國有資產有償使用收入的稅收問題研究

薛文慶 （高級會計師） 劉文成 馬艷梅

（1江蘇省地質礦產局第五地質大隊 江蘇徐州221004 2江蘇省地質礦產勘查局 江蘇南京210018）

一、國有資產有償使用收入涉稅問題現狀

（一）國有資產有償使用收入的歷史沿革

國有資產有償使用收入是非稅收入的一種，它是隨著非稅收入概念的提出而產生的。2001年財政部和中國人民銀行發布了《關于印發財政國庫管理制度改革試點方案的通知》（財庫［2001］24號），首次提出了非稅收入概念；2004年財政部發布了《關于加強政府非稅收入管理的通知》（財綜［2004］53號），進一步明確政府非稅收入包括行政事業性收費、政府性基金、國有資源有償使用收入、國有資產有償使用收入、國有資本經營收益等，并指出國有資產有償使用收入包括國家機關、實行公務員管理的事業單位、代行政府職能的社會團體以及其他組織的固定資產和無形資產出租、出售、出讓、轉讓等取得的收入，世界文化遺產保護范圍內實行特許經營項目的有償出讓收入和世界文化遺產的門票收入，利用政府投資建設的城市道路和公共場地設置停車泊位取得的收入，以及利用其他國有資產取得的收入。此后部分省市專門出臺了地方性的非稅收入管理法規。

2016年3月財政部發布了《政府非稅收入管理辦法》（財稅［2016］33號），該《辦法》將非稅收入分為十二類，其中第四類是國有資源（資產）有償使用收入，并且規定國有資產有償使用收入由擁有國有資產產權的人民政府及其財政部門按照國有資產收益管理規定征收，但是《辦法》沒有對國有資源（資產）有償使用收入進行明確定義和解釋。2016年11月財政部等三部委發布了《市政公共資源有償使用收入管理辦法》（財稅［2016］116號），將市政道路路內停車泊位及政府投資的公共停車場等有償使用收入劃入市政公共資源有償使用收入。結合《2021年政府收支分類科目》分析，國有資產有償使用收入主要為行政事業單位國有資產處置、出租出借收入。

與非稅收入管理法規的出臺相呼應，在2006年財政部發布的《行政單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第35號）和《事業單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令第36號），將行政單位國有資產處置、出租出借收入和事業單位國有資產處置收入界定為非稅收入，實行“收支兩條線”管理。此后各級各地財政部門陸續出臺了眾多與行政事業單位國有資產收益相關的法規，但是對于國有資產有償收入的定義并不相同，主要差異是事業單位的國有資產使用收益是否包括在內。實踐中，事業單位較為復雜，有著不同的分類：參公單位、普通單位；公益類單位、經營類單位；全額撥款單位、差額撥款單位、自收自支單位；納入部門預算單位、不納入部門預算單位。針對事業單位的情況，不同的財政部門從不同的角度考慮，將全部或部分事業單位的國有資產收益納入國有資產有償使用收入中。這樣就形成了國有資產有償使用收入不同的口徑。

2021年4月開始實施的《行政事業性國有資產管理條例》（國務院令第738號）規定：行政單位國有資產出租和處置收入、事業單位國有資產處置收入應當按照政府非稅收入和國庫集中收繳制度管理，事業單位國有資產使用收入由本級人民政府財政部門具體管理。該條例維持了當前法規體系對國有資產有償使用收入的界定，國有資產有償使用收入在不同級別政府及其財政部門中仍有不同的含義。今后，隨著事業單位改革的推進和非稅收入、國有資產管理的進一步完善，國有資產有償使用收入還會繼續變化。

（二）國有資產有償使用收入的相關稅收規定

行政事業單位國有資產管理實行“國家統一所有，政府分級監管，單位占有使用”的管理體制。為了防止稅款流失，達到應收盡收，現行稅收法規的納稅義務人都盡可能覆蓋所有自然人、法人、非法人組織。除企業所得稅行政單位不是納稅義務人外，增值稅、城建稅、印花稅、房產稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅等稅種行政事業單位都是納稅義務人。

國有資產有償使用收入涉及多項稅費。資產處置收入涉及增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、企業所得稅、印花稅、土地增值稅等。資產出租出借收入涉及增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、企業所得稅、印花稅、房產稅、城鎮土地使用稅等。行業事業單位要按照相關稅收實體法要求，享受稅收優惠，計算繳納稅費。與此同時，行政事業單位還要按照稅收征管、發票管理等程序法要求，辦理稅務登記、開具稅務發票、申報報表、繳納稅款等業務。總的來說，按照現行稅收法規要求，行政事業單位資產處置、出租出借與企業相同業務辦理稅收事宜并無實質性區別。

雖然按照現行稅收法規要求，國有資產有償使用收入需要繳納多項稅費，也將行政事業單位列為納稅義務人，但其針對的是開展經常性經營活動的納稅主體，對行政事業單位適用性較弱。在程序法方面：行政單位不需要進行稅務登記，開展臨時性經營活動發生納稅義務時如何開具稅務發票、如何申報、如何繳納稅款也無具體征管措施。事業單位發生納稅義務時必須辦理稅務登記，如果只有資產處置、出租出借收入，每期都要申報多個稅種，企業所得稅每年還要進行匯算清繳，比較繁瑣。在實體法方面：眾多稅種的具體條款主要是針對企業的，對于行政事業單位的實際情況考慮不夠具體。例如事業單位國有資產有償收入按照規定要繳納企業所得稅。但是，企業所得稅是按照應納稅所得額計算稅額，不僅需要計算收入，還需要計算各項扣除項目。一個非全額撥款事業單位除資產處置、出租出借收入外，可能還有財政撥款收入、其他經營收入等多種收入，收入來源清楚，但費用卻很難在不同類型收入之間進行分配，造成具體收入及對應的企業所得稅很難計算清楚。

二、國有資產有償使用收入涉稅問題分析

（一）國有資產有償使用收入性質探討

《政府非稅收入管理辦法》（財稅［2016］33號）并沒有國有資產有償使用收入的明確定義，只是采用例舉法列出十二大類非稅收入，包括了國有資源（資產）有償使用收入。同時，對非稅收入進行了簡單定義：非稅收入是指除稅收以外，由各級國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用國家權力、政府信譽、國有資源（資產）所有者權益等取得的各項收入。李勇輝、林森（2018）認為從政府非稅收入取得的原理來定義和解析非稅收入，可以減少爭議、取得共識；國有資源（資產）有償使用收入依據的是財產所有權理論，可以將此類收入定義為政府的“財產使用收入”。

法律上的國家所有權列于《民法典》物權編中，包括自然資源、公共資源、行政事業單位國有資產、國家出資企業國有資產等形式。這幾種國家所有權形式有所不同：自然資源、公共資源盡管由具體部門管理，還是主要與國家整體相關聯；行政事業單位國有資產、國家出資企業國有資產由行政事業單位、國有企業占有使用，主要與具體法人相關聯。正常情況下，一個獨立法人中所有權對應的是凈資產，所有權收益對應的是利潤（或者說盈余）。《民法典》規定國有企業中的國家所有權享有出資人權益，體現的正是這一思路。同理而言，行政事業單位中的國家所有權也應如此。

財政全額撥款行政事業單位，由于費用全部由財政撥款收入承擔，資產處置、出租出借收入實際上等同于利潤，作為非稅收入上繳是沒有異議的。然而，非全額撥款事業單位的資產處置、出租出借不僅有收入，還會產生相關的費用。如果將收入直接作為非稅收入上繳，實質形成了利用國家權力獲取特殊所有權的不當得利。為了加強監管，近期一些地方財政部門傾向于將所有行政事業單位的資產處置、出租出借收入納入非稅收入，實行收支兩條線管理，筆者認為，這種做法有所不妥。資產處置、出租出借收入，對于全額撥款行政事業單位可以作為非稅收入上繳財政，而對于非全額撥款事業單位作為經營收入納入單位預算，顯然更符合非稅收入的財產所有權理論。

行政事業單位資產處置、出租出借收入雖然在某些情況下等同于利潤，但還是收入的概念，又與具體法人相關聯，按照現行稅收法規需要繳納多種稅費。筆者認為，行政事業單位國有資產處置、出租出借收入一部分是稅收，剩下的另一部分才是真正意義上的國有資產有償使用收入。

（二）國有資產有償使用收入稅收問題的一般性探討

筆者認為，行政事業單位國有資產處置和出租出借收入分為稅收、非稅收入兩部分并不合法、合理，原因在于：

首先，從法律理論角度進行討論。從稅法的“可稅性”來看，征稅與否，首先取決于是否有收益，這是征稅的基礎；如果有收益的主體是以營利為目的，其宗旨和活動具有突出的營利性，則應當征稅；如果有收益的主體不是以營利為目的，其宗旨和活動具有突出的公益性，則不應當征稅；如果公益性組織存在營利性收入，則應當對其營利性收入部分征稅；同樣，如果營利性組織的某些活動具有突出的公益性，應當對其公益性活動給予一定的稅收優惠（張守文，2000）。毫無疑問，行政事業單位是公益性主體，那么行政事業單位國有資產處置、出租出借是否為營利性活動？要不要征稅呢？從微觀角度看：行政事業單位的此類行為與自然人、企業并沒有什么區別，都是一種營利性活動，應當征稅，這樣才能體現稅收公平原則。不過，再進一步從宏觀角度看：行政事業單位國有資產處置、出租出借收入作為非稅收入上繳，形成了政府的財政收入，已經從營利性收入轉化為公益性收入，就不應當再對其征稅。

其次，從實際執行角度進行討論。國有資產有償使用收入不征稅在現實中更容易執行。一是收入上繳簡單明了。行政事業單位收多少繳多少，直接開具財政票據。實踐中也有類似情況，合法性暫不討論。如某省市政道路上的公共停車位收取停車費，開具非稅收入定額財政票據，全額上繳財政。這是國有資源的有償使用，微觀上也是一項營利性活動，應當征稅。二是節約征管成本。行政事業單位繳納稅費就要進行稅務登記、領購開具發票、定期納稅申報、繳納稅款等工作。由于國有資產處置、出租出借幾乎涉及所有的行政事業單位，如果嚴格按照現行稅收法規執行，成本巨大。三是不征稅具有可行性。現行的稅收法規體系中有很多規范性文件。不少稅收優惠是通過規范性文件發布的，如財政部、稅務總局公告2019年第61號專門對公共租賃住房稅收優惠作了規定，對國有資產有償使用收入不征稅，也可以通過規范性文件予以明確。

（三）國有資產有償使用收入增值稅問題探討

增值稅是一種以商品和勞務、服務在流轉過程中產生的增值額作為征稅對象的流轉稅。它通過普遍征收、層層抵扣，稅負由最終消費者承擔，以消除重復征稅，達到稅收“中性”，這是增值稅的理想狀態。現實中，國家出于產業政策、環保政策、社會公益等方面考慮，出臺了大量的稅收優惠，而且出于征管成本考慮，設計了一些簡化機制，如小規模納稅人、普通發票等。這些措施均打破了增值稅的抵扣鏈條，削弱了增值稅的稅收“中性”。

與國有資產有償使用收入有關的增值稅優惠政策：財稅字［1995］69號文將上繳財政的罰沒物品變價收入規定為不征稅收入。財稅［2016］36號文將行政單位收取的政府性基金、行政事業性收費規定為非經營活動，將行政單位之外的其他單位收取的政府性基金、行政事業性收費規定為免稅收入，將福利彩票、體育彩票發行收入規定為免稅收入。對于非稅收入，增值稅一般情況下都給予了稅收優惠。此外還有一些普通的優惠，如適用簡易征稅方法時采用的3%、5%征收率，年收入180萬元及以下免稅。

在現行增值稅法規下，行政事業單位資產處置、出租出借沒有特殊的稅收優惠，只能與企業一樣享受同等的稅收優惠。由于國有資產有償使用收入已經是非稅收入，所以將它規定為增值稅免稅收入并不存在法律障礙。雖然給予國有資產有償使用收入稅收優惠，會打破增值稅抵扣鏈條，造成稅負轉嫁，但是在現實中卻更有合理性。對作為非稅收入的國有資產有償使用收入給予稅收減免，是將其與政府性基金、行政事業性收費等其他非稅收入同等對待。而與普通優惠相比，則是將其進一步深化。多數情況下，單個行政事業單位國有資產有償使用收入一年不會超過180萬元，如果沒有其他經營收入，就能享受普通的稅收優惠。對于國有資產有償使用收入完全免稅，是普通優惠的放大。而且，國有資產有償使用收入規定為免稅收入后，行政事業單位只需要開具財政票據，更符合非稅收入、財政票據管理的要求。所以，現階段給予國有資產有償使用收入增值稅完全免稅，是一種符合現實的理性選擇。

當然，我國增值稅改革的方向是簡并稅率，整合免稅范圍，清理各種新舊稅收優惠政策，保證增值稅鏈條的完整性和“中性”特征。從根本上來說，理想的增值稅運行機制是排斥免稅政策的。將來我國增值稅大幅改革，轉換為單一稅率、較少減免的現代增值稅模式，再重新評估國有資產有償使用收入的稅收優惠也為時不晚。

（四）國有資產有償使用收入企業所得稅問題探討

企業所得稅是以應納稅所得額為計稅依據的。在計算應納稅所得額時，要減除不征稅收入、免稅收入。不征稅收入、免稅收入雖然在計算應納稅所得額時都會扣除，但是在成本費用處理上完全不同。不征稅收入用于支出形成的成本費用，不能在企業所得稅稅前扣除；而免稅收入用于支出形成的成本費用，可以在企業所得稅稅前扣除。在企業所得稅中，不同于普通的稅收優惠，不征稅收入、免稅收入是有特殊含義的。

不征稅收入是指不具有可稅性的收入。《企業所得稅法》第七條規定了三項，包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費和政府性基金、國務院規定的其他不征稅收入。行政事業單位的財政撥款是政府的財政支出，再對其征稅形成財政收入，造成了無限循環，當然沒有必要。行政事業性收費、政府性基金是政府的財政收入，征稅者不對自己征稅。如果征稅只會增加成本，不符合稅收效率原則。對于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金涉及的企業所得稅政策問題，財稅［2008］151號文中有明確說明。

比照行政事業性收費、政府性基金，施正文、翁武耀（2007）認為國有資產有償使用收入等非稅收入可以依據可稅性及相關財政理論而確定為國務院規定的其他不征稅收入。但是實際執行時，《企業所得稅法實施條例》有明確解釋：國務院規定的其他不征稅收入是指企業取得的，由國務院財政、稅務部門規定專項用途的財政性資金。此類專項用途財政性資金企業所得稅處理需要按照財稅［2011］70號文執行。

免稅收入是指雖然具有可稅性但按照稅法規定免予征稅的收入。在《企業所得稅法》中就是第二十六條規定的四項，在此不詳細展開。

在現行企業所得稅法規下，國有資產有償使用收入并不是不征稅收入、免稅收入。但是，根據可稅性理論將其規定為不征稅收入或免稅收入，則更為合理。而且，與增值稅不同，企業所得稅的稅收優惠不會帶來負面影響。因為行政單位不是企業所得稅的納稅義務人，所以企業所得稅針對的是事業單位國有資產有償使用收入。但是，對于一個非全額撥款事業單位，由于費用不好分配，很難計算單項收入的應納稅所得額及應納稅額。由于費用無法與收入進行配比，在計算企業所得稅時也無法相應調出。所以，將國有資產有償使用收入規定為免稅收入而不是不征稅收入，更符合現實情況。再者，國有資產有償使用收入在微觀層面是營利性的，在宏觀層面是公益性的，現階段將國有資產有償使用收入規定為免稅收入更契合可稅性理論的論述。

三、國有資產有償使用收入涉稅問題改進

（一）推進立法統合

國有資產有償使用收入雖然只是十二類非稅收入中的一種，但是，它涉及到非稅收入管理、稅收管理、行政事業單位國有資產管理、稅務發票管理、財政票據管理等財稅領域的方方面面，存在著眾多法規。因此，需要在一定的價值引領和原則要求下，對相關法規進行有效的協調整合，以解決立法的沖突、矛盾或罅漏。一是盡快提升立法層級。如《政府非稅收入管理辦法》，只是財政部的規范性文件。由于其法規層級過低，大大削弱了國有資產有償使用收入的合法性，亟需通過提高立法層級予以解決。二是加強立法協調。國有資產有償使用收入涉及的眾多法規有不少沖突、模糊不清的地方，降低了法規條文的可執行性，需要增進立法的系統化、體系化以提高法規實施的效果。現階段應盡快對行政事業單位國有資產管理、非稅收入管理相關法規實施進一步整合，以減少法規之間的矛盾與沖突。

（二）厘清非稅收入

國有資產有償使用收入作為非稅收入，有兩個重要問題需要明確：一是國有資產有償使用收入是否應該涵蓋所有行政事業單位？二是國有資產有償使用收入界定為總收入還是凈收入？對于第一個問題：根據非稅收入的財產所有權理論，只有全額撥款行政事業單位的資產處置、出租出借收入才是國有資產有償使用收入。而非全額撥款事業單位的資產處置、出租出借收入作為經營收入只需要在單位內部核算。這樣做不僅可以解決現行國有資產有償使用收入口徑不一的問題，也使得與其相關的稅收問題變得簡單清晰。對于第二個問題：依據可稅性理論、現實情況等因素考慮，應該將財政全額撥款行政事業單位資產處置、出租出借總收入作為國有資產有償使用收入。這樣做改變了現在稅收與非稅收入疊加在同一對象、二次征收的復雜狀況，實現了稅收與非稅收入的完全分離。由于財政全額撥款行政事業單位資產處置、出租出借業務數量不多、金額不大，按照現行稅收法規條文還享有一定的稅收優惠，實際對全國稅收的影響并不大。誠然，這樣做會造成增值稅鏈條斷裂等負面影響，但權衡利弊，將國有資產有償使用收入規定為總收入更為合理。

（三）確定稅收減免

國有資產有償使用收入在現行稅收法規下涉及多個稅種的稅費繳納。如果國有資產有償使用收入計征依據是收入總額，稅收法規應對國有資產有償使用收入設定相關稅種的完全減免。設定完全減免時，最好在增值稅、企業所得稅、房產稅、土地使用稅等稅種上將國有資產有償使用收入規定為免稅收入。可以先將國有資產有償使用收入涉及的所有稅種的免稅在一個規范性文件中予以規定，待相關稅種法規修訂時再進行調整。

現階段國有資產有償使用收入計征依據是收入凈額，必須扣除上繳稅務局稅費，需要設定部分稅種的減免。由于國有資產有償使用收入涉及的企業所得稅本身難以計算，應該盡快將其設定為免稅收入，完善企業所得稅法規。

（四）改進稅收征管

如果不能對國有資產有償使用收入涉及的稅費實行完全減免，應該改進稅收征收管理。一方面，大多數稅收實體法的納稅人包括了行政事業單位在內的幾乎所有自然人、法人、非法人。另一方面，稅收程序法規定國家機關不需要稅務登記，除自然人以外的納稅人難以由稅務局代開發票、繳納稅款，以上兩方面相互矛盾。建議將所有行政事業單位的社會統一信用代碼自動轉換為納稅人識別號，然后在發票開具、納稅申報等環節簡化處理。例如不要求必須進行稅務登記，能夠在服務大廳代開發票、繳納所有稅款。原來地稅部門曾在服務大廳設置過房產出租稅收管理崗，對房產出租涉及的稅費進行統一管理。現在，對于國有資產有償使用收入的稅收管理也可以設置類似崗位。