有效產出會計在企業多品種生產中的應用

羅莉蘋

（成都錦城學院，成都 611700）

0 引言

隨著經濟的發展和市場需求的變化，大量的現代企業選擇多品種生產以滿足多樣化的市場需求。一方面，企業擁有的生產資源是有限的；另一方面，各種產品還存在共用有限資源的情況。在這樣的條件下，如何安排各種產品的生產、實現利潤最大化，成了現代企業普遍面臨的問題。基于約束理論的有效產出會計則是解決這一問題的可行方法之一。

1 有效產出會計的基本理論

約束理論認為，系統的有效產出取決于系統的薄弱環節即瓶頸環節，只有對瓶頸環節進行最大化利用和提升才能改善系統的整體產出水平。有效產出會計則是約束理論在企業生產管理領域的運用。該方法將研究的重點放在對瓶頸資源的有效利用上，包括如下基本理論：（1）企業成本被分為直接材料成本和運營費用，即短期來看，僅直接材料成本是變動成本，其他均為固定成本；（2）除緩沖庫存外，企業存貨水平越低越好，最佳狀態為零；（3）瓶頸資源的利用效率決定了企業的盈利能力。該方法的利潤計算過程為：

銷售收入－直接材料費用－運營費用＝利潤

企業經營的目的是通過對資源的利用，實現利潤的最大化。從計算過程可以看出，由于運營費用屬于固定成本，其總額在短期內不會發生改變，因此，要實現利潤最大化，則需要先實現有效產出貢獻的最大化。有效產出貢獻也可以用以下方式進行計算：

有效產出貢獻=（單價-單位產品直接材料成本）×銷量

有效產出貢獻的最大化則取決于對瓶頸資源的有效利用。企業生產多種產品，每種產品對瓶頸資源的利用效率都可能不一樣，那么如何判斷某種產品對瓶頸資源的利用效率情況呢？單位瓶頸資源的有效產出貢獻指標可有效評價產品對瓶頸資源的效果。

單位瓶頸資源的有效產出貢獻：

該指標反映了單位瓶頸資源用于某種產品能創造的有效產出貢獻，該指標值越大，說明該產品對瓶頸資源的利用效率越高。利用該指標可對多品種進行生產排序及生產組合安排，該指標值越大的產品，應當優先安排生產。

2 有效產出會計下產品組合安排分析

多品種生產環境下，企業需要對產品生產進行合理的排序和組合，以達到對瓶頸資源的有效利用，實現企業產出及利潤的最大化。運用有效產出會計進行產品組合決策，一般可通過以下幾個步驟完成。

2.1 識別瓶頸資源

形成瓶頸的主要原因有兩個方面，即資源數量不足或資源利用率低。以下將以一家制造企業為例，說明如何利用有效產出會計識別瓶頸，并運用相關指標進行多品種生產的最優組合決策。

D 公司為一家木制玩具加工企業，該企業生產的三種木制玩具市場需求較好。三種產品均需要經過成型、打磨、拋光三道工序，該企業每周的運營費用為20 000 元（包含人工成本），產品的相關數據如表1所示。

表1 產品銷售及成本、加工用時數據

三道工序每周可提供的機器總時間分別為：成型150 小時、打磨170 小時和拋光240 小時。

首先，應確定三道工序中誰是瓶頸資源（環節），分析過程如表2 所示。

表2 各工序機器時間利用情況

從表2 的數據可見，為滿足市場需求，打磨工序的機器工時利用率已經超出100%，資源不足，則該工序為生產的瓶頸環節。

2.2 多產品生產的排序過程

在識別出瓶頸資源的基礎上，借助單位瓶頸資源的有效產出貢獻指標進行生產的排序，分析上述案例中三種產品對打磨這道工序的利用效率。分析過程如表3 所示。

表3 產品生產排序過程

從上述計算過程可見，單位瓶頸資源的有效產出貢獻指標中，產品3 最高，其次是產品1，最低者為產品2，則三種產品應當按照這一指標值由高到低的順序進行生產安排。

2.3 瓶頸資源的分配

在確定了產品生產排序的基礎上，最后對瓶頸資源進行分配。其原則是，瓶頸資源應盡可能滿足排在前面的產品的市場需要，若有剩余再分配給排在后面的產品。根據上一步驟的排序結果，D 公司應對打磨工序的機器時間安排如下：打磨工序的最大可用機器時間為150 小時（9 000 分鐘），按照前述排序結果，應該優先向產品3 分配機器時間，產品3 的市場需求量為800 件，則其產量為市場需求量。生產800 件產品3，耗用打磨工序的機器時間為1 600 分鐘，仍有7 400 分鐘的剩余時間。接下來向排在第二位的產品1 分配機器時間。產品1 的市場需求量為1 000 件，生產這些產品需要3 000 分鐘的機器時間，最后剩余時間為4 400 分鐘。將這部分時間分配給排在第三位的產品2，共可生產1 100 件產品2。根據這樣的產量安排，企業可獲得的利潤為22 040 元（即800×14＋1 000×15＋1 100×14.4－20 000＝22 040 元）。按照這樣的順序及產品數量組合安排生產，企業可實現利潤最大化，若改變生產順序及數量組合，其利潤都無法達到最大化。三種產品的生產順序可以有六種組合方式。同樣的原理，我們可測算出其他幾種排序方式下的利潤值均小于或等于該生產順序下的利潤值，不贅述。

3 改善瓶頸環節的建議

由于瓶頸環節限制了企業產出的進一步提高，因此，企業應當采取適當的措施加以改善。一方面，增加瓶頸資源的可用數量，如租用或購置瓶頸環節的機器設備，減少停工間隙，減少設備檢修次數，增加正常工作時長，增加瓶頸環節的人工數量等。另一方面，提高瓶頸環節資源的利用效率，如采用更加高效的加工工藝或加工方式，提升單位時間內的有效產出。需要注意的是，在改善瓶頸環節的過程中，可能會給企業帶來不利影響，如設備檢修次數減少可能造成故障增多、殘次品率上升，增加瓶頸資源的供應量則可能造成運營費用的上升。