理保證的理念，在審計技術(shù)上，審計人員要針對報表進(jìn)行風(fēng)險評估，確定應(yīng)對措施和將要實施的進(jìn)一步審計程序，并運用審計抽樣方法，以獲取有關(guān)總體情況的審計證據(jù)；在審計結(jié)論上，審計人員要根據(jù)重要性水平和風(fēng)險判斷，從政府財務(wù)報告總體層面考慮發(fā)現(xiàn)問題的嚴(yán)重程度，確定其對審計意見的影響。

2.樹立審計報告經(jīng)濟(jì)后果的理念。經(jīng)審計的政府財務(wù)報告，反映了政府資產(chǎn)負(fù)債、還本付息、財政運行等情況，不僅是社會各方了解政府財務(wù)信息、分析財政前景的工具，也是政府信用評級、舉借債務(wù)的重要依據(jù)。“加快建立政府綜合財務(wù)報告制度”是建立健全地方政府債務(wù)風(fēng)險防控機(jī)制的舉措之一。

審計人員的政府財務(wù)報告鑒證意見，對政府財務(wù)信息做出了合理保證，同時也會帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告，遠(yuǎn)比預(yù)算會計報表更具前瞻性分析價值，相關(guān)報表使用者運用已審計的政府財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行研判，做出經(jīng)濟(jì)預(yù)期、政策安排和投資決策，從而對經(jīng)濟(jì)社會產(chǎn)生一定程度的影響。

審計報告經(jīng)濟(jì)后果的理念，要求審計人員保持高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分考慮相關(guān)報表使用者特別是潛在使用者對審計結(jié)果的運用，將可能產(chǎn)生的相關(guān)預(yù)期和行動后果，作為出具審計意見的重要判斷因素，把控審計風(fēng)險，發(fā)揮審計機(jī)關(guān)政府財務(wù)報告審計的應(yīng)有作用。