基于協同治理的生態環境保護審計研究

杜永紅 （教授） 崔杰 （西京學院 陜西西安710123）

一、引言

W河是黃河較大的支流，是陜甘寧三省（自治區）流經地區的基礎性水源，處于我國西部戰略要地，其生態環境的優劣關乎陜甘寧三省（自治區）的協調發展。黨的十九屆六中全會指出，生態文明建設仍然是一個明顯短板，如果不抓緊扭轉生態環境惡化趨勢，必將付出極其沉重的代價。黨的十八大以來，在生態文明建設上，黨中央以前所未有的力度抓生態文明建設，美麗中國建設邁出重大步伐。雖然W河已經開展一系列全流域綜合整治工程，但根據生態環境部2020年黃河流域水質分布示意圖來看，W河流域×省段支流S河水質類別為Ⅴ類，其功能區劃為Ⅳ類，水質仍未完全達標，一定程度上影響上下游水質狀況。水源的流動性和無界性決定了水域生態環境治理務必克服碎片化與區域化，才能推動全域生態環境的綜合治理。

生態環境審計是環境治理中重要的管理工具，黨的十八屆三中全會提出，要加強領導干部自然資源資產的離任審計工作，強化環境審計的重點與內容，提高環境審計管理質量。2021年6月，《中央審計委員會辦公室、審計署關于印發〈“十四五”國家審計工作發展規劃〉的通知》強調，“根據審計項目性質，綜合運用上審下、交叉審、同級審等審計組織方式。建立健全各級審計機關之間審計結果和信息共享機制，加強審計結果跨地域、跨行業、跨領域的綜合分析。” 因此，開展W河全域生態環境協同審計，探索協同審計路徑，對于實現W河全域生態環境協同治理具有重要的現實意義。

二、文獻綜述與理論分析框架

（一）文獻綜述

1.區域環境協同治理研究。區域環境協同治理是區域范圍內的政府組織、非政府組織、企業、社會公眾為了維護區域內整體環境利益，實現區域環境可持續發展目標，通過達成協同理念、完善協同機制、制定協同路徑，以實現資源互補、功能整合。肖攀等（2021）認為，實現跨域生態環境協同治理是區域一體化發展的必然，并從凝聚理論共識、組建跨域機構、重構制度體系、完善運行機制四個方面提出實現跨域治理的協同路徑；胡中華等（2021）認為，應培養生態共同體意識、提升協同治理能力、建立健全機制制度、完善考核機制、建立追責制度，以實現常態化的區域環境治理。

2.生態環境審計研究。生態環境審計是環境治理的重要手段，加強生態環境審計，才能落實綠色發展理念，有效地推進區域自然資源資產保護和利用。1995年，最高審計機關國際組織（INTOSAI）首次以環境審計為主題在開羅舉行國際會議。會議指出，鑒于環境污染、環境保護已成為國際社會日益關注的問題，各國最高審計機關在行使職責時要充分考慮環境問題，明確環境審計包括環境績效審計、財務審計、合規審計。趙彩虹等（2019）從區域環境審計合作的理論基礎、內涵、目標、要素和動力機制方面構建區域環境審計合作框架，并在分析區域環境審計合作實施路徑、運行框架和制約因素的基礎上提出保障措施，如培育合作理念、發揮上級機關優勢、建立動態合作機制。孫芳城等（2021）在分析長江流域環境審計協同治理的內涵及必要性的基礎上，分析審計協同治理的可行性和現實困境，并提出要推進意識協同、推進審計監管制度協同、建立健全流域審計統籌機制、構建流域審計大數據平臺。

（二）理論框架分析

1.PSR模型。PSR模型，即Pressure（壓力）-State（狀態）-Response（響應），與可持續發展理念結合在一起，反映一種環境與社會的因果關系，多用于環境問題評價。其中，壓力（P）是指人類社會的生產生活活動對生態環境產生的積極或消極影響；響應（R）是指人類社會認識到生態環境與自身生存之間的相互依存關系而對生態環境的破壞做出的彌補性措施；狀態（S）是指人類社會采取對應的響應后自然界狀態或好或壞的改變。孫文遠等（2021）在審計全覆蓋背景下基于PSR模型構建政府審計與內部審計協同機制，即認同機制、制度安排機制、資源整合機制、成果共享機制。白鈺等（2021）將PSR模型用于突發公共事件審計研究，并構建審計理論框架。

2.SFIC模型。SFIC，即Starting conditions（起始條件）-Facilitative leadership（催化領導）-Institutional design（制度設計）-Collaborative process（協同過程），該模型是協同治理的經典模型，其核心是協同過程，其他部分是協同過程的發生背景或影響因素。SFIC模型運用于審計的現有研究較少，高強（2019）分析了國家審計與社會審計協同的起始條件、催化領導現狀及制度設計現狀，并基于審計公告視角探索國家審計與社會審計的協同過程和結果。王婕（2020）基于SFIC模型探索政府審計、內部審計、社會審計開展環境協同審計的實現途徑并提出優化建議。

綜上所述，已有的研究成果多集中在區域環境協同治理的理念、路徑和保障機制以及生態環境審計發展歷程、現狀、優化路徑等方面。環境問題的區域性和無界性，決定了環境審計不能局限于某一特定的區域，而要關注全域的審計，構建有效的合作機制。但將跨區域協同治理與全域生態環境審計相結合的相關研究還不夠深入。為此，本文通過×省W河流域生態環境保護專項審計案例，分析當前流域生態環境審計存在的不足，基于PSR壓力模型與協同治理SFIC模型，構建W河全域生態環境協同審計框架，探索協同審計實現路徑，并推進有效落實，解決當前流域生態環境保護與治理問題。

三、跨域生態環境審計現狀分析

（一）跨域生態環境審計案例數量較少

審計署自2003年公開政府審計公告至2021年，共有363份審計報告，其中涉及典型的跨域流域生態環境審計有6例，僅占總公告數量的1.7%（見表1），且多為國家重點區域，對于其他跨域流域生態環境審計可借鑒的理論意義與實踐經驗有限。

表1 2003—2021年審計署流域生態環境審計公告

（二）跨域生態環境審計質量不斷提高

1.由傳統審計向績效審計發展。從表1生態環境審計重點可以看出，2009年第5號公告“渤海水污染防治審計調查結果”僅關注環渤海地區水污染防治情況，2009年第13號公告“‘三河三湖’水污染防治績效審計調查結果”不僅關注“三河三湖”的水污染防治情況，還增加了績效審計，更加注重水污染防治過程中的經濟性、效益性與效果性以及領導干部相關責任的履行情況和政策的合理性等。

2.由單一水污染防治審計向生態環境保護審計發展。如表2所示，2009年“渤海水污染防治審計調查結果”重點關注環渤海地區水污染防治情況，發現的主要問題為單一水污染防治措施及其資金方面的問題。2019年“環渤海地區生態環境保護審計結果”重點關注環渤海地區生態環境保護情況，審計過程中發現的問題不僅涉及水環境污染，還包括農業面源污染及工業點源污染。審計由單一的水污染防治發展為集水污染防治、農業面源污染防治、工業點源污染防治為一體的多種資源綜合防治的全域審計。

表2 審計署2009年第5號公告與2019年第9號公告審計發現的主要問題

四、生態環境保護專項審計案例分析

（一）W河×省段基本情況

W河×省段近三年水質狀況如表3所示，2018年、2019年W河干流水質狀況為“優”，而到2020年出現2個Ⅳ—Ⅴ類水質斷面，干流水質狀況下降為“良好”，該省段流域生態環境狀況已引起相關部門的高度重視。

表3 W河流域×省段2018—2020年水質狀況統計表

（二）生態環境保護專項審計實施方案

1.審計范圍。2018年1月至2020年12月×省各縣（區）開展W河流域綜合整治工程與生態區建設的工作進展與成效，重點關注流域水資源涵養提升、水污染治理、土壤污染治理、河道和灘區綜合治理等方面的工作；各級政府及有關部門遵守相關法律法規、履行流域生態保護修復與管理職責情況，開展規劃編制、計劃制定、投資審批、項目推進、執法檢查及河湖“清四亂”常態化管理等制度落實情況；落實流域綜合整治與生態區建設資金管理和使用、資源環境稅（費）收支等情況。

2.審計內容和重點。具體包括：水環境保護與水資源管理；垃圾/污水收集、處理及運維；工業污染水環境；農村面源污染水環境；河道管理；水工程項目建設；行政執法檢查；水環境資金等方面。

（三）生態環境保護專項審計發現的問題

從表4生態環境保護專項審計發現的問題匯總可以看出，生態環境保護專項審計項目共查出111個問題，其中涉及水環境保護與管理方面的問題較多，其次為水環境資金方面的問題，然后是污水收集、處理及運維方面的問題。由此可見，審計項目實施過程中多側重于水資源及其資金情況方面的審查。

表4 生態環境保護專項審計部分問題匯總

（四）生態環境保護專項審計實施過程中存在的問題

1.審計覆蓋面不廣，缺少專業人員協助。

（1）審計覆蓋面不廣。2018年習近平總書記在第一次中央審計委員會上強調“要加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，增強審計監督合力。”但目前，×省W河流域生態環境保護專項審計組成員主要以審計機關人員為主，缺少被審計單位內部審計和注冊會計師的協同合作。由于審計組人員有限，加之審計項目繁重，使得流域生態環境保護專項審計覆蓋面不夠廣，并且個別問題挖掘不夠深入。

（2）缺少專業人員協助。W河流域生態環境保護專項審計項目需要各類生態環境領域專業人士協同審計。例如在檢查水質達標情況時，抽查城鎮居民集中式飲用水水源地、污水處理廠出口、重點河流監測斷面和主要河流排污口水質，需要專業的水質檢測機構協助；污染源在線監測，檢查在線監控中心建設及運維情況，在線監控中心數據庫的數據真實性需專業人員進行解讀等。但目前，生態環境保護專項審計項目實施過程中，對于上述專業性工作因需要增加額外的預算所以開展較少，大多僅聘請水質檢測人員抽查重點出水口進行水質檢測。審計人員收集到的各類數據與資料大多來自環保與資源規劃部門，由于數據的專業性較強，缺乏專業知識的審計人員可能無法理解數據甚至錯誤地解讀數據，無法做出正確的審計判斷，直接影響審計結果的公正性與可靠性，容易產生不良影響。

2.審計組織方式缺少協同。W河流域的流動性、整體性決定了流域生態環境治理是一個綜合性的問題，但當前我國流域生態環境治理整體呈現“條塊狀”，這必然導致審計組織方式無法協同，難以形成審計合力。

（1）“條”為流域生態環境治理按地理行政區域人為劃分，治理機構職能不夠健全，協同審計缺少領導機構。×省雖成立了W河流域管理局，但其隸屬于水利主管部門，在處理跨界水污染問題上只能調查和協調而不能仲裁，致使流域跨界水污染矛盾和糾紛日益增多。2015年頒布的《水污染防治行動計劃 》強調“流域上下游各級政府、各部門之間要加強協調配合、定期會商，實施聯合監測、聯合執法、應急聯動、信息共享。”但目前，流域生態環境治理仍秉持傳統的各自為政的治理模式，使得流域生態環境審計僅局限于各行政區內，加之沒有中樞領導機構牽頭開展全域協同審計，W河沿岸各區（縣）審計機關缺少協同審計的主動性，并且跨區域的流域協同審計案例較少，審計組成員參考和借鑒的經驗也較少，使得流域審計無法突破行政區域的限制，成為協同審計的直接障礙。

（2）“塊”為流域生態環境治理按責任部門人為劃分，各主要負責部門缺少合作。《中華人民共和國環境保護稅法》第十五條明確規定“環境保護主管部門和稅務機關應當建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制……”但在審計過程中發現，有的縣、區生態環境部門與稅務部門未建立環境保護稅征管工作配合機制，導致對部分取水戶（納稅人）少征或多征水資源稅，并在發現問題后相互推諉。除此之外，水利、農業、工商等各負責部門之間也沒有實現數據信息共享，各部門之間信任程度低、溝通頻次較少、治理機制不健全、治理力量分散，從而加大了審計人員收集信息的成本，使得審計人員無法綜合分析數據，可能導致重要的審計線索被遺漏。

3.審計評價指標體系有待完善，大數據審計等方法使用不多。在評價方面，全域未建立起統一有效的審計評價指標，導致審計人員僅依照各區域的實際情況進行區域性的審計評價，缺乏全域性的整體評價，各區域以及各負責部門難以協同。全域內的水資源、土壤資源、森林資源是一個有機的生態整體，有著“牽一發而動全身”的聯動效應，但目前未建立全區域內水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區綜合評價的指標體系，各類資源獨立評價，無法形成審計“全覆蓋”。在取證方面，大數據時代背景下，流域生態環境審計仍使用較為傳統的座談、談話、調閱資料、現場查看等工作方法，對于新型專業性的大數據、云計算等方法使用較少，使得大量數據需要非生態環境專業的審計人員計算與分析，不僅會造成審計偏差、增加審計難度，而且使得信息無法跨區域共享，大大提高了協同審計的成本。

五、基于“PSR-SFIC”聯動的全域生態環境協同審計實現路徑

（一）全域生態環境協同審計框架模型

W河全域生態環境協同審計是指全流域審計和全區域審計，全流域審計是指W河流域范圍內陜甘寧三省（自治區）共同參與審計；全區域審計是指全流域范圍內水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區的一體化、全覆蓋式的審計。

全域生態環境協同審計框架的起始條件（S）為流域的無界性、流動性和外部性，使得流域生態環境遭到破壞的壓力（P）即產生全域協同審計的必要性，上下游協同治理催生協同審計。為了共同抓好大保護，協同推進大治理，推動產生響應（R）：催化領導（F）、制度設計（I）、協同過程（C）。在全流域、全區域協同審計的狀態下（S），推動解決全域生態環境問題，也為跨域流域生態環境審計研究提供新思路，如圖1所示。

圖1 協同治理視角下PSR模型與SFIC模型的聯系

（二）起始條件（S）：全域協同審計必要性

首先，由于W河流域的流動性和無界性導致其治理具有復雜性、整體性，流域污染從小范圍區域擴散到整個流域。W河橫跨陜甘寧三省（自治區），“條塊狀”的治理方式不能從根源上解決流域污染問題。其次，由于W河流域是具有外部性的公共資源，各區域內從事經濟活動時其造成的流域污染后果不完全由該行為人承擔，水源污染會進一步造成土壤、森林、河道資源的破壞，所以，各區域內政府單獨治理的積極性不高，容易導致“搭便車”的行為，使得全域政府主體都不作為。因此，亟需開展全域范圍內的生態環境審計，探索協同審計實現路徑，建立長效協同合作機制。

（三）全域生態環境協同審計具體舉措

1.催化領導（F）：黨建強審。首先，組織跨域審計的前提是W河全域建立集中統一的管理機構，以流域生態的協同治理推動流域協同審計。W河流域可建立集流域沿岸政府組織、非政府組織、專家學者、社會公眾共同參與治理于一體的權威高效的治理機構——W河全域管理委員會，全方位統籌全域水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區等方面治理與監管，不僅可以實現全域生態環境可持續發展，更能推動全流域內區域經濟與生態環境間協同發展的合作善治。其次，在全域協同治理的基礎上，發揮審計監督管理作用。可以考慮由中央審計委員會牽頭，陜西、甘肅、寧夏三省（自治區）審計委員會在黨對審計工作的領導下成立W河全域審計委員會，如圖2所示。同時發揮駐地方審計署特派辦與地方審計機關的地域優勢，與全域協同治理機構一同全面統籌協調全域各地區、各部門（審計部門、水利部門、稅務部門、環保部門、資源規劃部門）間的利益關系，化“區域利益”為“整體利益”，強化流域沿岸地區聯動效果，突破原有的“條塊”限制，優化資源配置，明確分工，統一培訓、統一下達任務，綜合分析審計結果及審計整改情況，避免重復勞動，消除審計過程中的信息孤島，防范和消除生態環境風險隱患。

圖2 W河全域審計委員會作用圖

2.制度設計（I）：質量強審、科技強審。

（1）質量強審：審計流程制度設計。一套明晰、規范的流程操作制度是審計人員開展審計工作的行動指南，也是開展跨域環境審計合作的必要前提，可大大提高審計項目質量。

審前：由W河全域審計委員會“以水而定、量水而行，因地制宜、分類施策，上下游、干支流、左右岸統籌謀劃”制定W河全域生態環境審計工作方案，統一組織沿岸各審計機關開展審前調查。

審中：W河全域審計委員會全面統籌協調開展全區域審計工作，各區域形成審計“一盤棋”思想，統一列好需要被審計單位提供的資料清單，統一制定全流域的評價指標體系，各審計組定期組織開展座談會議，加強交流與學習，形成審計資源共享、審計成果共享的良好局面。2021年10月23日修改的《審計法》第十三條規定“審計機關根據工作需要，可以聘請具有與審計事項相關專業知識的人員參加審計工作。”所以，在審計過程中也應注重運用生態環境領域從業人員的經驗成果，豐富審計隊伍，提高審計效率。

審后：出具報告時，W河全域審計委員會統一確定問題方向、問題定性，保障全域審計報告評價的一致性。出具報告后，統籌完善審計結果披露制度，審計工作重點在于審計結果的整改情況。《審計法》第五十二條規定“被審計單位應當按照規定時間整改審計查出的問題，將整改情況報告審計機關……并按照規定向社會公布。”公開審計結果與整改進度，是社會公眾了解生態文明建設的重要窗口，可增強全民參與全域生態環境保護的積極性，提高審計成果利用率，實現共建共治共享的社會治理制度。

（2）科技強審：信息化制度設計。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調“要深化審計制度改革，解放思想、與時俱進，創新審計理念，要堅持科技強審，加強審計信息化建設。”為貫徹落實“科技強審”思想，在大數據、云計算等新技術的支撐下，應綜合運用3S（遙感技術、地理信息系統、全球定位系統）專業技術，集全域水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區信息于一體，建立全域生態環境信息共享平臺，實時掌控全域水環境、污水收集處理及運維、工業污染、農業面源污染、固體廢物處置、水環境資金使用情況等信息，形成全方位立體化監控，通過數字化手段為全域審計增效。

通過以收集電磁波信息為原理的遙感技術（RS）和全球定位系統（GPS）對全域內水資源、土壤資源、森林資源、河道與灘區的遙感影像通過地理信息系統（GIS）進行數據的收集、重構與轉化，將空間數據轉化為系統數據，從而對比分析出全域內水源分布、土壤狀況、林業狀況、河道狀況，通過上下游對比查找出可能存在疑點的地方，并進行全面跟蹤，規避人為誤差。各負責部門也要將流域情況監測數據與現場圖片傳入信息共享平臺，消除信息不對稱，實現實時數據共享，促進審計工作從現場審計為主向后臺數據分析和現場審計并重轉變，如下頁圖3所示。

圖3 W河全域生態環境審計信息共享平臺技術流程

3.協同過程（C）：改革強審。2019年審計署制定了關于做好“兩統籌”有關工作措施，統籌審計項目與審計組織方式，要求審計機關不斷改革創新審計方式方法，統籌整合審計力量，開展融合式審計，增強審計監督效能。

（1）全域統籌審計項目。從審計方案來看，×省W河流域生態環境保護專項審計不僅僅關注水環境，還有農業面源污染、河道治理等方面，但從審計結果來看，水資源及其資金情況查出的問題占總共7類問題的51%，審計人員在流域審計過程中更關注水資源情況，其他方面稍有忽視。流域環境具有整體性，單一生態環境要素的變化便可能引發全流域的系統性風險，例如農藥與畜禽養殖糞便的有機污染、工業廢水的重金屬污染、河道內的“四亂”、林業過度開發造成水土流失都與流域環境污染密不可分。所以，W河全域生態環境保護審計不僅要在W河全域審計委員會帶領下開展全流域審計，更要注重全區域資源環境的統籌，包括水資源、土壤、森林、河道與灘區等，構建評價指標體系，形成全域生態環境審計“全覆蓋”模式，推動全域生態環境審計向著整體化、系統化發展。

（2）全方位統籌審計組織方式。國家審計、內部審計、社會審計三方是一個協同有機的審計體系，全域生態環境保護審計要以政府審計為主導，同時充分發揮內部審計與社會審計的優勢，優化審計組織方式，統籌整合審計力量，形成三位一體的協同審計治理模式。

首先，建立健全流域內企業內部審計工作機制。流域生態環境審計中大部分被審計單位為流域范圍內的排污企業，內部審計部門作為企業的內設部門有著對企業狀況充分了解的天然優勢，應當發揮其微觀層次的監督作用。一方面，構建內部審計與國家審計“同頻共振”的工作機制，推進流域內重點單位設置審計委員會或內審工作領導小組，實現國有企業、大型行政事業單位審計委員會全覆蓋。另一方面，基于ESG（環境Environment-社會Social-公司治理Governance）框架重塑企業內部審計目標。將環境保護理念（E）納入企業經營戰略，企業制定合理的環境政策并評價其執行效果，及時檢查企業環保設備和環境管理系統運轉情況以及環境保護方面投入資金的合理性、準確性；督促企業管理者履行社會責任（S），使企業在生產過程中合理地保護與開發W河流域內自然資源與生態資源，為流域內社會公眾提供綠色、健康的生存條件；改善企業內部治理（G）等方式，建立健全信息披露制度，充分運用審計結果，強化落實審計問題整改，實現流域內企業從單純追求利益最大化轉向關注可持續性的高質量發展，從源頭遏制污染，進而推動宏觀層次全域生態環境的可持續發展。

其次，充分調動社會審計的力量。應當充分發揮注冊會計師在財務審計方面的優勢，主要負責審計流域生態環境保護資金方面的內容，彌補審計機關人員不足的短板，提高全域生態環境審計效率。

再次，國家審計應加強對內部審計與社會審計的監督與指導，堅持黨對審計工作的領導，構建全域生態環境保護集中統一、全面覆蓋、權威高效的審計監督體系，實現全域生態環境審計戰略化管理。