生態文明建設下我國生態會計主體與客體初探

陽秋林 （教授） 黃璇 孫佳思 （南華大學經濟管理與法學學院 湖南衡陽 421001）

在我國經濟取得巨大成就的同時，大氣污染、水污染、水土流失、沙漠化等生態環境問題凸顯。黨的十八大報告中明確提出建設“美麗中國”的生態文明體制，可見生態環境保護在我國戰略發展中的重要地位。習近平總書記強調，生態文明建設“功在當代、利在千秋”。生態環境狀況不僅與重污染企業的生產經營活動有很大關系，還與企業環境保護意識強弱有很大關系。企業在追求利潤最大化的同時，環保意識薄弱，不惜以犧牲生態環境為代價來獲取經濟利益，如排放大量污染物，從而破壞了生物的生存環境和生物多樣性。這種不健康的經濟發展方式，不利于企業可持續發展。生態經濟是實現經濟騰飛與環境保護、物質文明與精神文明、自然生態與人類生態的高度統一和可持續發展的經濟，因此，建立生態會計體系，對生態會計進行確認、計量、核算和監督尤為重要。但我國生態會計研究還處于初期階段，目前尚未建立一套完整的生態會計理論體系。而要建立生態會計理論體系，首先需要對生態會計的主體和客體進行確認。鑒于此，本文對生態會計的主體和客體進行探討，以為我國的生態會計理論研究提供參考和助力。

一、生態會計的產生和發展

“生態會計”一詞最早源于英文“Ecological Accounting”，是會計學領域中繼社會責任會計、環境會計后又一個新的會計學概念，從某種意義上說，生態會計概念的提出是環境會計的延伸和發展。Frank Brikin（2003）認為生態會計能向管理者提供業績評價、控制、決策和報告所需要的信息；它同時以生態和經濟兩個領域的概念、計量單位和價值為基礎。

生態會計在國外發展較為成熟，許多國家已經在實踐中運用生態會計。例如：澳大利亞利用生態系統賬戶研究大堡礁生物可持續管理；美國運用生態會計在拉丁美洲進行生態服務系統的綜合估值；歐洲運用生態會計對西班牙安達盧西亞森林進行測試；日本結合本國自然資源匱乏的實際大力發展循環經濟，建立生態公園，并進行專項研究。

相比國外，我國對于生態會計研究的起步較晚，最早出現在環境會計領域的研究文獻中。耿建新、房巧玲（2004）認為生態會計是環境理論發展到一定水平的產物。環境會計最初只包括傳統會計中處理環境問題的部分即環境差別會計，但隨著外部環境變化對環境會計提出的新的要求，環境會計又在傳統會計框架外形成新的分支——生態會計。耿建新、曹光亮（2007）認為生態會計主要是以物理量單位來反映會計主體和自然環境之間物質、能量交換情況的信息系統，可以為會計系統提供不同層次的物質、能量信息，從而使會計系統具備反映與控制企業環境影響的新功能。

根據以上分析，筆者認為生態會計是運用會計學的基本原理和方法，采用多種計量屬性和手段，搜集、加工、整理與會計主體生態經濟管理相關的信息，以提高會計主體的生態經濟效率和實現可持續發展為終極目標，并據此協助管理者確立基于生態經濟系統的決策、控制和業績評價等的一個信息系統。

二、生態會計主體的研究

傳統財務會計認為會計主體是會計信息所反映的單位，是會計所為之服務的特定單位或組織，是會計人員進行會計核算時需要確定的范圍。但目前關于生態會計的主體暫未形成統一的定義。

Michael Vardon等（2019）認為生態會計進行核算的生態系統服務信息的生產者和使用者可以來自公共部門或私立部門，但評審的所有工作幾乎都來自公共部門——政府機構、研究機構和國際組織（如聯合國和世界銀行）。聯合國和國外各國政府一直很重視生態環境保護，在引導建立生態會計體系方面發揮主導作用。

張亞連、張衛枚（2011）認為我國生態會計主體的劃分可以從多角度出發。從生態會計信息需求方來看，目前大致可以分為政府、經濟利益相關者和環境利益相關者（即社會公眾）三大生態會計信息需求主體；從生態會計信息供給方來看，可以分為微觀生態會計和宏觀生態會計兩大分支領域。孫瑜（2012）認為要形成一個包括政府、公益林企業（通過撫育、更新公益林資產而提供無形生態效益服務的企業）和生態效益外部承受企業（消費或者破壞生態效益的企業）三方會計主體在內的綜合生態會計體系。周志方、歐靜（2016）進一步將微觀生態會計分為個體生態會計、種群生態會計，宏觀生態會計則分為群落生態會計以及系統生態會計，其中，個體生態會計是為不同主體提供流入和流出信息，衡量某個企業、團體等單個組織與環境之間的影響關系；種群生態會計是借助生態學中種群的概念而提出的，即確認、計量與披露某個產業鏈與環境的影響；群落生態會計則是集合某一特定區域內所有企業在內的資源、環境、社會以及生態系統，如工業園區，衡量其資源效率、環境效率、社會效率和生態效率；系統生態會計是最為廣泛的，是廣義層面的生態會計，囊括了所有組織在內，可借助能量流、物質流、價值流、信息流展開核算與評價，并進行披露。魏曉雁、吳大器（2017）認為微觀生態系統的構成要素與會計主體內部財務相關信息的溝通與交流過程相關。宏觀會計生態系統的構成要素主要與會計主體和外界的信息交流和溝通有關。與會計主體會計信息相關的外部影響因素主要包括：監管部門及相關政府機構、一般投資者及潛在投資者、其他利益相關者、會計咨詢服務機構等。許子琳（2019）認為生態會計的主體假設與傳統假設也有所不同，主要以政府等非營利組織為主。

根據以上分析，筆者認為生態會計的主體應該包括政府、企業以及社會三個層面，它們共同構建生態服務系統，對生態資源進行確認、計量和報告。要正確把握生態會計主體的涵義，需明確以下幾層含義：第一，生態會計主體是基于所控制的生態資源擁有的相應權利，承擔了相應的生態資源受托責任，并且這種權利和責任與生態資源所有者或者委托方在一定程度上是相分離的。第二，生態會計主體的作用范圍是由其所控制的生態資源決定的，因此，需對其組織范圍內的生態資源進行確認和計量。第三，既然承擔了生態資源受托責任，那么，生態會計主體就必須將生態資源受托責任履行情況向生態資源所有者的委托人進行報告。

三、生態會計客體的研究

傳統會計客體就是會計對象，即會計核算和監督的內容。生態會計是會計學發展的一個新分支，所以生態會計客體也就是生態會計核算和監督的內容。

國外關于生態會計客體的理論研究成果較多。Wackernagel等（1997）提出了國家足跡核算的概念，國家足跡核算匯總需要生物生產區域的所有人類活動，適用于廣泛的環境。Nordhaus等（2010）認為應該將自然資源的程度、發展以及可能的過度消費，并考慮負面的環境影響，例如污染物和有害物一起納入生態會計的核算。Pearce等（2013）認為綠色經濟應該考慮企業（或更廣泛）活動對經濟、社會和自然資本的影響。Costanza等（2014）認為需要開發和使用成本有效的評估方法來評估當前和未來的生態系統服務，這些方法需要包括生態系統對人類健康的社會文化效益。Michael Vardon（2019）認為生態系統服務包括向經濟單位（企業、政府和家庭）提供的廣泛服務，并可分為供應服務（即與食物、纖維、燃料和水供應相關的服務）；調節服務（即與過濾、凈化、調節和維持空氣、水、土壤和氣候有關的活動）和文化服務（即與個人或與自然相關的活動）。在實踐方面，2005年，威爾士、瑞士、日本等幾個國家已經將NFA的結果整合到現有的可持續發展監測框架，將其作為設定目標的改進指標并指導可持續發展政策。2017年芬蘭統計局公布現有的環境經濟賬戶包括原材料消耗、能源供應和使用、廢物產生、溫室氣體排放、環境商品和服務業的商業活動以及環境保護支出的數據。2017年澳大利亞統計局顯示在澳大利亞有一系列關于生態會計核算的研究，澳大利亞統計局還編制了針對大堡礁的生態系統賬戶。

我國學者也對生態會計客體進行了研究。魏春飛、秦嘉龍（2014）認為生態系統服務是一項資源，來源于生態系統，具有經濟效益、社會效益和生態效益，應將其納入核算。良好的生態系統服務帶來的游憩收入也是一項經濟利益的流入。湯健、姚小嫻（2016）認為要將自然資產納入核算，自然資產是由特定主體擁有或控制的、能夠產生級差收益、可以合理計量的天然資源。曹玉珊、馬儒慧（2019）認為建立健全生態文明制度的第一步就是摸清自然資源的“家底”，即核算與報告自然資源的（實物）存量、流量、結構（分布）及其質量（價值）等。賴嬌珍（2020）認為生態資本的核算對象可以分為有形生態資本和無形生態資本。有形生態資本主要是指生態資源型資本。無形生態資本主要有生態環境型資本和生態服務型資本兩種。其中生態環境型資本主要側重于滿足人們精神文化層面的需求、提高生活質量和幸福感，生態服務型資本則作為一個整體發揮功能，它是由要素品質、流量與環境質量要素等構成的組合。

筆者認為，生態會計客體應當是生態會計主體開展的與自然環境之間物質、能量交換活動的全過程，包括對生態資源的投入、耗費、補償等核算和對污染排放及污染治理成本等進行控制監督。

四、生態會計的實踐現狀

我國建立的生態文明體制為我國生態會計體系的建立和實施提供了制度保障，起著主導引領的作用。2012年11月，黨的十八大首次將生態文明建設作為“五位一體”總體布局的一個重要部分；2013年十八屆三中全會、2014年十八屆四中全會，提出“創新、協調、綠色、開放、共享”的新發展理念，更加彰顯生態文明建設的重要性；2015年，中共中央、國務院發布的《關于加快推進生態文明制度建設的意見》指出，推進生態文明制度建設的重點工作是健全生態文明制度體系；2017年黨的十九大明確地提出“堅持人與自然和諧共生”，習近平總書記在具體論述生態文明建設的重要性時，強調“像對待生命一樣對待生態環境”“實行最嚴格的生態環境保護制度”等；2018年，我國正式開始征收環保稅。2022年3月17日，中辦、國辦印發了《全民所有自然資源資產所有權委托代理機制試點方案》，并發出通知，要求各地區各部門結合實際認真貫徹落實。

目前深圳市、貴州省、江西省等省市已開始編制自然資源資產負債表，以反映被評估區域或部門在某時點間所占有的可測量、可報告、可核查的自然資源資產狀況，以及某時點被評估區域所應承擔的自然資源負債狀況。以生態林業理論為指導建立林業會計核算體系，完善以往林業會計核算僅僅對林業的貨幣收益進行核算而忽視林業活動對生態系統影響的不足，在追求經濟效益的同時更要注重生態效益。

五、研究評述與啟示

通過對生態會計主體和客體的研究分析可知，生態會計主體包括政府、企業和社會三方，三方需要配合、合作；生態會計客體十分龐大，要將生態系統都納入核算，主要包括生態資產（有形和無形）、生態系統服務（對人類社會的貢獻）。本文認為生態會計客體不應該只對資產和服務進行核算，還應該包括對生態系統的破壞即人類的生產經營活動以及生活對生態系統產生的負面影響也要進行核算。為了更好地建設生態文明體制，本文提出以下建議：

（一）發揮生態會計主體的主觀能動性

現在一些企業和社會公眾沒有生態會計主體的意識，大部分只關注對自己有利的信息，沒有意識到保護生態環境的重要性，必須通過制定法律法規來強制企業設置專門的生態會計崗位，進行生態會計的核算和生態會計的信息披露，并對違法違規行為進行懲罰。其次可以通過宣傳教育來普及生態會計運用的重要性，鼓勵社會公眾進行監督。

（二）促進生態會計客體科學、合理計量

目前許多生態會計客體還沒有得到科學、合理計量，比如生態系統的調節能力，涵養水源、釋氧固碳、空氣過濾等。因為缺少科學、合理的計量、評估手段，也就無法對以上對象的內在價值進行合理賦值，難以實現優化配置生態資源的目標。鑒于此，要加大對生態系統產品進行合理計量、確認和信息披露的研究，如通過貨幣計量或非貨幣計量對企業生態保護性投入和破壞后果等信息進行直觀的披露，從而加強對生態環境的保護和對環境破壞的監督。

（三）建立生態會計理論體系

首先，借鑒傳統會計理論體系。雖然生態會計是會計的一個新興領域，但傳統會計的核心理論還是適用，例如傳統會計的職能、要遵守的原則等。其次，生態會計體系的建立也可以借鑒環境會計的發展，因為環境會計也是一個新興會計領域，與生態會計產生的背景一樣，都符合保護環境、可持續發展的理念，但環境會計的發展比生態會計更成熟，所以環境會計理論體系對建立生態會計理論體系具有借鑒意義。最后，在建立生態會計體系的過程中可以借鑒國外經驗。國外發達國家對生態會計的研究起步較早，生態會計理論與應用較為成熟，部分發達國家已將生態會計運用到環境保護實踐中。

（四）積極推動生態會計的研究、實施

實踐是檢驗真理的唯一標準，生態會計一定要運用到實際工作中。首先，要培養專業的生態會計人員，加大人才隊伍建設。比如，可以考慮在大學開設生態會計課程，提高生態會計研究意識。其次，政府、企業可以設置專門的生態會計崗位，要求崗位必須要通過有關的職業考試，職業考試內容要豐富多樣，不僅有會計知識，還要有與生態、環境、經濟、生態會計相關的法律法規知識。只有會計人員在實際工作中運用生態會計，才會真正發現其存在的不足，從而進一步改進和完善生態會計的理論和準則體系。