國際工程項目稅務籌劃模式

陳貽杰

（中國輕工業長沙工程有限公司，長沙 410004）

國際工程項目面臨的環境復雜多變，不恰當的稅務管理將使得從事國際工程項目的企業面臨巨額利潤流失，從而影響企業在國際市場上進一步發展。據中國國際工程協會相關資料統計，因稅務風險引發的項目利潤流失已經成為引發中國國際工程項目虧損的重要原因之一。針對國際工程項目合理的稅務籌劃以及稅務風險管控十分重要。合理的國際稅務籌劃需要在經營活動發生前進行恰當的安排，企業應根據自身從事國際項目所處的經營階段采用合理的籌劃方式。

一、國際工程經營的主要階段

對于工程項目的執行而言，一般定義的經營階段主要是按項目前期可研、勘探、設計、采購、施工、安裝、調試、維保等項目生命周期進行的劃分。而對于國際工程項目而言，由于涉及到是否需要在項目執行國成立經營主體，從而站在國際工程項目稅務籌劃角度來對項目經營階段進行劃分，具體可劃分為境外經營主體創立階段、國際項目簽約階段以及國際項目執行階段。上述劃分方式考慮了國際工程項目經營的特殊性，以便于有針對性的進行稅務籌劃。三個階段的劃分只是將項目簽約前、簽約時、簽約后的時點劃分立足于境外經營主體創立角度進行恰當分解。

對于長期從事國際工程項目的企業而言，選擇恰當的方式設立境外經營主體顯得十分重要。因此，基于該角度作為國際工程經營的階段劃分，能夠使得稅務籌劃上升到境外經營投資策劃的高度。境外經營主體創立階段主要是指在特定的國際工程項目簽約前，承接項目的企業確定是否在境外設立經營主體以及以何種方式設立的階段。該階段主要涉及機構形式設置、股權安排等。國際項目簽約階段主要是指，在企業經過境外經營主體創立階段后而確定以何種方式進行項目簽約的階段。而對于設立了境外經營主體的企業而言，確定的項目簽約模式往往與境外經營主體存在密切關系。國際項目執行階段則是將傳統按項目生命周期進行的劃分全部納入到該階段，因為一旦確定項目簽約方式后，項目具體的執行細節對稅務籌劃的影響意義一致。國際工程經營三個階段對于稅務籌劃的影響是相互關聯密不可分的，前一個階段確定的方案對于后一個階段方案的選擇有重大影響。三個階段所確定的籌劃模式是一個由高到低一步一步遞進的關系。

二、國際工程稅務籌劃動因

（一）內部動因

從事國際工程項目的企業采取國際稅務籌劃方案的原因主要為實現企業整體利潤的最大化，從而存在減輕稅負提高收入的強烈動機。由于國際稅收規定不盡相同，從事國際工程項目的企業就會選擇最優的地區或國家開展經營活動、設計稅務籌劃方案，以使整體經營稅負盡可能的低進而達到提高整體經營利潤的目的。

（二）外部動因

由于各國在經濟發展以及政治體制上的差異，導致各國在稅收制度間也存在較大差異，從而為從事國際工程項目的企業進行合理的稅務籌劃提供了可能性。而稅收差別主要體現在稅收管轄權、稅率、征稅對象、計稅基礎以及稅收優惠政策等方面，這些方面的差異使得從事國際工程項目的企業能夠在是否創立境外經營主體、合理選擇簽約模式以及設計恰當的境外項目財務制度等方面入手進行稅務籌劃。

三、國際工程主要稅務籌劃方式

結合國際工程經營的三個階段劃分，依據國際工程稅務籌劃動因，基于股權設置—模式選擇—制度建立的思路，國際工程主要的稅務籌劃方式大體可以分為以下三種。

圖1 國際工程稅務籌劃三種方式

（一）境外企業股權架構設置

1.適用階段。該種稅務籌劃主要適用從事國際工程項目的企業確定是否創立境外經營主體以及創立何種境外經營主體的階段，即境外企業創立階段。

2.主要目的。由于不同國家和地區在稅收管轄權方面存在交叉重疊的情況，因而產生了國際重復征稅的問題。這不僅違背各國家地區稅收立法的公平性原則，而且還加重了從事國際工程項目的企業稅負。通過對境外經營機構進行合理的股權架構設置，一是減小跨境間利潤轉移稅負，從而減小集團整體稅負；二是通過轉移定價，將稅前利潤轉移至低稅負國家。主要降低的稅負與企業所得稅以及資本利得稅相關。

3.具體操作。一般適合利用國別間避免雙重征稅協定以及國別稅收優惠政策。具體操作是，從事國際工程項目的企業設立一個統一的集團投資主體，將集團投資主體設立在境外低稅率或免稅率地區（如開曼群島、英屬維京群島等）或與所在國別有雙邊協議以及優惠政策的國家，充分發揮國別間避免雙重征稅協定以及國別稅收優惠政策的優勢，從而做到一方面避免被雙重征收所得稅，另一方面實現稅后利潤以較低的成本流出境外工程所在的國家。另外，投資主體設立在低稅率或免稅率地區，還能夠通過投資主體與國際工程所在地機構之間的費用成本轉嫁，從而完成稅前利潤集中在投資主體的操作，實現國際工程所在國別較低的所得稅額。

4.主要依據。各類避免雙重征稅協議、特定國別稅收優惠政策以及部分避稅天堂規定等。

5.主要風險。在該種方式下需要充分考慮利用國際稅收差別的合理性，確保在對應工程項目簽訂前安排好相應的主體設立。由于目前針對國際稅負流轉正不斷強化監控，從事國際工程的企業需要確保不被認定為國際偷稅逃稅，同時由于涉及到在特定的第三國設立專門的投資主體，對于一般的國際工程企業而言增加了管理成本，且一定程度上與國際工程企業直接以境內實體進行業務承接的模式相違背。

（二）合同商業模式選擇

1.適用階段。該種稅務籌劃主要適用從事國際工程項目的企業經過境外經營主體創立階段后而確定以何種方式進行項目簽約的階段，即境外企業項目簽約階段。

2.主要目的。通過恰當的合同商業模式選擇，結合企業在項目所在國設立機構的情況，達到減小國際工程企業在項目所在國當地稅負的目的。主要降低的稅負與企業所得稅、項目所在國關稅以及項目所在國增值稅稅負有關。

3.具體操作。按照國際工程項目的簽約主體來劃分，目前主要的合同商業模式有集團總包、境外機構總包、分簽。

其中，只有集團總包不涉及到在項目所在國成立經營機構，一般只注冊代表處用于日常業務聯絡。但是，由于對應的當地工程部分也由集團派駐人員完成，且國際工程一般長于163 天，依據大部分國家對于常設機構的規定，集團總包在當地存在常設機構風險，也需要針對當地工程服務部分進行納稅申報；甚至由于合同簽訂時未針對合同內容進行嚴格拆分，且簽約主體均為集團，部分國家會要求針對整個項目合同額在當地進行稅務申報，造成稅負偏高。

而境外機構總包、分簽均需要在項目所在國設立經營機構。其中境外企業總包由國際工程企業的境外機構簽訂總包合同，不存在稅務風險。但是，通常與設備相關的關稅需要由國際工程企業的境外機構承擔，稅負偏高，且一般資金收取也在當地，不利于資金匯回中國。分簽模式下，將總包合同拆分為在岸工程服務與離岸設備貿易兩部分，由國際工程企業的境外機構簽訂在岸工程服務合同，集團簽訂離岸設備貿易合同，兩者嚴格區分。由于只針對境外機構簽訂在岸工程服務在當地納稅申報，不涉及項目所在國進口關稅，整體稅負得到有效控制，且風險降低；同時，針對合同價在工程服務與設備貿易方面也可以進行適當調整，以便進一步降低項目所在國稅負。

4.主要依據。合同中有關的商業要求、項目所在國對常設機構來源收入判定以及項目所在國稅務規定等。

5.主要風險。集團總包不完全符合當地稅務規定，存在常設機構風險，同時也存在就整個合同額認定為當地所得來源的風險。境外機構總包存在關稅增加風險，且不僅存在就整個合同額認定為當地所得來源的風險，更存在針對設備貿易認定增值稅應稅范圍的風險。分簽模式相對較優，但是存在被認定在岸工程服務合同額偏低而面臨合同調整的風險。

（三）當地財務制度設計

1.適用階段。該種稅務籌劃主要適用從事國際工程項目的企業在當地成立有經營機構后的項目執行階段。

2.主要目的。通過遵守境外當地的稅務規定，恰當安排各項財務制度減小境外企業所在國當地的各項稅負。

3.具體操作。（1）充分了解項目所在國各項稅收政策。由于部分國家積極鼓勵跨國企業在本地投資，當滿足特定條件后可以在所得稅、增值稅、消費稅以及房產、車船稅等方面有適當優惠，通常需要企業提前準備足夠材料，因此需要企業從財務制度上確保材料及時提交。（2）充分了解當地會計準則與稅收準則。結合稅前可列支以及可稅前部分抵扣的費用，在財務報銷制度以及特定采購合同上有針對性的管理，增加可稅前列支成本費用，比如部分國家對于差旅費稅前列支有嚴格要求，這就必須保證日常報銷時差旅單據的完整性。

4.主要依據。境外當地會計準則、當地稅收準則、當地稅收優惠政策等。

5.主要風險。因對當地稅收相關規定了解不夠而錯誤進行部分稅務籌劃帶來的風險。比如，某些國家在稅務實務中差旅費中休假機票限定稅前可列支金額，但是未明確在稅收法規中，這種情況就會導致企業產生稅務風險的同時未達到有效稅務籌劃的目的。因此，對當地稅收法規以及稅務實務的充分了解就顯得十分重要。

結語

國際工程項目由于跨境經營所面臨的復雜環境，國際工程項目的稅務管理與風險控制顯得更為重要。因此，國際工程企業對國際工程項目進行稅務籌劃時需要有前瞻性與系統性的安排，需要結合所處的經營階段創立合適的境外投資與經營機構、選擇恰當的合同簽約模式以及建立完備的境外機構財務制度。只有降低境外經營稅負，有效管控境外經營稅務風險，才能使得從事國際工程項目的企業在國際工程市場上發揮自身優勢，實現企業效益最大化。