數據資產的會計確認與計量研究
——以我國電商企業為例

祝少威 李莉 （副教授） （青島理工大學商學院 山東青島 266520）

一、引言

電商企業在運營過程中可以通過挖掘、收集、整理、分析等方式獲得大量數據，進而依賴這些數據完善服務，對數據資產的應用頻率也普遍高于其他企業，對相關領域的數據資產有著更大的需求，與數據交易中心或其他企業間的數據資產交易更為頻繁。因此本文以電商企業為例，對數據資產的會計確認與計量進行研究，以為數據資產的相關會計處理提供一定的建議和參考。

二、數據資產的定義與特征

（一）數據資產的定義。張淼等（2006）認為數據資產是包括文檔、配置文件、數據庫文件等在內的數據資源，通常存儲在主機或網絡設備中，并且具有一定的價值，這是我國較早對數據資產提出的定義。中國信息通信研究院在2017年12月發布的《數據資產管理實踐白皮書》中指出“數據資產是指由企業擁有或者控制的，能夠為企業帶來未來經濟利益的，以物理或電子的方式記錄的數據資源，如文件資料、電子數據等”。中國資產評估協會在2019年12月公布的《資產評估專家指引第 9 號——數據資產評估》中將數據資產定義為“由特定主體合法擁有或者控制，能持續發揮作用并且能帶來直接或者間接經濟利益的數據資源”。但是截至目前，我國在會計領域并未對數據資產作出明確界定，沒有統一的標準。

在國外，“數據資產”的概念由R.Peters（1974）首次提出，但與當前討論的數據資產存在較大差異，而最接近的概念則最早由T.C.Hammergren（2009）提出，他認為數據資產是一項從生產經營過程中提取原始數據并生成的能夠用于整合業務流程和監督業務運行的數據產品。美國國家標準與技術研究院（2015）提出“數據資產指由各類數據組成的任何實體，可以是相關系統或應用程序及其輸出的文件、數據庫、文檔或網頁等，還可以是能夠從相關系統或應用程序訪問其所包含數據的服務。”

（二）數據資產的特征。

1.虛擬性。由于數據資產不具備實物形態，而且其使用價值在于所包含的信息，與其存儲的媒介無關，因此數據資產存在虛擬性。另外，數據資產仍需要存儲于服務器中，其挖掘、采集與應用也離不開計算機硬件與軟件的支持，因此相應的硬件與軟件的質量與數量會限制企業對數據資產的開發與使用。

2.收益間接性。數據資產具有收益性，企業可以通過出售數據資產的方式獲得直接收益，但是在大多數情況下，數據資產并不能直接給企業帶來經濟利益。企業通過對數據資產的加工和分析得出有價值的信息，再用于生產、銷售等活動，以提高企業的生產效率與決策合理性，進而為企業帶來經濟利益。

3.時效性。數據資產的價值主要在于所包含的信息，但由于我國經濟與科技的迅速發展，數據資產中所包含的信息也會隨之更新。因此，如果企業不能在恰當的時間內對數據資產進行充分的開發與利用，則該項數據資產將很可能無法持續穩定地為企業提供效用，數據資產就可能會因為時效性而導致其價值降低甚至消失。同樣地，部分數據資產的價值也有可能會增加。

4.價值差異性。數據資產中包含大量的信息，但由于企業主體的需求不同，企業使用數據資產的方式也會不同，效用也會相應產生變化，因此數據資產的價值會存在差異。另外，由于數據資產的時效性，企業必須及時對其進行分析和運用，否則數據資產的價值會因時間的流逝而發生變化，也會使數據資產間存在價值差異性。

三、電商企業數據資產的取得方式

（一）自動生成。電商企業在日常運營過程中，能夠通過商家與消費者使用電商平臺的情況獲得相應的交易信息，例如消費者的消費習慣及消費偏好、選購商品的頁面布局對消費者的選購標準與實際支出的影響、商品的定價對成交量的影響等，企業通過該種途徑搜集的合法信息可以通過整理形成企業的數據資產，進而可用于企業自用和出售。

（二）挖掘生成。電商企業可以通過數據挖掘的方式從文本、表格、多媒體、數據庫等多種類型的數據源中獲取所需的信息，進而形成數據資產。數據挖掘通常需要先構建數據庫，再通過統計、情報檢索、機器學習等方法從數據庫的大量數據中檢索、挖掘，提取出其中能夠為企業提供決策支持的信息，最終生成的信息可以形成數據資產。

（三）外購取得。電商企業為了滿足對行業數據的需求，可以通過大數據交易所進行交易，也可以直接向其他企業購買所需的數據資產。當前國內已有多地設立可以進行數據交易的機構，以貴陽大數據交易所為例，商業、民生、交通、醫療等30余行業的數據均可以在該交易所進行交易，可交易的數據類型包括4 000余個種類。此外，Wind數據庫、“電數寶”電商大數據庫等也可以向企業提供數據服務。

四、數據資產的會計確認

根據《企業會計準則——基本準則》的有關規定，若要確認一項數據資產，確認對象首先要符合資產的定義及確認條件。企業可以通過自動生成、挖掘生成和外購取得的方式獲取數據資產，享有數據資產的所有權或控制權，數據資產的價值則可以通過成本法、收益法和市場法等方法來衡量（阮詠華，2020），而且企業可以通過出售數據資產或者利用數據資產所包含的信息幫助企業優化生產經營活動，能夠在未來為企業帶來經濟利益。因此，數據資產可以確認為資產。

數據資產不具備實物形態但需要借助實物媒介才能夠存在，而且具有可辨認性，因此徐燕雯（2021）認為企業在對數據資產進行核算時應當將其記入“無形資產”科目。但是與無形資產相比，數據資產具有更強的時效性，受到企業內外部環境變化的影響更大，鑒于其在未來數字經濟發展中發揮著重要的作用，因此數據資產不應作為無形資產的二級科目進行核算，而應在非流動資產類科目下設置“數據資產”一級科目。

五、數據資產的計量

（一）初始計量。根據數據資產的取得方式，電商企業對數據資產的初始計量方法如下：

1.自動生成。對于自動生成的數據資產的核算需要區分為收集和整合兩個階段。收集階段的有關支出包括收集數據的設備折舊以及對取得數據的初步篩選費用等，在發生時計入費用類科目。在整合階段，需要將收集階段產生的數據進行篩選與整合，最終得到能為企業帶來經濟利益的數據資產。該階段的支出主要包括加工、分析數據的傳輸費用、篩選費用、設備折舊等，如果企業能夠證明其滿足數據資產的定義及費用資本化的條件，則該部分支出可進行資本化處理。因此在整合階段，電商企業需要判斷支出是否滿足資本化條件，將不可資本化的支出記入“研發支出——費用化支出”科目，可以資本化的部分應當依據實際金額記入“研發支出——資本化支出”科目；同時，用于存儲、傳輸、篩選數據資產的設備也應當計提折舊。當數據資產達到可使用狀態時，應當將滿足資本化條件的研發支出按照可資本化的金額轉入“數據資產”科目；另外，不滿足資本化條件的部分需要及時結轉至當期損益。

2.挖掘生成。挖掘生成數據資產的核算分為收集、挖掘兩個階段。收集階段支出的會計處理與自動生成的數據資產相同。挖掘階段主要包括數據質量評估、數據清洗、構建數據挖掘庫、建立模型、實施數據挖掘等多項工作，與自動生成數據資產的整合階段類似，如果能夠證明挖掘階段的某部分支出滿足數據資產的定義及費用資本化的條件，可以將該部分支出記入“數據挖掘支出——資本化支出”科目，不滿足的部分則需要記入“數據挖掘支出——費用化支出”科目。當挖掘生成的數據資產可以投入使用時，電商企業應將“數據挖掘支出——資本化支出”科目中可資本化的部分結轉記入“數據資產”科目；同時也要及時將不可資本化的部分結轉至當期損益。

3.外購取得。企業外購取得數據資產，通常需要借助網絡或物理載體進行傳輸，因此通過該種方式取得的數據資產的成本不僅包括數據資產本身的價款，還應當包括相關稅費、交易手續費、傳輸費用等。

（二）后續計量。

1.攤銷。電商企業在對數據資產進行攤銷時，可將其劃分為使用壽命確定和不確定兩種類型。其中，對使用壽命有限的數據資產進行攤銷時，應當采用年數總和法或雙倍余額遞減法等方法，按月計提攤銷并計入成本費用。電商企業無需對使用壽命不確定的數據資產進行攤銷，但仍應在期末對該類數據資產實施減值測試。

2.減值。由于數據資產具有時效性，所以電商企業為了準確反映擁有的數據資產的價值，就需要定期對其進行減值測試。電商企業可以通過比較數據資產的可收回金額與其賬面價值孰高的方法判斷持有的數據資產是否存在減值，若前者低于后者即說明該項數據資產已發生減值，電商企業應按照二者的差額計提減值準備，記入“數據資產減值準備”科目。

在企業擁有的某項數據資產出現以下情形時，說明電商企業需要對其實施減值測試：（1）企業擁有的某類數據由隱私轉為公開；（2）企業所處的經營環境發生重大變化，相關數據不再具有使用價值，企業所持有的數據資產已不能滿足生產經營的需要；（3）當企業收集的某類數據違反《中華人民共和國數據安全法》等相關法律時，該類數據將無法使用，也就不能為企業帶來直接或間接的經濟效益；（4）存儲數據資產的物理載體發生實體損壞，或者云盤等網絡載體的服務器發生故障等；（5）其他能夠表明數據資產存在減值的情形。

數據資產的可收回金額選擇“數據資產的公允價值減去處置費用后的凈額”與“數據資產預計未來現金流量的現值”中的較高值確定。對于電商企業持有的數據資產公允價值的衡量，由于電商企業可以在大數據交易中心買賣數據資產，因此可以參照同行業相同或相似類型數據資產的最近交易價格來估計數據資產的公允價值，也可以將銷售協議價、購買方的出價等作為公允價值。另外，由于數據資產的收益間接性，某些數據資產難以獨立產生現金流量，通常需要依托其他數據資產或者固定資產、無形資產等才能夠產生現金流量，因此電商企業在對該類數據資產實施減值測試時，應當考慮將與其共同產生現金流量的其他資產劃分為同一資產組，然后進行測試，再從該資產組產生的收益中減去歸屬于其他資產的部分，最終確認數據資產的減值損失。

六、數據資產的處置

電商企業對數據資產的處置包括出售、出租以及報廢等情形，以下是對數據資產處置的處理：

（一）數據資產的出售。電商企業能夠選用兩種方式出售數據資產：一是企業將待售的數據資產進行復制，出售復制后的副本；二是直接將待售數據資產的所有權轉移給購買方，不保存數據資產原件。

在企業以出售副本的方式出售數據資產時，可將其認為一項銷售商品的業務收入，在買方獲得數據資產時確認收入，同時結轉復制成本、儲存費用以及傳輸費用，包括以物理儲存設備例如硬盤、光盤等作為載體進行銷售時的設備成本等，根據不同用途分別計入損益類科目。

在選擇放棄數據資產所有權的方式出售時，電商企業應當同時沖銷待售數據資產的累計攤銷、減值準備等科目余額，結轉數據資產的賬面余額并繳納相關稅費，然后將上述處理后的差額計入“資產處置損益”科目。

（二）數據資產的出租。電商企業可以通過收取租金的方式將持有的數據資產的使用權出讓給其他企業。出租數據資產的電商企業按照實際價款借記“應收賬款”等科目，由于出租數據資產通常為長期租賃而且該業務并非電商企業的主營業務，電商企業通常需要分期確認收入，因此應當在確認的當期貸記“其他業務收入”等科目；如果租出的數據資產為使用壽命有限的數據資產，則仍需要在出租期內進行攤銷。另外，為了防止租入數據資產的企業在租賃期滿后未經允許自行保存并使用數據資產，電商企業在出租數據資產時應當在合同中規定在租賃期滿時承租方不擁有租入數據資產的所有權，并且不得保存任何數據，不得違反約定私自使用。

（三）數據資產的報廢。電商企業有兩種方式對數據資產進行報廢。第一種情況是企業在使用硬盤、光碟、U盤等物理載體或者云盤等網絡載體儲存數據資產時，可能會出現儲存硬件故障、云盤服務器損壞、操作失誤導致誤刪等意外情況，而且沒有任何副本得以保存，就會導致數據資產的被動報廢，此時應當按照報廢數據資產的比例進行處理。第二種情況是指電商企業對已失去使用價值的數據資產進行主動報廢，主要表現為企業將報廢的數據資產完全刪除或者將存儲該項數據資產的設備直接銷毀。數據資產報廢的賬務處理為：首先應當結轉已經計提的攤銷額以及減值準備，借記“累計攤銷”“數據資產減值準備”科目，然后根據數據資產的賬面余額貸記“數據資產”科目；另外，如果在報廢過程中發生了人工費用、存儲載體的銷毀費用等處理費用，應當直接貸記“銀行存款”科目；最后，將上述處理后的差額記入“營業外支出——非流動資產報廢”科目。

七、數據資產的列報

期末電商企業應當將“數據資產”作為一級科目在資產負債表的資產類進行列示，列示金額為電商企業所擁有的數據資產的賬面價值。同時，在財務報告的附注中，電商企業應對數據資產的來源、內容、應用范圍、計量屬性、預計使用年限以及攤銷方法等相關信息作出詳細披露，使數據資產充分列報。