“雙碳”背景下企業環境會計核算體系構建研究
——以A公司為例

胡 蓉 沈洪濤 張睿敏

1.廣汽豐田汽車有限公司 2.暨南大學管理學院

一、引言

2020年9月，習近平總書記在第七十五屆聯合國大會上宣布，中國將采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現碳中和。在落實“雙碳”目標背景下，企業將貫徹綠色發展理念，同時增加環保投入以推動環境治理與保護，加快企業綠色低碳轉型。“綠水青山就是金山銀山”是對綠色發展理念的生動概括，也是對企業會計核算信息如何全面反映綠水青山與金山銀山提出的新要求。

通常，企業都將環境保護和環境治理看作是一種負擔，而非金山銀山，非常重要的一個原因是傳統的會計核算方法只確認環境治理的成本，卻沒有識別和反映環境治理的收益。隨著環境監管力度的加強和生態文明建設的發展，環境治理的效益日漸顯著，但并未能在會計核算中得到反映。缺乏全面和充分的環境治理成本與環境治理收益信息，影響了企業做出積極的環境治理決策。在對環境影響較大的制造業中，這一問題顯得更加突出。

現有關于環境會計核算的研究，未能對企業環境成本和環境收益進行系統的確認和計量，更缺乏企業真實的環境治理行為的成本與收益數據實例。因此，如何突破傳統會計思維，探索更為真實和全面的環境治理成本與收益核算方法，是環境會計的一項重要任務。

本文以一家在綠色生產方面居于領先地位的中外合資汽車制造公司為例，基于該公司真實的環境成本和環境收益數據，證實環境治理是企業實現經營績效與環境效益雙贏的路徑。在可持續理念下，企業環境會計的框架包括確認、計量、記錄和報告環節，本文通過對環境成本與環境收益核算方法的創新，形成了“確認—計量—記錄—報告”的環境會計核算體系，幫助企業更真實且全面地反映環境成本和環境收益。用會計語言闡明“綠水青山就是金山銀山”，從而為企業的環境治理提供更為科學的決策信息，積極推動企業的綠色發展。

二、文獻基礎

（一）環境會計的理論基礎

1.環境會計核算的涵義

隨著資源環境問題成為經濟可持續發展的制約因素，人類社會可持續發展觀念日益普及，環境會計從20世紀70年代開始成為會計科學一個新的分支。環境會計對企業環境保護的投入和獲得的經濟效益進行確認、計量、記錄和報告。環境會計核算主要是確認和計量會計主體在一定時期的環境會計要素，組織相應的會計核算。環境會計核算為控制資源的合理利用、評價環境保護的效果提供必要的信息，也為預測環境保護和資源利用帶來的未來效益提供決策依據。

2.環境會計核算的必要性

基于新古典理論，傳統學派認為企業增加環保投入與追求利潤最大化的目標相違背，環保成本增加將侵占企業的生產資源，降低企業利潤。但修正學派認為環境治理對財務績效產生積極影響，適當的環境治理投資具有聲譽和創新補償效應。環境治理能協助企業樹立良好形象，帶來更多投資和市場份額，也能促進技術創新，其效益可沖抵甚至超過成本，并提升企業競爭力。對企業環境治理行為進行會計核算，能直接以貨幣計量和報告形式反映對財務績效的影響。

3.環境會計與傳統會計的差異

傳統會計側重于企業經營活動的確認和計量，忽視對環境治理成本和收益的核算。傳統的財務會計與環境會計的目標、基本假設和會計要素存在差異。環境會計目標摒棄了以破壞生態環境為代價追求經濟效益最大化的經濟目標，包括基本目標和具體目標兩個層次。環境會計的基本目標是促使企業高度重視生態環境，遵循客觀性原則，實現經濟效益和生態環境的平衡；具體目標是向使用者提供有用的環境會計信息。環境會計基本假設除了傳統會計的會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設外，還應包括多重計量假設、外部成本內部化假設以及產權明晰假設。環境會計的會計要素分類區別于傳統會計，主要有“三要素論”“四要素論”“五要素論”“六要素論”四類觀點。根據已有文獻，構建環境會計核算體系主要借鑒“四要素”觀點（環境資產、環境負債、環境成本和環境收益），能夠全面反映環境核算內容，并適應會計核算體系，具有現實可操作性。

（二）環境成本的理論基礎

1.環境成本的界定與分類

環境成本是指從產品的研發、生產、銷售及回收過程中直接或間接降低環境負荷所產生的成本以及一些其他環保支出。環境成本是指企業在一定時期內為實現環境目標或履行環境責任，因經濟活動或環境活動消耗的環境資源的價值，以及修復生態環境的各種治理費用。

關于環境成本的分類依據有空間范圍、時間范圍、功能和目標等。按照不同空間范圍可分為內部環境成本和外部環境成本；按照不同時間范圍可分為過去環境成本、當期環境成本以及未來環境成本；按照不同功能可分為彌補已發生的環境損失、維護環境現狀、預防將來可能出現的不利環境影響；按照目標不同可分為環境保障成本和環境控制成本。

2.環境成本的確認與計量

環境成本如果直接計入資產或者符合資本化的標準，就應將其資本化，并在當期及以后各受益期間進行攤銷；不能在未來帶來經濟利益的環境成本則進一步判斷是否可以對象化，如果能夠對象化則計入成本，不能夠對象化則考慮計入期間費用或營業外支出。

環境成本的計量單位以貨幣計量為主，其他形式做補充說明，因為環境成本具有模糊性，尤其不可再生資源的消耗成本和不可逆轉的生態環境破壞成本難以用貨幣計量。關于環境成本計量，遵循以歷史成本為主，輔以公允價值模式，目前已有較為成熟的方法，比如作業成本法、生命周期法、物質流成本法、總成本法。

（三）環境收益的理論基礎

1.環境收益的界定與分類

環境收益是指企業采取環境保護及相關活動而帶來的經濟收益。環境收益從會計角度可以闡釋為在一定會計期間內，由企業擁有或控制的環境資產給企業創造的能夠以貨幣計量的總效益。

關于環境收益的分類目前有多種標準。按照收入體現的方式，將環境收益分為收入增加類收益、費用節約類收益和暫未實現的潛在收益；按照收入能否貨幣計量，將環境收益分為顯性收益和隱性收益。環境收益核算的具體內容有自然資源開發利用收益、環境政策收益、環境治理收益、環保產品銷售收益和能耗節約成本。

2.環境收益的確認與計量

環境收益的來源不同，其確認標準存在差異。環境收益確認標準除要符合傳統會計收益確認的可定義性、可計量性、相關性以及可靠性，還需要滿足可實現性和與環境相關性。傳統會計收益僅需確認能使企業現金流入或負債減少的收益，環境收益還需確認費用節約的收益，對于潛在環境收益由于未實現，不符合環境收益確認條件，暫不進行確認。環境收益中的直接收益部分可以納入傳統會計范疇內，遵守相同的確認標準。而對于費用節約的間接收益，在會計期間內一般持續發生，因此，在每個時點確認收益不可取，需在期末進行確認。

環境收益核算的核心問題是收益的計量，不同類別的收益采取的方法存在差異，可采用總額法、差額法、市場價值法和重置成本法。其中，收入增加類收益依據收入與費用配比原則，按實際獲取收入計量，費用節約類收益則通過科學的方法估量。在收入增加類收益中，除了產品收入的增加采用差額計量收益，其余均采用全額計量收益。費用節約類收益在每個會計期末通過定比或環比分析差額確認環境收益，定比計算是本期與基期或者標準費用的差額，環比計算是本期與上期的差額。

（四）環境會計核算的研究評述

現有環境會計核算研究的關注重心在于環境成本核算，而非環境收益核算。基于“綠水青山就是金山銀山”的發展理念，環境會計記錄、核算的不僅是“守護綠水青山”的環境成本，還有“筑牢金山銀山”的環境收益。在理論上，關于環境收益核算的研究較少，且停留在理論探討上，少有關于企業環境收益核算的實踐研究，更缺乏真實數據的具體實例探索。在實踐上，企業在具體核算中只注重收入增加類環境收益，缺乏對費用節約類環境收益的確認和計量，并且忽視了尚未實現的潛在環境收益，使得環境治理活動的收益無法真正體現為“金山銀山”。

三、A公司的基本情況及環境治理實踐

（一）A公司的基本情況

A公司成立于2004年，是由國內某汽車集團和國外某知名汽車公司各出資50%組建的中外合資汽車制造公司。A公司經過多年的技術迭代，已經實現了“自然吸氣、渦輪增壓、混合動力、插電式混合動力和純電動”多種動力技術的量產。A公司產品包括燃油車、混合動力、新能源電動車等，并在緊湊型轎車、中高級轎車、SUV等細分市場全面鋪開，致力于為顧客提供高品質、多元化的產品和服務。A公司發展至今，產能由10萬臺提升到100萬臺，銷售收入超過千億元人民幣。

在“雙碳”目標背景下，汽車行業成為重點減碳行業之一。2020年《節能與新能源汽車技術路線圖（2.0版）》提出，我國汽車行業在2028年提前達峰，2035年新能源汽車市場占比超過50%，汽車產業率先實現減排目標。2022年，工信部發布的《“十四五”工業綠色發展規劃》鼓勵汽車企業推動綠色產業鏈和綠色供應鏈協同發展，大力發展新能源汽車，以此提升資源利用率和綠色化水平。A公司現階段以綠色低碳技術創新和應用為重點，積極推進低油耗、節能和新能源汽車的研發，以實現“電動化、智能化、網聯化”轉型。

（二）A公司的環境治理實踐

1.環境治理總體戰略

A公司將綠色環保的理念貫穿于從研發到售后服務的全生命周期，實現“低碳產品、低碳工廠、低碳銷售渠道”三位一體的發展模式。A公司以“守護綠水青山”為己任，落實生態管理責任，設立環境管理部深入推進環境治理工作，健全環境治理標準，實現了“能源及碳排放管理、大氣污染物管理、水資源管理和廢棄物管理”等環境全過程管理。

A公司的境外股東公司是全球最早提出“碳中和”目標的車企之一，明確在2050年前實現新車CO零排放、產品全生命周期CO零排放和工廠CO零排放等目標。A公司嚴格控制CO排放，積極改善環境質量，并明確提出“2025年工廠CO排放總量較2012年降低13%，挑戰2050年實現新車CO零排放”的目標，助力汽車行業提前碳達峰。

2.環境治理具體措施

A公司從綠色產品、綠色工廠、綠色產業鏈等環節全方位打造綠色產品生命周期，將環境治理目標分解并落實至企業活動的關鍵環節，對產品設計、材料采購、產品制造、產品銷售和回收全過程采取環境治理措施。

在產品設計上，A公司融入綠色環保理念，進行汽車輕量化的環境友好設計，開發混合動力汽車（HEV）、插電式混合動力汽車（PHEV）和電動汽車（EV）等系列新能源車型實現CO排放降低，生產出更高動力、更低排放的純電綠色產品。在材料采購上，A公司堅持綠色采購，構筑合規的供應商環境管理體系。比如，A公司要求供應商優先使用無毒、無害、無污染的原輔材料和能源，并將CO的減排作為表彰供應商的重要指標。在產品制造上，A公司踐行綠色生產，打造綠色工廠。比如，在碳排放管理方面，大力推行太陽能光伏發電，通過采用再生能源以及導入新型節能技術等手段降低CO排放。在產品銷售和回收上，A公司實施綠色銷售，對有害廢物進行有效管理。比如，在經銷商管理方面，A公司持續推進“銷售店環境風險審核計劃”（Dealer Environment Risk Audit Program，DERAP），實現新開業銷售店DERAP認證率100%。在產業鏈的末端治理，為落實汽車生產企業承擔新能源汽車動力蓄電池回收的主體責任，A公司構筑了優化廢舊動力蓄電池回收利用運營機制，實現電池處置合規性100%。

3.環境治理成效分析

A公司在降低能源消耗、碳減排、廢水廢氣處理及廢棄物回收等方面采取環境治理措施，獲得了國家級“綠色工廠”“減污降碳突出貢獻企業”等稱號。在相同條件下，結合產量的變化，2013—2021年A公司用電量累計節約61 887 319kwh，用水累計節約648 445t，蒸汽使用量累計節約144 823t，天然氣使用量累計節約4 150 781Nm，CO累計減排117kt；揮發性有機化合物（VOC）累計減排451t，危險廢棄物累計減少2 346t。

四、A公司現行的環境會計核算方法及存在的問題

由于缺乏統一的環境會計制度，A公司按照企業會計準則核算，沒有納入環境會計要素，也沒有單獨核算和披露環境成本和環境收益。

環境成本由費用化支出和資本化支出兩部分構成。對于費用化支出，通過設置與環境會計相關的二級科目來歸集費用，比如在“制造費用”的二級科目“環境保護費”歸集環境監測費、認證費、危險品處置費等，在“管理費用”的二級科目“環境保護費”歸集綠化費。對資本化支出，沒有設置環境資產相關科目單獨核算，而是通過“固定資產”的二級科目“設備”歸集環保設備投入，這樣不能直接提供環境資本支出信息，徒增了在申請節能環保設備的稅收優惠時收集信息的難度。

環境收益主要來源有環保產品銷售收益、費用節約收益、環保治理收益和政府補貼收益，上述環境收益均能直接或間接用貨幣計量，但是A公司僅對收入增加類環境收益進行確認和計量，忽視了費用節約類環境收益，更沒有考慮潛在環境收益。A公司的環境收益核算無法全面且真實地反映環境治理活動的收益全貌，無法為信息使用者提供可靠的環境信息。

五、A公司環境會計核算的改進思路

隨著我國“雙碳”目標的提出以及生態文明建設的持續推進，國家環保政策不斷深化，企業環保投入持續增加，建立全面反映環境成本和環境收益的核算體系日益迫切。本文根據A公司現有的環境核算問題，從環境成本與環境收益兩個方面分別提出改進環境會計核算的思路。

（一）環境成本核算方法

1.環境成本的確認

環境成本核算是環境會計的核心環節，環境成本的確認按效益期間劃分為以前年度、當期和未來期間的支出確認。尤其是在劃分資本化支出和費用化支出時，可適當運用合理的職業判斷。環境成本的確認流程如圖1所示。

圖1 環境成本的確認流程

2.環境成本的計量

環境成本計量是指對環境成本確認的結果予以量化的過程。現行環境成本核算計量單位主要是貨幣形式，計量屬性包括歷史成本、現行成本、可變現價值，計量模式以歷史成本為主，兼用其他各種計量屬性。環境成本計量應盡可能考慮目前很多環境成本和生產成本共同存在的現實情況，例如純電動車的動力電池系統，很難將生產成本和環境成本分別核算。因此在協調環境成本與生產成本的核算方法時，可以考慮增加差額計量、全額計量和按比例分配計量等特定計量方法。

3.環境成本的記錄

環境成本賬務處理主要有兩種賬戶設置模式：一是根據成本支出動因對環境成本進行分類，在現行會計科目之外單獨設置一級科目“環境成本”進行核算，并在這些一級科目下設置相關明細科目；二是在現行會計核算的基礎上設置與環境會計相關的二級科目，必要時增設三級科目進行核算。

由于第二種賬務處理模式對現有報表改動較小，故A公司采用在現有會計科目下增設二級科目，并增設“環境支出”一級科目來歸集與環境保護相關的資本化支出和費用化支出的模式。當發生環境支出時，先判斷其屬于資本化支出還是費用化支出，然后分別在“環境支出”科目下設置“資本化支出”或“費用化支出”二級科目進行歸集。月末，將“環境支出——資本化支出”全額結轉到固定資產、在建工程或無形資產下的明細科目，比如“固定資產——設備——環境設備”三級科目；將“環境支出——費用化支出”全額結轉到制造費用、管理費用、銷售費用及研發費用下的明細科目，比如“制造費用——環境改善費”二級科目。A公司環境成本核算按此賬戶設置不僅對現有報表改動較小，還能有效識別資本化和費用化的環境成本。

4.環境成本的報告

對環境成本予以確認和計量后，可以采用表格的形式匯總，得出環境成本報告。環境成本分為資本化支出和費用化支出，應分類列示在環境成本明細表中，其中資本化支出列示購置或改造環境設備與設施、購置環保專利等事項及金額；費用化支出列示環保認證費、環境監測費、職工環保培訓費等事項及金額。

（二）環境收益的核算方法

1.環境收益的確認

環保項目投資決策需要考慮環境實際收益和潛在收益，與傳統會計收益相比，實際收益包括收入增加類和費用節約類收益。環境收益確認需滿足可定義、可計量、可實現和與環境相關的條件，潛在環境收益由于未實現或無法計量等原因而不滿足收益確認條件，因此只確認實際收益。收入增加類和費用節約類收益在確認時點上存在差異，收入增加類收益遵守傳統會計的確認標準，在收入實現時進行確認。費用節約類收益是一個會計期間內持續發生的，只在會計期末進行差額確認。

2.環境收益的計量

收入增加類收益和費用節約類收益在計量上存在差異。收入增加類收益與傳統會計收益確認類似，可采用全額法計量，但其中由于環保產品收入增加而產生的收益需采用差額法計量。在對環保產品收益進行計量時，選擇合適年份作為基期，將當期與基期的收益差額確認為環境收益。

費用節約類收益計量可采用定比計算和環比計算方法，定比計算是將本期費用與基期費用或標準費用的差額確認為環境收益，環比計算是將本期費用與上期費用的差額確認為環境收益。為了比較連續兩期的環境收益，更清晰觀察由于本期治理活動產生的環境收益增加額，本文對費用節約類環境收益計量選擇環比計算方法。環境收益的確認與計量如圖2所示。

圖2 環境收益的確認與計量

由于環比出現的費用差異受產量、單位資源耗用量、資源單價影響，因此要分別分析各因素環比變化對費用差異的影響，其基本公式：

費用差異=本期費用-上期費用=產量差異+單位耗用量差異+價格差異

產量差異=（本期產量-上期產量）×上期單位耗用量×上期價格

單位耗用量差異=本期產量×（本期單位耗用量-上期單位耗用量）×上期價格

價格差異=本期產量×本期單位耗用量×（本期價格-上期價格）

假設連續兩期的蒸汽費用使用情況如表1所示。

表1 A公司某項目蒸汽使用情況

本期與上期的蒸汽費用差異為-6 750元，其中因產量增加，費用差異為54 000元；因單臺蒸汽耗用量降低，費用差異為-20 250元；因蒸汽單價下降，費用差異為-40 500元。其中僅將單臺蒸汽耗用量降低產生的費用差異-20 250元確認為環境收益，其他因素差異不應確認為環境收益。

3.環境收益的記錄

首先在現有會計科目的基礎上設置與環境會計相關科目，但是收入增加類收益和費用節約類收益的科目設置上存在差異。對于收入增加類收益，如果是日常活動所產生的收入則在“其他業務收入”科目下設二級科目，如果是非日常活動產生的收入則在“營業外收入”或“遞延收益”科目下設二級科目。對于費用節約類收益，在“生產成本”“管理費用”“制造費用”科目下設二級或三級科目，具體賬務處理以蒸汽費用為例進行說明。

A公司通過實施各項環境治理活動，降低了單位產品蒸汽耗用量。A公司2013—2021年蒸汽費用如表2所示。

由表2可知，A公司2013年蒸汽實際費用為2 949.1萬元，2014年蒸汽實際費用為3 288.9萬元，兩年的費用差異為339.8萬元，按因素分析法分別計算產量、單臺蒸汽耗用量和蒸汽單價的變化對費用差異的影響。其中因單臺蒸汽耗用量降低而產生的費用差異為-407.0萬元，這屬于采取環境治理措施產生的費用節約，但A公司未予以確認為環境收益。

為完整反映環境收益，可以采用以下兩種方法對費用節約類收益進行賬務處理：一是在會計賬面上獨立核算，在“生產成本——燃料和動力（蒸汽費）”科目下增設“應計蒸汽費”“蒸汽費節約”三級科目，借：生產成本——燃料和動力——應計蒸汽費3 695.9，借：生產成本——燃料和動力——蒸汽費節約-407.0，貸：銀行存款3 288.9。二是維持現有的會計核算體系，將當期蒸汽實際費用3 288.9萬元歸集在“生產成本——燃料和動力（蒸汽費）”二級科目，另外通過蒸汽費用管理臺賬（如表2），記錄費用節約類環境收益金額407.0萬元備查。

表2 蒸汽費用管理臺賬 單位：萬元

4.環境收益的報告

潛在環境收益雖不滿足確認條件，但可能在未來增加企業收益，故需要納入環境項目投資決策中。在實際環境收益予以確認和計量后，可以采用表格的形式將實際收益和潛在收益匯總和報告。環境收益分為收入增加類收益、費用節約類收益和潛在環境收益，應分類列示在環境收益明細表中，其中收入增加類收益列示廢舊動力電池回收銷售收入、政府獎勵收入等事項及金額；成本節約類收益列示資源節約收益、環保稅節約、企業所得稅抵免等事項及金額；潛在環境收益列示碳排放權交易、雙積分銷售等事項及金額。

六、環境會計核算的結果與分析

根據A公司環境治理相關真實數據，按照上述改進后的環境會計核算方法，對2014—2021年的實際環境成本和環境收益進行核算。

環境成本中的環境保護費支出按費用化處理，環保設備投入按資本化處理，以5年期折舊攤銷計算。2010—2013年環保設備投入額分別為1 500萬元、12 950萬元、13 450萬元、479萬元，合計額為28 379萬元。A公司環境成本核算結果明細如表3所示。

表3 2014—2021年A公司環境成本明細 單位：百萬元

由表3可知，隨著環保政策日趨嚴格，A公司加大了環保設備的投入，同時環境保護費也逐年增加，2014—2017年環境成本出現小幅波動，隨后逐漸上升。

收入增加類收益按當期實際發生額計量，費用節約類收益以2013年為起點，采用環比方法計量。A公司實際環境收益結果明細如表4所示。

表4 2014—2021年A公司實際環境收益明細 單位：百萬元

由表4可知，企業環境收益具有滯后性和累計效應，2014—2021年都是逐年增加。對比表3和表4發現，環境治理活動在前期的環境成本高于環境收益，但后期環境收益能抵消甚至超過環境成本，凈額為由負數變正數。環境成本和收益變化趨勢如圖3所示。

圖3 環境成本和收益變化趨勢圖

在環境項目投資決策中，不僅要考慮實際環境收益，還應考慮暫時未實現的潛在環境收益。比如，A公司通過實施碳減排項目，能減少在市場上購買碳排放配額，也可以通過獲取國家核證排放減排量（Chinese Certified Emission Reduction，CCER），對外出售CCER獲取收益，但目前這部分收益還未實現。在核算潛在環境收益時，參考中國碳市場價格，選擇平均交易價格50CNY/t COe。根據2014—2021年A公司的碳減排量真實數據，潛在環境收益核算結果如表5所示。潛在收益的可視化將促進企業積極主動擴大減排項目，促進行業達峰。

表5 2014—2021年A公司潛在環境收益明細

本文對現有環境會計核算方法進行改進后，基于A公司真實的環境成本和環境收益數據，并考慮環境治理行為的潛在環境收益，證實了從長期看環境治理活動是企業實現經營績效與環境效益雙贏的路徑。為更好提升企業環境管理水平，積極推動企業的綠色發展，本文提出以下三點建議。

首先，環境會計核算目前沒有統一的制度規范文件，企業需要結合自身情況，不斷嘗試改進以構建環境核算體系。企業在環境成本核算上需要區分費用化和資本化，在環境收益上需要同時確認和計量收入增加類收益和成本節約類收益，為企業的環境治理提供更為科學的決策信息。

其次，企業環境決策需要充分考慮環境治理行為的潛在環境收益，努力將潛在收益轉化成實際收益。以碳減排的潛在收益為例，企業要積極提高碳資產管理的意識和能力，有效的碳資產管理是碳成本轉向碳收益的有效手段。碳排放權交易所需要幫助企業盤活碳資產，提升市場交易流動性。

最后，企業需提升環保意識，認識到環境治理行為不再是企業“負擔”，而是實現可持續發展的有效路徑，更積極地將綠色發展理念貫穿于整個產品生命周期和每個階段的生產經營活動，以助力國家“雙碳”目標的實現。●