新政府會計制度下高校會計核算問題改進研究

楊興運 （高級會計師） 黃曉純 彭向海 李淑錚 楊耀坤 （棗莊科技職業學院 山東棗莊 277599）

新政府會計制度自2019年1月1日起在各級各類行政事業單位全面實施，新制度由以收付實現制為記賬基礎的預算會計和以權責發生制為記賬基礎的財務會計組成，構建了財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，實行“雙基礎”“雙功能”“雙報告”的會計核算模式。新制度的執行，有利于真實反映單位的財務狀況和經營成果，單位核算收入、費用和盈余更加清晰，有利于實現行政事業單位全面實施“預算+績效”管理的資金目標要求，提升了會計核算管理、預算管理、會計信息質量水平。本文結合新制度的要求，探討高校會計實務中存在的問題，提出解決辦法和路徑，以期為高校更好地執行政府會計制度提供參考。

一、政府會計制度改革后高校在會計核算方面存在的問題

（一）會計科目設置繁雜。會計核算科目設置隨意、繁多冗余是當前高校在會計核算方面存在的主要問題之一。高校在日常會計核算工作中，經常需要對某些項目，如部門、個人、單位往來等采用設置明細科目的方式進行專項核算。賬務處理方面，部分高校仍采用傳統手工記賬模式，政府會計制度改革初期，也未完全按照新制度的實施要求進行單位往來、個人往來和項目核算的清查核實等。

例如，高校對單位基建項目進行會計核算時，需按往來款項單位設立明細賬，以便更好地對賬和結算工程款，同時有利于準確歸集不同基建項目成本費用。按要求，高校需要在“在建工程”總分類會計科目下，按不同的基建項目名稱設立二級明細賬；同時按不同的基建項目，在其二級明細賬下，增設不同往來單位作為三級明細科目，如表1所示。

隨著基建項目數量的增加，明細科目將以幾何級數增加，科目明細表極為繁雜，造成數據的冗余，給會計核算和會計信息的使用帶來不便。對于基建項目會計核算，可以將表1分解為表2和表3。利用財務軟件，采用輔助項目核算的模式，設置往來款項單位輔助核算功能，將往來款項單位從會計科目體系中分離出來，設立往來款項單位字典庫，高效提取相關數據，避免此類問題。

表1 按項目和往來單位不同設立的“在建工程”明細分類賬

表2 輔助項目核算下按“在建工程”項目名稱設立的會計科目明細表

表3 輔助項目核算下“在建工程”項目往來結算單位信息庫

（二）往來賬項混亂?！捌渌麘湛睢睍嬁颇恐?，往來款長期掛賬問題得不到解決。因財務人員、業務人員的離職或崗位調整，或單位合并、分立等原因，單位和個人之間、單位與單位之間的對賬不及時或者多年不對賬，特別是傳統手工記賬模式下，往來賬成了說不清的亂賬、呆賬、壞賬。當前，高校往來賬科目明細表繁雜、數據冗余，會計信息不真實，資產不實，不利于其他各項會計信息的歸集和使用。

高校應在定期記賬的基礎上，及時清理賬務，催收借款，嚴格控制單位和個人借款，提高公務卡使用、結算效率。對于設置的單位往來、個人往來科目名稱等，不得隨意簡化、更改，財務人員需核對清楚后，設置單位往來、個人往來，清晰核算與同一家單位之間的資金運動，避免隨意增設科目，造成賬目混亂。高校應按照規范化的項目名稱，實行往來賬項管理。

各項暫存款核算方面，高校往來款項較多，很多繳費款項財務部門收到后卻無法及時入賬，有的延期數月至更長時間才能開票入賬，而有些來款多年無人認領，只能在未達賬項中統計。然而按照新制度的規定，應當根據款項的性質，按照權責發生制原則及時入賬。高校應及時對賬，開通來款認領信息平臺，對于年末仍然無人認領的來款，也應適當開票掛賬處理，避免長期存在未達賬項的情況。

高校會計核算中，會涉及預付賬款事項，如預訂的明年的報刊雜志、圖書款項，預付的會議費等。對于預付賬款，鮮有學校通過“預付賬款”核算，通常是先以教職工借款的方式計入“其他應收款”，待取得發票后填寫報銷單沖賬；而對于圖書的訂閱，由于付款時未收到圖書，所以不能列為固定資產核算，而是計入費用，也未通過“預付賬款”核算。對于預付的款項，應通過“預付賬款”核算，列支出，生成預算分錄。待取得發票后再列為費用，沖減“預付賬款”，不再生成預算分錄。對于訂購的大批量圖書，先列為“預付賬款”，待取得發票后，圖書辦理入庫，驗收合格，再沖銷“預付賬款”，增加固定資產。

（三）應收賬款的核算。按照新制度，應收款類賬戶應設置為“應收賬款、其他應收款、應收票據和預付賬款”等，但多數高校將往來項目擠壓在“其他應收款”明細下，不利于區分不同性質的應收項目。新制度下，會計核算引入權責發生制，應對債權性資產提取“壞賬準備”，即在“壞賬損失”實際發生前合理估計損失，計提“壞賬準備”，以提高會計信息的真實可靠性。目前，大多數高校在會計核算中并未及時對應收賬款計提減值準備，長期掛賬導致資產虛增，影響了學校的資金周轉效率。有些學校雖啟用了“壞賬準備”科目，但由于未選擇適當的壞賬計提方法，也無法科學、真實地反映高校的應收賬款金額。因此，高校的應收賬款核算應當結合自身實際情況，從余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法中選擇，一經選擇，不得隨意變更。

（四）庫存物品的核算。高?！皫齑嫖锲贰辟~戶，用以核算學校在開展教育教學活動中為耗用而儲存的材料、產品、包裝物、低值易耗品等。采購商品入庫時，借記“庫存物品”科目；各部門領用時，計入相關費用，并貸記“庫存物品”科目。目前大多數高校均未啟用“庫存物品”賬戶，采購時，直接一次性計入相關費用。倉庫存在未領用物品的情況下，庫存物品的結余數量是多少，在財務賬上無法進行準確反映。例如，高校每年對于學生生活用品采購的會計核算也存在此類問題。若按照當前高校會計核算方法，采購生活用品過多、倉庫存在剩余時，將造成“其他應付款”為借方余額。若“其他應付款”為貸方余額，則說明可能存在學生繳費但未領用生活用品的情形，或學生繳費金額高于生活用品的價格，應及時辦理退費的情況。而通過“庫存物品”核算既能準確核算學生生活用品繳費的金額，又能避免過多購買，導致“其他應付款”科目為負數的情況。如表4所示。

表4 “其他應付款——代收學生生活用品款”會計核算對比

（五）固定資產的核算。固定資產的核算主要包括固定資產的取得、折舊計提、后續支出、盤點、處置業務等。在涉及固定資產會計核算業務時，還存在以下問題。

固定資產的取得成本，包括買價、相關稅費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。調研發現，大多數高校僅以購買價款入賬，由于安裝費、裝卸費通常按照批次計算，并未對其進行分配計入固定資產原值，導致資產成本值不準確。其次，固定資產應在驗收合格時確認，但大多數高校都是采取在付款時確認資產，而資產驗收到實際付款通常相差幾個月甚至更長時間，容易造成固定資產入賬不及時，折舊計提不準確。

固定資產后續支出，按照新制度規定，對于為增加固定資產使用效能、延長固定資產使用年限而發生的改擴建、修繕等后續支出，計入固定資產成本。發生的改擴建支出，先通過“在建工程”核算，待完成改擴建交付使用后，按照在建工程成本結轉至“固定資產”，沖銷“在建工程”，將在建工程轉入固定資產。實際工作中，很多學校對于改擴建支出通常直接作費用化處理，未增加固定資產的賬面價值，更未重新根據新的固定資產狀況，確定固定資產的折舊年限和折舊額。對于固定資產修理替換大型零件配件的，根據新制度規定，應從固定資產賬面價值減少被替換的大型零配件賬面價值，增加新替換零配件的賬面價值，計入固定資產，而大多數高校直接將替換零配件作費用化簡便處理。

過去執行的高校會計制度以收付實現制作為會計核算基礎，固定資產不計提折舊，高校在獲取固定資產后，不能進行合理的計劃與使用。有的高校建校時間長，未按照資產管理制度每年進行清查；有的清查只是對保管部門的實物資產進行盤點，盤點完成后沒有及時與財務部門核對，對于已經報廢的資產，未能及時辦理報廢審批手續，導致固定資產賬實不符。有的高校對固定資產沒有按規定核算，固定資產入賬時缺少必要的會計憑證記錄，資產部門混用，報銷流程不規范，賬面價值記錄不準，賬賬不符。有些高校長年不進行固定資產的處置核算。由于批準手續繁瑣、持續時間過長，造成很多固定資產早已報廢，賬上卻無法做報廢處理。這些問題直接影響了高校固定資產核算的真實性。

（六）在建工程的核算。高校在建工程分自營方式和外包方式兩種。高校一般選擇外包方式，核算相對簡單，根據實際付款的金額計入“在建工程”，待辦好竣工結算手續時轉入“固定資產”；未辦理竣工結算但已達到預定使用狀態的，應按照暫估價轉入“固定資產”。暫估價可以根據合同招標的中標價格確定；也可以根據第三方資產評估公司的評估價格確定。但高校普遍存在的歷史遺留問題是，有些在建工程長期掛賬，多年沒有辦理竣工結算，財務賬上的“在建工程”實際上已經投入使用多年，導致“在建工程”不能轉為“固定資產”，也未根據合理的價格暫估入賬。在新制度實施時，也未按要求進行新舊制度銜接前的賬實核對，財務人員獲取到的固定資產數據有可能是不完善、不真實的，導致高校會計核算的真實性受到影響。

（七）應付職工薪酬的核算。根據新制度的規定，應付職工薪酬包含應付給正式職工和長期聘用人員的工資、補貼、社會保險、住房公積金等。發放工資業務應分為四步：第一步，計提工資，計入費用，教學人員的工資計入業務活動費用，管理人員的工資計入單位管理費用，同時計入應付職工薪酬。第二步，從工資中代扣個人負擔社會保險費、住房公積金、個人所得稅等。第三步，實際發放工資。第四步，繳納個人負擔的社保等費用。實際工作中，高校對職工薪酬進行核算，未全部通過“應付職工薪酬”核算，并且在延期支付款項時核算，存在預算會計與財務會計脫節的情況。

未通過應付職工薪酬核算問題。調研發現，高校計提職工薪酬時，未區分教學人員和管理人員，一律計入“業務活動費用”。還有的高校只把工資計入“應付職工薪酬”，社會保險費、個人所得稅、住房公積金等均未通過“應付職工薪酬”核算，這些均不符合新制度的要求。

預算會計與財務會計不匹配的問題。當計提職工薪酬時，計入費用，但是沒有生成預算會計分錄，而實際發放時，預算會計列入支出。對于大多數高校來說，當月發放當月的工資，但是社保、住房公積金、個人所得稅等通常是在下月繳納。到年底時，通常是跨年繳納，造成了財務會計和預算會計數據的不一致，不能準確核算高校的實際收入支出情況。此外，個人所得稅的核算也存在問題。當為職工發放工資、其他職工福利時，通常按照部門計入不同的費用，代扣個人所得稅。但在生成預算會計分錄時，只按實際發放金額計入支出，需要從費用中減去個人所得稅金額，列為支出。而個人所得稅是一個金額，而費用通常為多個科目，只能選擇一個費用減去個稅的金額列為支出，不能準確核算支出，容易造成預算支出和財務費用的不一致。有研究認為，應當在預算科目中設置“待沖項目”。在計提時，財務會計計入費用，自動生成預算分錄計入支出，貸方計入待沖科目。實際發放時，再沖銷“待沖項目”。

（八）收入的核算。因會計科目設置不健全、未實行項目管理和信息化核算系統建設滯后等原因，高校在很多方面都無法真正實現權責發生制和收付實現制的“雙核算”。例如，學費收繳和經營性房租等收入未按照提供服務的期間分期確認，也未通過“應收賬款”核算；對于預收的款項，沒有通過“預收賬款”核算，造成未達賬項長期存在；對于科研收入，高校未按照收入確認的時間點和當期分攤的金額確認收入，而是在收到款項時，通常一次性計入收入等。是收到款項就入賬，還是等取得發票再入賬，收入的時點確認是一個需要解決的問題。有研究建議，根據權責發生制原則，若先取得發票，通過“應收賬款”核算，按完工進度確認收入；若先收到款項，則通過“預收賬款”核算，按完工進度確認收入。

（九）缺乏成本核算。長期以來，因大多數高校辦學主要依靠政府財政撥款，缺乏獨立核算教育成本的意識。隨著辦學市場化、高校收入來源多元化，對教育成本核算的要求越來越強烈。目前，財政部、教育部均發文要求高校進行成本核算，只有準確計算高校成本，才能建立合理的教育成本分擔機制，確定財政撥款金額，并有利于考核高校辦學質量。調研發現，大多數高校雖進行了成本核算，但缺乏統一的制度規定和核算方法。會計核算中僅設置“教育事業支出”科目集中反映教育成本支出，而“教育事業支出”的范圍界定不是很明確，通常情況下核算對象包括教育教學活動和教學輔助活動支出，過于籠統，難以提供具體的成本核算信息。高校應強化成本核算意識，樹立績效思維，嚴格核算教育成本，選擇適合自己的核算方法，區分學歷層次，區分校企合作學生與非校企合作學生。有研究建議可以將作業成本法應用到高校教育成本核算中，建立高校自己的核算指標體系。

（十）稅務核算。新時代背景下隨著高校業務的不斷拓展，校企合作辦學、培訓多元化，高?！八募肌狈盏确秦斦芸钍杖朐龆啵婕暗搅嗽鲋刀悊栴}。高?？梢赃x擇一般納稅人或者小規模納稅人身份，一般納稅人可以抵扣進項稅額，但僅非財政撥款項目的進項稅額能夠抵扣。這就需要財務部門根據現行稅法的有關規定，嚴格區分進項稅額是否能夠抵扣。另外，高校的科研收入、勞務報酬繳稅等涉及個人所得稅問題。根據現行稅法的有關規定，一是高?？萍汲晒D化收入中對科研人員的現金獎勵，可減按50%計入科研人員當月工資薪金所得，對于這項優惠，很多高校尚未執行。二是對于部分高校外聘教師，大多數高校沒有核實外聘教師是否有固定工作單位，發放酬金時均視為本單位職工，外聘教師的勞務酬金、工資均屬于工資薪金所得，并且沒有通過稅務系統統計人員信息，未進行納稅。三是對于專家勞務報酬，高校的做法通常是直接按勞務報酬預繳所得稅，計算出預繳個人所得稅額，由高校直接扣繳，但這種方法會帶來增值稅納稅風險。有研究認為，高校聘請外部專家時，應由專家個人自覺通過“網上稅務大廳”“支付寶辦稅”等申請增值稅普通電子發票代開申請，向高校開具、提供勞務支出增值稅發票，再由高校憑發票等原始單據發放勞務報酬，按勞務報酬預繳個人所得稅的計算方法代扣代繳個人所得稅。

二、存在問題的原因分析

（一）財務管理制度不健全。調研發現，部分高校的財務制度、內控制度尚不能滿足政府會計制度改革的要求，主要體現在合同管理機制不健全、制度不明確。高校在執行新制度后，未對之前的財務核算制度、收費制度、內控制度等進行更新，也沒有根據改革要求，制定成本核算制度、預算管理制度、績效評價制度等，業務人員依然按照老辦法進行處理，沒有實行權責發生制。同時，一些高校主要領導對財務、審計工作的重要性認知不夠，高校內部評價監督不到位，沒有真正發揮作用，高校財務管理水平不高。

（二）信息化程度較低。高校要貫徹執行新制度，需要各方人員的配合和相關數據作為支撐，如成本核算除了以財務數據為基礎，還要依托人事、科技、教務、資產等基礎數據。目前，一些高校各部門因為管理目標不同和使用的管理軟件不同，形成了信息孤島，數據無法深入共享，部門傳遞不暢、業財分離。例如，采購部門采購了相關資產，在資產系統中辦理入庫，但由于信息傳遞不及時，待報銷流程完畢，財務人員才能得到資產入庫的信息。

（三）觀念轉變不及時。新制度構建了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的“雙基礎”“雙功能”“雙報告”會計核算模式。財務會計和預算會計兩者在收入與預算收入、費用與支出的確認時點及計量上有差異，財務人員要實現二者的“適度分離與協調”成為了挑戰。高校財務人員對于權責發生制的內容相對陌生，適應這一變化還需要時間。另外，新政府會計制度與原高校會計制度在固定資產、科研間接費用、計提壞賬準備、涉稅業務、收入業務、支出費用業務以及預算結余凈資產等方面，會計賬務處理都存在差異。高校要貫徹執行新制度、適應新要求，及時轉變觀念十分關鍵。

三、問題的改進與提升

（一）提高會計核算水平，加強會計信息化建設。建立智能財經一體化平臺。利用信息技術，將資產、網報、收費、項目、合同集于一體，使財務與學校教務、學工、收費、資產等各部門數據互通，資源共享。優化頂層設計，對財務軟件進行精細化設置，實現多維度查詢，打通財務預算、會計核算、財務決算、收費、資產管理、政府采購、支付系統、合同管理、教務管理、學生管理、賬務處理等各個模塊的銜接，做到數據共享，為更好地實施政府會計制度提供信息化保障。梳理高校業務流程，制定與完善報銷、收費、內審、創收、合同管理、預算、采購、成本核算、資產管理等各項制度，為政府會計制度的實施提供制度保障。

加強會計基礎工作，全面提高會計核算水平。加強資產類往來項目核算，精簡會計科目，對歷史往來賬目及時進行處理，實施項目管理；使用“庫存物品”科目核算，完善庫存物品的出入庫登記、建立使用臺賬，實現“庫存物品”在財務賬面上的反映；區分應收賬款、其他應收款、預付賬款等不同性質的應收款項。對應收賬款每年進行專業評估，選擇合適的壞賬計提方法，對應收類計提壞賬，準確反映應收款的賬面凈值。

固定資產成本按購買價款、相關稅費以及發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等入賬，對多項固定資產共同負擔一項費用的，采用合適的分配比例分攤。對固定資產按期計提折舊，后續支出能夠資本化的計入固定資產的價值，同時在資產系統增加價值；不能資本化的支出作費用化處理。定期開展資產清查，對盤盈盤虧、報廢毀損資產，及時走流程進行賬務處理，做到賬實相符，實現固定資產全生命周期的實時化管理。解決“在建工程及時轉固定資產”問題。未辦理竣工結算但達到預定使用狀態的，按照暫估價入賬處理；對于歷史遺留在建工程，成立專項小組，核算在建工程的價值或者根據中標金額辦理結轉手續。

應付職工薪酬的核算，對于應納入職工薪酬核算的項目，權責發生制下通過“應付職工薪酬”核算，對于延期支付的款項，可設置過渡科目，保證財務會計和預算會計的匹配性；對于收入的核算，按照權責發生制的要求，提前收款的通過“預收賬款”核算，未收到款項屬于當期收入的通過“應收賬款”核算，根據收入的歸屬期計入收入；對于提前支付的預付款，通過“預付賬款”核算，待收到發票時，記入相關資產費用等科目，再沖減“預付賬款”；對于暫存款，及時對賬認領往來款，未認領的也應及時入賬處理；增值稅一般納稅人應嚴格區分免稅項目的費用和應稅項目的費用；個人所得稅按照稅法要求，做好勞務報酬的代扣代繳，規避稅務風險。

（二）加強各部門之間的協作，構建和諧的財務關系。在內部和諧財務關系的構建上，以高校資產清查為例，需要資產處、總務處、招標辦、采購辦、實驗實訓部門、使用部門的配合，多部門協作才能完成。在開展清產工作之前，需要制定全面清查方案，并明確財務處、總務處以及使用部門等各方相應的責任。在清查盤點過程中，需要各方配合工作，提供資產采購、審查、后續支出以及處置的相關材料，并對各個環節承擔相關責任義務。需要對固定資產的財務數據進行歸集整理，核對賬面價值與實物資產的一致性。各部門協作配合，才能做好資產的清算工作。

當前，不少高校仍對政府會計制度認識不到位、對會計業務不熟悉；財政預算績效資產一體化系統全面啟用后，財務人員對新系統的操作運行還不成熟；再加上新冠疫情等不確定因素影響，地方財政困難，特別是對一些地方高校造成了一定程度的資金緊張，財政國庫直接支付系統不能及時將款項撥付給供應商，單位、個人等因賬款結算不及時，存在不按合同結算賬款的情況，存在訴訟風險。和諧財務關系的創建十分重要。高校內部各部門要以貫徹實施新政府會計制度為契機，加強會計核算與部門預決算管理、資產管理、績效管理評價和單位內部控制建設等的協調與配合，落實部門間的權責劃分，加強各部門之間的團結合作，以便新制度能夠順利開展，全面提升高校的財務管理水平。

（三）加強人才隊伍建設，提高履職盡責能力。高校領導和財務部門從思想上要充分認識到新政府會計制度是提高政府會計信息質量的迫切需要，是夯實會計基礎、建立現代財政制度、實現財經治理的內在要求。財務人員要認真學習有關財經法規和財務管理制度，切實提高對財務工作重要性的認識，從人力資源、設備配置、信息化建設等方面為財務會計工作提供保障和基礎條件，創造和搭建適合財務人員從業、創業的平臺和環境。要充分認識到政府會計制度的新舊銜接、新制度的完善執行等需要各個部門信息溝通、相互協作，才能形成高效的財務管理運行體制。

重視對財務人員素質的培養，提高其專業履職能力。在當今的信息社會，財務人員不能只局限于專業知識，必須向復合型、管理型甚至跨界型的專業方向發展。當務之急是大力開展新制度的培訓、財政預算一體化系統操作培訓，定期組織交流學習心得，提升其適應工作的能力?？梢杂嗅槍π缘剡x擇開展前沿專業與管理知識培訓，及時更新拓寬財務人員的知識體系，提升其理財能力。適時采取輪崗制度，使財務人員熟悉不同崗位業務，提升財務團隊協作能力和整體治理水平，促進高校事業長遠發展。