管理會計視角下A企業成本控制探究

李益蘭?燕啟旺

成本控制是企業完成成本管理的重要保證，企業能否盈利取決于成本控制的水平，成本控制是公司競爭的關鍵，也是公司在市場上獲得競爭優勢的墊腳石。本文基于管理會計視角，對A企業成本控制進行研究，找到其成本控制的不足，提出相應的成本控制建議，促進企業管理會計理論建設，使管理會計的方法在企業生產經營活動中廣泛應用。

隨著市場經濟的不斷發展，企業管理結構和需求發生了變化，為了在激烈的市場競爭中生存和發展，管理會計在公司的經營管理中變得越來越重要。想要提高競爭力，提高經濟效率和利潤，就必須使用適當的成本控制方法。

A企業成立于2009年9月，是貴州省的一家水泥制造企業，該企業主要生產325和425規格的水泥，2012年11月，被中國建材集團收購，被收購后實行集團化管理。近年來，A企業在貴州區域的現有市場受到外來水泥的沖擊，銷量下降，不得不降價出售水泥，降價需要較低的成本作為支撐，而管理會計的方法就是成本控制的一劑良藥，為企業管理者進行預測、決策和成本控制提供相應的依據和方法。

一、A企業成本控制現狀分析

（一）成本控制方法

A企業的成本控制實行全面預算控制的方法，雖然A企業全面預算已經逐漸趨于成熟，但在實行全面預算管理過程中，少部分管理者認為這是財務部的工作職責，同其他非財務部與非財務人員無關，而且A企業的財務人員在管理會計方面的知識也較欠缺，難以滿足預算管理的需求，在預算執行與控制上也有待加強。A企業全面預算管理流程如圖1.1所示。

（1）預算編制

A企業的預算編制工作由財務部門負責，財務部門年初通過近年財務資料、其他部門上報的數據以及區域公司給出的預算目標，對企業的下一階段預算開展編制，報區域公司審批調整后，下達預算。在執行過程中，編制的預算與實際支出有很大的偏差，出現偏差較大的原因之一與預算編制有關，財務人員本身素質不高，大多處于核算與監督階段，管理會計方面的知識欠缺，沒有充分考慮企業經營活動的全過程和企業外部環境的影響，憑經驗和以前的財務數據套入相應的預算編制模板，編制的預算自然會與實際有一定偏差，起不到很好的管控作用。

（2）預算的執行

預算管理是全方位、全過程、全員參與執行的，A企業預算由財務部門編制并下達到各責任部門，由各責任部門去執行。采購成本預算主要責任部門是供應室，供應室根據生產所需原材料，在保證原材料質量的前提下，參照預算與供應商談判，盡可能地降低單位采購成本;生產成本預算主要責任部門是生產部，生產部統籌細化預算指標，分配到生產部各科室，并加強監督與控制，保證產品質量的同時，降低單位生產成本，完成生產成本預算目標;銷售費用的主要責任部門是包裝工段，包裝工段滿足正常的銷售包裝的同時，合理降低不必要的損失;管理費用的主要責任部門是人事黨群室，按照預算合理登記費用報銷，超出預算就通知財務不能進行報銷，保證相關費用報銷在預算范圍內;財務費用的主要責任部門是財務部，財務部根據區域公司資金歸集要求，及時把銷售款歸集到區域公司，并且在銀行結算的過程中盡可能地降低手續費。月末，財務部根據預實明細表進行分析，在公司每月開展的月度經營總結會進行匯報。這僅僅是在事后進行總結概括，比較預算數和實際數差異，對產生的差異沒有進行實時控制整改。

（二）成本控制績效考核制度

A企業成本控制績效考核實行的方法是KPI，A企業KRI績效考核關鍵指標如圖1.2所示。A企業對每月績效工資和年終績效考核時，建立企業總體的KPI，通過預實表進行分析，根據每個關鍵指標完成情況，賦予相應的權重計算出一個指數，員工的績效工資和年終績效指數就是這個指數，在以每位員工基本績效工資基數去乘這個指數，得到每位員工的績效，這樣沒有差異性，打擊員工成本控制的積極性，沒有起到很好的激勵效果。

（三）成本預算數與實際數對比分析

對A企業采購成本、生產成本和期間費用進行實際數與預算數對比分析后發現，A企業采購成本的年實際支出數超出預算116.62萬元;其中，煤炭、石灰石、電力、硅鉛質材料、調凝材料和助磨劑都有不同的超支，分別為94.23萬元、159.39萬元、98.64萬元、30.93萬元、19.53萬元和133.24萬元，其他都有一定的節約，而這些采購成本超出預算的原因主要是實際采購量超出預算，這和生產的耗用有關;采購成本主要控制點是單位采購成本，而煤炭、石灰石和調凝材料的單位采購成本有一定的超支，分別為5.37元、1.55元和2.2元，其他材料單位采購成本實際數與預算數有一定的節約。

A企業單位生產成本實際數與預算數對比發現，325水泥單位生產成本實際數超出預算5.87元，425水泥單位生產成本實際數超出預算4.05元，其中單位變動生產成本、單位固定生產成本都有一定的超支。

A企業期間費用年實際數與預算數對比發現，期間費用實際超出預算27.43萬元，其中銷售費用實際數與預算數相比節約11.82萬元，包裝工段的費用是隨銷量的變化而變化，受市場的影響，銷量有所下降，故有一定的節約;管理費用實際超出預算19.4萬元，主要由工資的增加所致;財務利息收入較預算減少了19.85萬元，銷量有所下降，現金流量下降，歸集到區域公司的資金減少，與區域公司的資金往來利息收入就減少。

二、管理會計視角下A企業成本控制存在的問題

（一）財務人員自身素質有待提高

我國企業應用管理會計起步較晚，大多數非財務專業管理人員及員工缺乏管理會計意識，認為會計的責任就是負責經濟業務核算與監督。A企業內也存在這一問題，預算管理工作未受到管理者和其他部門重視，而且A企業的財務人員在管理會計方面的知識也比較欠缺，公司財務人員擁有會計師職稱的只有一人，助理會計師職稱有兩人，還有一人只擁有會計從業資格證，而這些只能滿足經濟業務核算與監督，遠遠滿足不了管理會計的要求，管理會計則注重預算管理工作，重心放在預測、決策、規劃、控制、分析考核等方面。

（二）成本控制績效考核機制不完善

A企業的績效考核系數每位員工都是一樣的，這樣就會使得同一性質崗位的員工覺得，“我干得好干得不好，我的收入還是和其他人一樣”，部門之間也是這樣，嚴重打擊了員工的積極性，這源于公司的績效考核制度不完善。A企業的績效考核方法關鍵績效指標法（KPI），只建立了企業總體KPI指標，沒有把企業總體KPI進行細化到部門級KPI，甚至進一步細化部門KPI，分解為各崗位的業績評價指標，這樣指標沒有與每個崗位的職責掛鉤，不與員工的績效掛鉤，嚴重打擊了員工的積極性，沒有起到很好的激勵效果。

（三）成本控制方法單一

A企業的成本控制方法單一，主要運用全面預算的方法進行成本控制，而全面預算的編制都是靠財務人員根據以往的財務數據，以及其他部門以往經驗編制的預算，存在一定的不科學性，受內、外部因素的影響，執行的過程中存在諸多不確定性，單位采購成本受市場價格、采購數量、運輸成本等因素影響，生產成本受生產工藝的影響，成本預算的執行就會存在較大的偏差，故應引進其他更科學的成本控制方法，與全面預算方法一起完成公司的成本控制目標。

（四）成本預算執行與控制有待加強

通過對采購成本、生產成本、期間費用的實際數與預算數對比分析可以看出，各項成本的實際操作中有超支，也有節約的，但超支總額大于節約總額，故總的成本有所超支，應加強成本預算的執行和控制，不要讓年初制定的成本預算起不到合理管控作用，預算管理僅限于編制，無法落實到根本。在每月預實表出來后，只比較預算數和實際數差異，在公司每月都會開展月度經驗總結會上對相關指標進行總結，但僅僅是在事后進行總結，沒有對差異進行分析及整改，沒有落實到實處。

三、管理會計視角下對A企業成本控制的建議

（一）提高財務人員自身素質

會計人員不僅要懂得財務會計的理論知識，還要把管理會計的理論與企業管理結合起來。企業要想使會計及管理人員具備較高的管理會計素質，一方面要加強管理會計方面的理論培訓，把理論應用到實際工作中去，另一方面要引進管理型會計人才，帶動會計人員以及管理者整體素質的提高。

（二）完善成本績效考核機制

首先，建立企業總體KPI;然后，各責任部門根據企業總體KPI分解建立部門級KPI;其次，對部門級KPI再進行分解、細化，確定相應的成本控制目標，根據目標分析確定績效考核對象，設定實現目標的工作流程，以便確定成本績效考核指標體系;最后，各責任部門與員工討論，把確定成本績效考核指標分解為各崗位的業績評價指標，這些指標與每個崗位的職責掛鉤，也與員工的績效掛鉤，這樣就可以提高員工的積極性;每月各部門綜辦員對每個崗位績效考核指標進行統計，形成報告提交人事黨群室匯總，進行績效工資、獎金的核算，并在每月的月度經營總結會上通報獎懲情況。在獎懲制度的基礎上，嚴格執行預算目標責任制，將預算責任和責任人的利益直接聯系在一起，激發預算責任人執行預算的意愿，統一全體員工朝著企業戰略目標努力。

（三）引進管理會計的成本控制方法

引進作業成本法、本量利分析法等管理會計成本控制方法，分析成本實際發生的情況，根據分析結果對預算進行調整，使預算更好地執行，完成成本控制目標。

A企業可以實施作業成本法來控制成本，由財務部組織實施，各部門負責人以及高級工程師組成作業成本實施小組，通過實施小組討論，根據公司的運作流程、成本流動過程、導致成本發生的因素以及各部門對成本的責任，確定公司資源、作業和成本對象，建立公司作業成本核算模型;利用水泥制造業ERP管理平臺匯總和計算作業運行結果，并進行分析與解釋成本動因，針對成本核算反映的問題采取相應的措施，并跟蹤整改。在作業成本法實施的過程中可以請具有作業成本實施經驗的專業人員指導，借鑒其他實施成功與失敗的經驗，完善實施過程中的不足。作業成本的實施，合理地進行資源配置，可以實現持續降低成本的目標。

對成本控制而言，我們不僅要降低各種消耗，而且應擴大產量，即通過擴大產品的批次，減少單位產品所占的固定成本，而本量利分析正是從這一角度，對成本進行控制。成本性態分類是本量利分析法的基礎，A企業通過水泥制造業ERP管理平臺可以把成本精確的按成本性態分類，正好滿足這一要求，可以應用本量利分析法，每月制定相應的目標利潤，通過當月的單位變動成本、單價、銷量和固定成本總額以及下月的目標利潤進行目標利潤分析，為完成目標利潤，應提高單價和銷量或降低單位成本和固定成本總額，對于公司而言，單價和銷量基本上會隨著市場變化而變化，從而應控制成本來完成目標利潤。

（四）加強成本預算執行與控制

在預算執行過程中，A企業應嚴格按照預算去執行。各預算責任部門通過水泥制造業ERP管理平臺，及時查看預算執行情況，并分析預算與實際的差異，對存在的問題提出合理化的整改措施，定期匯總整理預算執行情況并形成報告，上報給預算管理部門財務部，為財務部對整個預算的執行過程中加強管控提供資料依據。

在成本控制的基礎上，要對成本控制事后進行分析和整改，每月預實表出來后，根據預實表數據對各責任部門的成本控制情況進行分析和考核，比較預算數和實際數差異，對差異進行分析，找出產生差異的原因和對下月預算進行調整，并要求各責任部門給出相應的整改措施，預算管理部門追蹤整改情況。總結成本控制經驗，在每月的月度經營總結會上傳達，各責任部門認真學習并落實到成本控制中去，避免以后成本控制超預算或出現較大偏差。

結 語

本文對A企業成本控制的現狀進行梳理，探究其成本控制方法、成本控制績效考核機制以及成本預算執行存在的問題，提出提高財務人員自身素質、完善公司成本績效考核機制、引進管理會計的成本控制方法、加強成本預算執行與控制等建議，期望為經營決策者提供科學、有效的依據，有助于其作出科學的決策，使企業管理更加科學，推動企業的可持續發展。